O leasing nada mais é do que a combinação entre o aluguel e o financiamento, assemelhando-se a uma da outra, conforme opção tomada pela arrendatária ao final do contrato. Se optar pela devolução do bem, terá sido uma operação assemelhada ao aluguel; sendo neste não teria a opção de adquirir o bem.
Se optar pela aquisição do bem, terá sido uma operação assemelhada ao financiamento, porém, sem ter arcado com as possíveis desvantagens da propriedade (imobilização) durante o prazo contratual de arrendamento.
O leasing é amplamente utilizado em compra de equipamentos em que há uma rápida evolução em seus sistemas, ou seja, no ramo da informática onde o crescimento e mudanças são rápidas demais, inferior ao prazo estipulado pelo Imposto de Renda, pois existe o beneficio fiscal pela depreciação do bem.
Exemplo, a compra de um determinado sistema de informática, tem sua dedução no Imposto de Renda, todavia o prazo para abater do IR é bem mais longo do que a evolução do equipamento. O sistema torna-se obsoleto necessitando a troca do mesmo.
Outra forma de utilizar o leasing é para empresários que necessitam de utilizar o equipamento durante um determinado tempo, neste caso seria viável o aluguel. Porém se não existir o aluguel deste equipamento? Utiliza-se o leasing. O leasing trata-se de uma modalidade de aluguel de longa duração, através da celebração de um contrato com uma locadora, que será a proprietária do bem, durante todo o período do contrato. Todos os meses, o cliente estará sujeito a uma renda fixa, sendo que, após o final do contrato, o cliente poderá optar pela aquisição efetiva do bem, que passará a estar em seu nome.
Na modalidade de renting, o cliente pagará mensalmente não só pelo uso do bem, como pelos serviços de manutenção e outros possíveis extras. Desta forma, todas as questões relacionadas com a gestão do bem estarão delegadas na empresa locadora, sem que o cliente tenha outros encargos. No final do contrato, que pode ir até 5 anos, o cliente tem a possibilidade de adquirir o bem, mediante o pagamento do valor residual.
Locação financeira (português europeu) ou arrendamento mercantil (português brasileiro), também conhecido pelo termo em inglês leasing, é um contrato através do qual a arrendadora ou locadora (a empresa que se dedica à exploração de leasing) adquire um bem escolhido por seu cliente (o arrendatário, ou locatário) para, em seguida, alugá-lo a este último, por um prazo determinado. Ao término do contrato o arrendatário pode optar por renová-lo por mais um período, por devolver o bem arrendado à arrendadora (que pode exigir do arrendatário, no contrato, a garantia de um valor residual) ou dela adquirir o bem, pelo valor de mercado ou por um valor residual previamente definido no contrato.
O cliente deste tipo de crédito, é, tipicamente, uma empresa, podendo, no entanto, ser, também, contratado por pessoa física.
O leasing é um contrato denominado na legislação brasileira como “arrendamento mercantil”. As partes desse contrato são denominadas “arrendador” e “arrendatário”, conforme sejam, de um lado, um banco ou sociedade de arrendamento mercantil e, de outro, o cliente. O objeto do contrato é a aquisição, por parte do arrendador, de bem escolhido pelo arrendatário para sua utilização. O arrendador é, portanto, o proprietário do bem, sendo que a posse e o usufruto, durante a vigência do contrato, são do arrendatário. O contrato de arrendamento mercantil pode prever ou não a opção de compra, pelo arrendatário, do bem de propriedade do arrendatário.
Fala-se em formas de leasing.
No Leasing Operacional, ou, Operational Lease como conhecido no exterior, não há nenhum residual. No final do período de contrato, caso haja interesse em adquirir o bem, o valor referencia é o preço de mercado do bem, na época do final do contrato. Muitos contratos de Operational Lease são intermediados por instituições financeiras que através de parcerias com produtores de maquinas ou equipamentos, negociam um leasing operacional entre o banco e seu cliente. No final, o banco vende o bem novamente ao produtor da maquina, através de negociação previa. O prazo desse contrato é de 90 dias.
O leasing financeiro se diferencia do operacional por inexistência de cláusula de prestação de serviços. É uma espécie de locação com a opção de devolução ou compra do bem, bem como de renovação do contrato ao fim dele. Caso a arrendatária resolva comprar o bem, pagará um valor residual preestabelecido no contrato.O leasing back, ou leasing de retorno, é a modalidade na qual a arrendatária, sendo proprietária de um bem, vende-o à arrendadora e esta o aluga àquela.
A matéria atinente ao leasing nas operações internacionais foi objeto de muitas discussões.
Observe-se a redação da Emenda n. 33/2001;
. 1º O Art. 149 da Constituição Federal passa a vigorar acrescido dos seguintes parágrafos, renumerando-se o atual parágrafo único para § 1º:
"Art. 149. ........................................
§ 1º...............................................
§ 2º As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata o caput deste artigo:
I - não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação;
II - poderão incidir sobre a importação de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível;
III - poderão ter alíquotas:
a) ad valorem, tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o valor da operação e, no caso de importação, o valor aduaneiro;
b) específica, tendo por base a unidade de medida adotada.
§ 3º A pessoa natural destinatária das operações de importação poderá ser equiparada a pessoa jurídica, na forma da lei.
§ 4º A lei definirá as hipóteses em que as contribuições incidirão uma única vez."(NR)
Art. 2º O art. 155 da Constituição Federal passa a vigorar com as seguintes alterações:
"Art. 155. ........................................
.........................................................
§ 2º...............................................
.........................................................
IX - ..............................................
a) sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço;
.........................................................
XII - .............................................
.........................................................
h) definir os combustíveis e lubrificantes sobre os quais o imposto incidirá uma única vez, qualquer que seja a sua finalidade, hipótese em que não se aplicará o disposto no inciso X, b;
i) fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre, também na importação do exterior de bem, mercadoria ou serviço.
§ 3º À exceção dos impostos de que tratam o inciso II do caput deste artigo e o art. 153, I e II, nenhum outro imposto poderá incidir sobre operações relativas a energia elétrica, serviços de telecomunicações, derivados de petróleo, combustíveis e minerais do País.
§ 4º Na hipótese do inciso XII, h, observar-se-á o seguinte:
I - nas operações com os lubrificantes e combustíveis derivados de petróleo, o imposto caberá ao Estado onde ocorrer o consumo;
II - nas operações interestaduais, entre contribuintes, com gás natural e seus derivados, e lubrificantes e combustíveis não incluídos no inciso I deste parágrafo, o imposto será repartido entre os Estados de origem e de destino, mantendo-se a mesma proporcionalidade que ocorre nas operações com as demais mercadorias;
III - nas operações interestaduais com gás natural e seus derivados, e lubrificantes e combustíveis não incluídos no inciso I deste parágrafo, destinadas a não contribuinte, o imposto caberá ao Estado de origem;
IV - as alíquotas do imposto serão definidas mediante deliberação dos Estados e Distrito Federal, nos termos do § 2º, XII, g, observando-se o seguinte:
a) serão uniformes em todo o território nacional, podendo ser diferenciadas por produto;
b) poderão ser específicas, por unidade de medida adotada, ou ad valorem, incidindo sobre o valor da operação ou sobre o preço que o produto ou seu similar alcançaria em uma venda em condições de livre concorrência;
c) poderão ser reduzidas e restabelecidas, não se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, b.
§ 5º As regras necessárias à aplicação do disposto no § 4º, inclusive as relativas à apuração e à destinação do imposto, serão estabelecidas mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, nos termos do § 2º, XII, g."(NR)
Art. 3º O art. 177 da Constituição Federal passa a vigorar acrescido do seguinte parágrafo:
"Art. 177. ........................................
.........................................................
§ 4º A lei que instituir contribuição de intervenção no domínio econômico relativa às atividades de importação ou comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível deverá atender aos seguintes requisitos:
I - a alíquota da contribuição poderá ser:
a) diferenciada por produto ou uso;
b)reduzida e restabelecida por ato do Poder Executivo, não se lhe aplicando o disposto no art. 150,III, b;
II - os recursos arrecadados serão destinados:
a) ao pagamento de subsídios a preços ou transporte de álcool combustível, gás natural e seus derivados e derivados de petróleo;
b) ao financiamento de projetos ambientais relacionados com a indústria do petróleo e do gás;
c) ao financiamento de programas de infra-estrutura de transportes."(NR)
Art. 4º Enquanto não entrar em vigor a lei complementar de que trata o art. 155, § 2º, XII, h, da Constituição Federal, os Estados e o Distrito Federal, mediante convênio celebrado nos termos do § 2º, XII, g, do mesmo artigo, fixarão normas para regular provisoriamente a matéria.
Art. 5º Esta Emenda Constitucional entra em vigor na data de sua promulgação.
Veio a Súmula 660 do STF, que estabeleceu que: “Não incide ICMS na importação de bens por pessoa física que não seja contribuinte do imposto”.
A referida Súmula foi elaborada com fundamento em precedentes anteriores à referida emenda constitucional. Os precedentes da Súmula 660 são os seguintes: RE 191346 (DJE 20/11/1998), RE 202714 (DJE 05/02/1999), RE 196472 (DJE 01/10/1999), RE 203075 (DJE 29/10/1999), RE 185789 (DJE 19/05/2000) e RE 266921 (RE 24/11/2000).
Harmonizando tal raciocínio, tem-se que não incide ICMS na importação de bens por pessoa física que não seja contribuinte do imposto. É certo que, com a edição da Emenda Constitucional 33/2001, surgiu a tese no sentido de que a incidência do ICMS na importação realizada mediante leasing seria inquestionável.
Não importaria se o contrato base é uma compra e venda (com transferência de propriedade), ou arrendamento mercantil (leasing), onde inexiste a transferência de propriedade. O que importa, para fins de incidência do ICMS, é a entrada (importação) do bem ou mercadoria no país.
Esse entendimento foi adotado pelo STF em 2005, conforme se verifica do seguinte julgado:
RECURSO EXTRAORDINÁRIO. TRIBUTÁRIO. ICMS. ARRENDAMENTO MERCANTIL- "LEASING". 1. De acordo com a Constituição de 1988, incide ICMS sobre a entrada de mercadoria importada do exterior. Desnecessária, portanto, a verificação da natureza jurídica do negócio internacional do qual decorre a importação, o qual não se encontra ao alcance do Fisco nacional. 2. O disposto no art. 3º, inciso VIII, da Lei Complementar nº 87/96 aplica-se exclusivamente às operações internas de leasing. 3. Recurso extraordinário conhecido e provido(RE 206.069/SP. Tribunal Pleno. Dje 13/09/2005)
Sabe-se que a redação do inciso IX, do § 2º, do art. 155, da CF, exige a circulação jurídica de bem ou de mercadoria importada do exterior como condição da incidência do ICMS previsto na CF.
Quanto à incidência ou não do ICMS no leasing internacional, a discussão teve início com base no disposto, no art. 3º, inciso VIII, da Lei Complementar nº 87/96, lei de regência nacional do ICMS, com a seguinte redação:
Art. 3º O imposto não incide sobre:
..
VIII – operações de arrendamento mercantil, não compreendida a venda do bem arrendado ao arrendatário.
À luz desse dispositivo a jurisprudência do STF fixou o entendimento de que não incide o imposto na importação de equipamento objeto de contrato de arrendamento mercantil, consignando que o fato gerador do ICMS somente ocorrerá quando o bem arrendado incorporar-se ao patrimônio de arrendatário, caracterizando, nessa hipótese, a circulação mercantil.
Surgiu, no STF, a tese de que o inciso VIII, do art. 3º, da LC nº 87/96 só tem aplicação no âmbito do leasing interno (RE nº 206.069). Observe-se trecho do voto da Ministra Relatora Ellen Gracie, condutora da decisão majoritária:
“O exame desse dispositivo revela que, nessa circunstância, a imposição de ICMS prescinde da verificação da natureza do negócio jurídico ensejador da importação. A Constituição Federal elegeu o elemento fático ‘entrada de mercadoria importada’ como caracterizador da circulação jurídica da mercadoria ou do bem, e dispensa indagações acerca dos contornos do negócio jurídico realizado no exterior.
Veja-se que, a par de incidir sobre ‘operações relativas a circulação de mercadorias’, fez o constituinte de 1988 constar do texto constitucional a expressa ressalva da incidência sobre a ‘entrada’ do bem ‘importado’”.
Após a decisão sobre a incidência do leasing internacional pelo ICMS, o que se deu no julgamento do RE nº 461.968, Dje de 23-8-2007, a discussão em torno da nova redação conferida à letra a, do inciso IX, do § 2º, do art. 155, da CF continuou sustentando que a imposição do ICMS prescinde da verificação da natureza do negócio jurídico ensejador da importação. Em outras palavras, a circulação jurídica, assim entendida como operação que implique transferência de propriedade é irrelevante para fins de tributação do ICMS com base na nova redação conferida pela EC nº 33/2001. Para serem bem diferenciados o antes e o depois da emenda, foi editada a Súmula nº 660 do STF nos seguintes termos: “Até a vigência da EC nº 33/2001, não incide ICMS na importação de bens por pessoa física ou jurídica que não seja contribuinte do imposto”.
No julgamento do RE nº 540.829/SP, Rel. Min. Gilmar Mendes, onde foi reconhecida a existência de repercussão geral da matéria constitucional debatida, o STF encerrou definitivamente a controvérsia decidindo, por maioria de votos, vencidos o Ministro Relator e o Min. Teori Zavaski, que não há incidência do ICMS na operação de arrendamento mercantil internacional, nos termos da ementa abaixo:
“EMENTA: RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. ICMS. ENTRADA DE MERCADORIA IMPORTADA DO EXTERIOR. ART. 155, II, CF/88. OPERAÇÃO DE ARRENDAMENTO MERCANTIL INTERNACIONAL. NÃO-INCIDÊNCIA. RECURSO EXTRAORDINÁRIO A QUE SE NEGA PROVIMENTO. 1. O ICMS tem fundamento no artigo 155, II, da CF/88, e incide sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior. 2. A alínea “a” do inciso IX do § 2º do art. 155 da Constituição Federal, na redação da EC 33/2001, faz incidir o ICMS na entrada de bem ou mercadoria importados do exterior, somente se de fato houver circulação de mercadoria, caracterizada pela transferência do domínio (compra e venda). 3. Precedente: RE 461968, Rel. Min. EROS GRAU, Tribunal Pleno, julgado em 30/05/2007, Dje 23/08/2007, onde restou assentado que o imposto não é sobre a entrada de bem ou mercadoria importada, senão sobre essas entradas desde que elas sejam atinentes a operações relativas. Deveras, não incide o ICMS na operação de arrendamento mercantil internacional, salvo na hipótese de antecipação da opção de compra, quando configurada a transferência da titularidade do bem. Consectariamente, se não houver aquisição de mercadoria, mas mera posse decorrente do arrendamento, não se pode cogitar de circulação econômica. 5. In casu, nos termos do acórdão recorrido, o contrato de arrendamento mercantil internacional trata de bem suscetível de devolução, sem opção de compra. 6. Os conceitos de direito privado não podem ser desnaturados pelo direito tributário, na forma do art. 110 do CTN, à luz da interpretação conjunta do art. 146, III, combinado com o art. 155, inciso II e § 2º, IX, “a”, da CF/88. 8. Recurso extraordinário a que se nega provimento” (RE nº 540.829/SP-RG, Rel. Min. Gilmar Mendes, DJe de 16-6-2015).
À primeira vista parece impressionante a tese sustentada pelo eminente Min. Relator Gilmar Mendes:
“O ICMS não pode ser visto, atualmente, como um imposto incidente apenas sobre operações mercantis e alguns serviços, mas também como um imposto que incide sobre importações. Poder-se-ia ter-lhe conferido nova denominação, mas o Constituinte Derivado optou por manter a tradicional nomenclatura”.
Em tese, está correto o eminente Ministro. Certamente, nada impede o Constituinte Derivado de prever a instituição de um quarto imposto para os Estados, pois o princípio da não bitributação jurídica é um princípio implícito que decorre da discriminação constitucional de impostos.
Isso aconteceu em relação ao PIS/PASEP-importação e a COFINS-importação em que a EC nº 42/2003 acrescentou o inciso IV ao art. 195 da CF, prevendo a contribuição “do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equipar”.
Com fundamento nesse inciso IV, do art. 195, da CF a União instituiu o PIS/PASEP-importação e a COFINS-importação pela MP nº 164 de 29-1-2004 convolada na Lei nº 10.865/2004 com pequenas alterações.
Nos termos do art. 3º dessa Lei, essas contribuições não incidem sobre a totalidade da receita bruta do contribuinte, como ao PIS/PASEP e COFINS tradicionais, mas apenas sobre a “entrada de bens estrangeiros no território nacional ou o pagamento, o crédito, a entrega, o emprego ou a remessa de valores a residentes ou domiciliados no exterior como contra-prestação do serviço prestado”.
O ministro Luís Roberto Barroso, ao seguir a divergência aberta pelo ministro Luiz Fux, votou pelo provimento do recurso e citou doutrina segundo a qual não há circulação de mercadoria, para fim de incidência do imposto, nos casos em que não há mudança de titularidade da mercadoria.
“Não incide o ICMS importação na operação de arrendamento internacional, salvo na antecipação da opção de compra, dado que a operação não implica a transferência da titularidade do bem”, afirmou.
Também votaram pelo desprovimento do RE a ministra Rosa Weber e os ministros Marco Aurélio e Ricardo Lewandowski.
O Supremo Tribunal Federal deu a interpretação na qual se exige a circulação jurídica do bem ou mercadoria importada do exterior como condição da incidência do ICMS, como previsto no artigo 155 da Constituição Federal.
Destaco trecho do voto do ministro Luiz Fux:
“...Ou seja, para não se transfigurar em um imposto de importação, só incidirá esse ICMS se esse ingresso se der a título de circulação da mercadoria. Mas, na realidade, o que ocorre é um mero arrendamento mercantil...E, efetivamente, o leasing não pode ser considerado compra e venda mercantil, sob pena de violação, não só do artigo 146, inciso III, da Constituição Federal, como também à luz dessa interpretação teleológica do inciso IX, alínea “a”, que vem sendo empreendida há mais de dez anos pelo próprio Supremo Tribunal Federal...”
Destacando as conclusões do voto vencedor, antes e depois da Emenda Constitucional nº 33, no sentido de que o imposto estadual apenas pode incidir sobre negócio jurídico mercantil (compra e venda), disse ainda o ministro Luiz Fux:
“...Eu, ainda coadjuvando esses fundamentos, ressalto que, em nível infraconstitucional, o Superior Tribunal de Justiça, no ano de 2010, sob o regime do recurso especial representativo da controvérsia, estabeleceu, pela sua Seção de Direito Público, que: o ICMS incide sobre a entrada de bem ou mercadoria importados no exterior, desde que atinente à operação relativa à circulação desse mesmo bem ou mercadoria, por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto qualquer que seja a sua finalidade ex vi do disposto no artigo 155, §2º, inciso IX, alínea “a”, da Constituição Federal de 1988, com redação dada pela Emenda Constitucional nº 33/2001. Esse é o recurso representativo do Superior Tribunal de Justiça, Senhor Presidente. E eu ainda adjuntaria talvez um outro elemento que se aplica na hermenêutica do Direito Tributário: não são só os conceitos de Direito privado que não podem ser desnaturados; por analogia, não se pode criar isenções, nem exonerações tributárias, mas, por analogia, também não se pode criar um tribuno que inexiste”.
A ministra Rosa Weber, da mesma forma, sustenta em seu voto que “sem a transferência da titularidade da mercadoria não há que se falar em incidência do ICMS”, enfatizando que seu entendimento se aplica ainda que sob a égide da EC nº 33/2001, invocando para tantos as lições de Geraldo Ataliba, e conclui afirmando:
“Assim, com redobrado pedido de vênia, reporto-me e endosso a compreensão manifestada pelo Plenário no citado Recurso Extraordinário nº 461.968/2007, da relatoria do Ministro Eros Grau, repisada no AgReg RE 553.663, de Relatoria do Min. Cezar Peluso (RECURSO. Extraordinário. Inadmissibilidade. Contrato de arrendamento mercantil. Leasing. Inexistência de opção de compra. Importação de aeronaves. Não incidência do ICMS. Decisão mantida. Agravo Regimental improvido. Não incide ICMS sobre as importações, do exterior, de aeronaves, equipamentos e peças realizadas por meio de contrato de arrendamento mercantil quando não haja circulação do bem, caracterizada pela transferência de domínio, ainda que sob a égide da EC nº 33/2004). Acompanho, pois, a divergência. É como voto, Presidente.”
Exercida a opção de compra, emerge o negócio jurídico mercantil e, consequentemente, a incidência do ICMS, se outra regra não inibir a tributação.
Essas as conclusões na matéria retiradas do julgamento pelo Supremo Tribunal Federal, que, entendo, unificou o entendimento sobre a matéria.