PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO significa a construção de um conjunto de operações, consubstanciadas em negócios ou atos jurídicos ou situações materiais que, em relação a outro conjunto de operações, com o mesmo resultado econômico, representa CARGA TRIBUTÁRIA MENOR e, portanto, RESULTADO ECONÔMICO MAIOR.
As OPERAÇÕES de um tal conjunto são denominadas, pela doutrina dominante, ELISIVAS.
Toda ATIVIDADE é desenvolvida para o atingimento de um FIM. Trata-se de um conjunto de atos ordenados a um objetivo fixado, uma UNIDADE TELEOLÓGICA, portanto. Mais especificamente, significa a SELEÇÃO de MEIOS para a CONSECUÇÃO do FIM proposto.
Importa o FIM fixado, sendo os MEIOS, em princípio, quaisquer, exigindo-se, apenas, a sua adequação a prossecução daquele.
Na ÁREA EMPRESARIAL o FIM é de ordem econômica – GERAÇÃO de RIQUEZA – sendo os MEIOS exatamente aqueles que MAXIMIZEM a riqueza obtida.
É nesta SELEÇÃO de MEIOS que se contém a ELISÃO. É ela exatamente uma seleção de meios.
A GERAÇÃO de RIQUEZA pode ser resumida, a grosso modo, mas suficiente para o entendimento do que aqui se pretende, como sendo RESULTADO FINANCEIRO POSITIVO (grande parte da atividade empresarial se destina a isto). Como:
RESULTADO FINANCEIRO = RECEITA - CUSTO
a MAXIMIZAÇÃO do RESULTADO ECONÔMICO se obtém tanto MAXIMIZANDO a RECEITA como MINIZANDO OS CUSTOS.
Dentre os CUSTOS contam-se os TRIBUTOS. Portanto, a MINIMIZAÇÃO da CARGA TRIBUTÁRIA, MINIMIZANDO os CUSTOS, MAXIMIZA o RESULTADO ECONÔMICO, FIM de toda ATIVIDADE EMPRESARIAL.
O NASCIMENTO do TRIBUTO, com tais e quais características, se dá pelo fenômeno jurídico denominado INCIDÊNCIA da NORMA TRIBUTÁRIA, que ocorre sempre que se concretizem, no mundo fático, os FATOS descritos abstratamente na HIPÓTESE de INCIDÊNCIA daquela norma. Tais fatos são, na maior parte dos casos significativos, ações próprias dos agentes econômicos, consubstanciando-se em negócios ou atos jurídicos ou situações materiais.
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NORMA TRIBUTÁRIA |
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Antecedente |
Consequente |
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HIPÓTESE de INCIDÊNCIA |
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TRIBUTO |
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concretização |
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Ocorre que, do ponto de vista econômico-fático, quase sempre existe não um só, mas vários negócios (ou atos) jurídicos (ou situações materiais) equivalentes, ou seja, que produzem o mesmo resultado econômico. Exemplificando, a compra-e-venda e o leasing são equivalentes na obtenção de equipamentos para produção.
Esta equivalência e a liberdade do sujeito privado de realizar, ou não, um ou outro, a sua escolha, destes negócios, por ser ações próprias da sua esfera de liberdade, é que permite, e onde se insere, o fenômeno da ELISÃO.
Dado o fim da atividade empresarial, por óbvio, faceado a diversos negócios jurídicos equivalentes, no sentido acima, realizar-se-á aquele que minimize a exação tributária consequente – escolhendo, por exemplo, um que não conste da hipótese de incidência de nenhuma tributária, elidindo, assim, qualquer tributação.
Exemplificando, se um empresário pretende obter um determinado bem de produção, poderá fazê-lo contratando uma compra-e-venda ou um leasing. Consideradas as circunstâncias próprias da situação, poderá ser mais vantajoso optar pelo leasing, evitando, com isto, o pagamento corresponde ao ICMS, inerente a compra-e-venda.
Por ELISÃO entende-se a realização de fatos, com um determinado resultado econômico, que, eludindo o fato hipotético descrito na hipótese de incidência de uma norma tributária impositiva, evita a incidência desta norma, elidindo, assim, a imposição da exação tributária consequente. Ainda, os fatos podem ser tais que, apesar de subsumirem-se em uma norma impositiva, atraiam a incidência de outra norma favorável ao agente.
O conceito de ELISÃO, conforme expendido imediatamente acima, fornece um critério objetivo que permite extremá-la da EVASÃO: ambas representam "não pagamento de tributo"; mas, a primeira ocorre antes da incidência da norma impositiva, enquanto a segunda após. Pela primeira, evita-se o pagamento, impedindo, impedindo a incidência da norma; pela segunda furta-se ao pagamento, já que, tendo a norma atuado, nasceu a obrigação tributária. Daí a licitude da primeira e a ilicitude da segunda: nascida a obrigação tributária, o que não ocorre na elisão, ela dever ser, com necessidade, adimplida.
Vê-se, de todo o exposto, que o PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO insere-se na LÓGICA do MODO de PRODUÇÃO SOCIAL de MERCADO, com sua RACIONALIDADE UTILITARISTA.
Como já visto, o planejamento tributário é atualizado por operações denominadas elisivas. A CONSTRUÇÃO do FATO ELISIVO tem em conta a ESTRUTURA LÓGICA da NORMA TRIBUTÁRIA.
A NORMA TRIBUTÁRIA, como qualquer norma jurídica impositiva, consubstancia-se em uma PROPOSIÇÃO LÓGICA consistente no enlace de dois termos, ANTECEDENTE e CONSEQUENTE. O primeiro contém a descrição de um fato hipotético que, quando concretizado no mundo real, provoca a INCIDÊNCIA da NORMA, desencadeando a conseqüência prevista no segundo. Esquematicamente:
F >>>>> C ou se F então C
Na linguagem lógica, diz-se que F é condição suficiente para C. No entanto, em regra, F não é condição necessária para C, ou seja, a conseqüência contida em C pode verificar-se sem que haja a concretização do fato abstrato em F, já que pode ocorrer INCIDÊNCIA por ANALOGIA. Porém, em certas áreas do direito, assim o DIREITO TRIBUTÁRIO, bem como o Direito Penal, em que vige o PRINCÍPIO da LEGALIDADE ESTRITA – RESERVA ABSOLUTA de LEI FORMAL, F é condição necessária para C, ou seja, a conseqüência C só se atualiza com a ocorrência de F. Esquematicamente:
C se e somente F
O fato de, no DIREITO TRIBUTÁRIO, F ser condição necessária e suficiente para C, ou seja, a conseqüência em C se atualiza se e somente se o fato hipotético em F se concretiza, e que C é o nascimento da OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA, tem-se que o DEVER de PAGAR TRIBUTO SURGE QUANDO, MAS APENAS E EXCLUSIVAMENTE QUANDO, OCORRE a CONCRETIZAÇÃO do FATO HIPOTÉTICO no ANTECEDENTE (HIPÓTESE de INCIDÊNCIA) da NORMA TRIBUTÁRIA.
Afirmou-se viger no DIREITO TRIBUTÁRIO (assim como no Direito Penal), diferentemente de outros ramos do Direito, o princípio da LEGALIDADE ESTRITA.
A concessão de direitos, ou sua conformação, assim como a imposição de deveres, devem ser feitos por Lei (princípio da legalidade – CF88, Art. 5º, II). Em geral, não é exigido que a Lei esgote toda a disciplina, mas, apenas, trace os elementos essenciais, podendo outros atos, inclusive interpretação extensiva ou analógica, complete o figurino (por isto, dito princípio da legalidade genérico).
Já não é assim quando em face de DIREITOS FUNDAMENTAIS CONSTITUCIONAIS. Tais direitos não são absolutos, podendo a Lei, para conferir efetividade a todos os mandamentos constitucionais, conformá-los, definindo a sua efetiva extensão. Mas, agora, a Lei (formal) deve esgotar a disciplina, e nos limites postos pela própria Constituição, não podendo outros atos fazê-lo, portanto, muito menos se admite interpretação extensiva ou analógica.
Isto porque de nada adiantaria conceder tais direitos e suas garantias, e considerá-los fundamentais, na Constituição, se o legislador infraconstitucional pudesse dispor, livremente a respeito deles e, pior, delegasse aquela competência à discricionaridade de outro poder.
O Art. 68 da Constituição Federal de 1988 diz isto:
Art. 68.
§1º. Não serão objeto de delegação [...] a legislação sobre:
II – [...] direitos fundamentais [...];
É o que se denomina PRINCÍPIO da LEGALIDADE ESTRITA, exigindo RESERVA ABSOLUTA de LEI FORMAL e TIPICIDADE ESTRITA.
A IMPOSIÇÃO do DEVER de PAGAR TRIBUTO, por retirar do indivíduo parte de sua riqueza, consubstancia-se em LIMITAÇÃO ao DIREITO DE PROPRIEDADE, erigido em DIREITO FUNDAMENTAL pela Constituição de 1988 (Arts. 5º, caput e inc. XXII e 170, II).
Como o tributo fere a propriedade, direito fundamental constitucional, o dever de pagá-los só pode nascer nos limites estritos da Lei que o cria, garantida, pois, a liberdade de planejamento tributário.