RESUMO:O presente artigo de especialização apresenta aspectos gerais e históricos relativos ao Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores, IPVA. Bem como, tece considerações acerca do processo evolutivo do benefício fiscal de isenção do referido imposto, concedido pelo Distrito Federal a veículos de propriedade de pessoas portadoras de deficiência. Ressalta as contradições históricas e alguns debates referentes ao tributo, como também as críticas relativas ao benefício. Estuda o benefício fiscal da isenção, seus desdobramentos e sua importância, como instrumento de redução das desigualdades sociais, no contexto tributário distrital. Os aspectos estudados demonstraram que a legislação distrital revela uma tendência evolutiva à inclusão social de pessoas com deficiência. Destaca também uma abordagem sobre os princípios da igualdade, equidade e justiça fiscal. Para desenvolver esses conceitos e informações, foi utilizada a metodologia científica a partir de referências, desse modo, buscou-se embasamento no ordenamento constitucional-tributário brasileiro, na Legislação Tributária do Distrito Federal e em análise de produções científicas brasileiras (livros, artigos, dissertações e jurisprudências).
Palavras-chave: IPVA. ISENÇÃO. PESSOAS COM DEFICIÊNCIA. EVOLUÇÃO. JUSTIÇA FISCAL.
1 INTRODUÇÃO
Sabe-se que a finalidade do Estado é atuar de modo a promover o bem-estar coletivo. Essa assertiva compõe um dos objetivos constitucionais fundamentais, qual seja, o de promover o bem de todos, sem preconceitos de origem, raça, sexo, cor, idade e quaisquer outras formas de discriminação.
Para alcançar esse fim, o Estado atua, por meio da Administração Tributária, com o objetivo de obter recursos financeiros, oriundos do dever fundamental da própria sociedade de recolher tributos, o que faz, basicamente, mediante a exigência e cobrança desses tributos.
Portanto, a tributação viabiliza os meios necessários à consecução da atividade estatal, cujo mister é o bem comum.
Diante do fato de que o tributo é a principal fonte de recursos do Estado para o desenvolvimento e a manutenção de suas ações voltadas à exequibilidade dos direitos constitucionais fundamentais, a concessão de benefícios fiscais, ou seja, a renúncia ou o perdão soam, para alguns, especialmente para os fiscalistas, como contraditório, incompreensível e até inaceitável, fato que produz muitas críticas.
Em face dessa realidade, salta o objetivo do presente trabalho, demonstrar que na mesma medida em que os tributos arrecadados convertem-se em benefício para toda a coletividade, a renúncia de parcela desses recursos, destinada a pessoas com deficiência e limitações, pode traduzir-se em instrumento de prática de justiça fiscal, solidariedade e equidade.
Restará demonstrado neste artigo, portanto, que o tratamento tributário, concernente à isenção do IPVA, dispensado pelo Distrito Federal às pessoas portadoras de deficiência, tem evoluído no sentido de abranger um número cada vez maior de beneficiários, minimizando os obstáculos, ampliando a liberdade de ir e vir, e lhes possibilitando mais autonomia, com o fim de melhorar suas condições de vida, em que pese reconhecer que, ante à diversidade das pessoas com deficiência, esse benefício ainda está muito aquém de solucionar as dificuldades pelas quais passam essas minorias, e de garantir-lhes o exercício pleno da cidadania.
Buscou-se fundamentar esta pesquisa na Legislação Tributária do Distrito Federal, especialmente nas normas relativas ao Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores, quanto aos aspectos concernentes a sua isenção. Consultou-se, também, o ordenamento constitucional-tributário brasileiro, e procedeu-se a uma análise de produções científicas brasileiras (livros, artigos, dissertações e jurisprudências).
Apresentar-se-ão, inicialmente, os conceitos de tributo, imposto e taxa, bem como o conceito e a evolução histórica do IPVA, aspectos gerais, tais como fato gerador, base de cálculo, contribuintes e demais características.
Em seguida, serão estudados o benefício fiscal da isenção, seus desdobramentos e sua importância, como instrumento de redução das desigualdades sociais, no contexto tributário distrital.
Há de se realizar, também, uma abordagem sobre os princípios da igualdade, equidade e justiça fiscal.
Importa ressaltar que a pesquisa do tema em estudo é de grande valia, não somente para o conhecimento por parte da comunidade acadêmica ou no sentido de orientar os operadores do Direito Tributário, mas trata-se de um despertar para todos os cidadãos sobre a importância de participar das decisões políticas e de programas favoráveis à redução das desigualdades.
2 TRIBUTO: IMPOSTO. TAXA. CONCEITOS E DEFINIÇÕES
No Sistema Tributário Nacional tem-se o conceito de tributo que segundo o artigo 3º do Código Tributário Nacional (CTN), “é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”
O tributo comporta algumas espécies, dentre as quais podemos enumerar, como exemplos, impostos, taxas, contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios e contribuições parafiscais.
No artigo 16, o CTN dispõe que imposto “é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte”.
Nessa definição, resta claro que o imposto é um dever de todas as pessoas que tenham capacidade para contribuir. A Administração Pública o exige mediante lei e sem assegurar qualquer serviço específico ou vantagem em retribuição, devendo, todavia, destinar o produto arrecadado a fins de interesse coletivo. (Baleeiro, A. 2006, p. 197).
Por outro lado, as taxas, que também são uma espécie tributária, possuem uma diferença fundamental, quanto à destinação do produto arrecadado, o CTN, no art. 77 dispõe que o fato gerador da taxa é “o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição. ”
Nota-se que no caso da cobrança de impostos não se especifica uma contraprestação do Estado para com o particular, diferentemente em relação à taxa o Estado deve disponibilizar algum tipo de serviço ou o exercício regular do poder de polícia, sendo este representado pela atividade da administração pública que regula o interesse público concernente à segurança, à higiene, à ordem, à disciplina, dentre outros serviços.
Dentre outras classificações, os tributos, quanto aos fins, podem ser fiscais (instituído com o objetivo de proporcionar recursos ao Estado para o cumprimento de suas finalidades) ou extrafiscais (quando sua instituição visa à sua utilização como instrumento para intervenção no domínio econômico ou social). (JUNIOR, G. D. 2010, p. 1.182)
3 O IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE DE VEÍCULOS AUTOMOTORES - IPVA
O IPVA é um imposto predominantemente fiscal, porque visa a carrear recursos para os estados-membros e para o Distrito Federal. (ALEXANDRE, R. 2010, p. 623)
Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituí-lo, conforme dispõe a Constituição Federal, no artigo 155, inciso III.
Em que pese tratar-se de imposto de competência dos estados-membros e do DF, os Municípios participam da repartição da receita arrecadada, recebendo cinquenta por cento do produto da arrecadação do IPVA do estado-membro sobre a propriedade de veículos automotores, licenciados nos territórios dos Municípios, conforme dispõe o inciso III do art. 158 da Constituição.
No sistema tributário nacional o IPVA é relativamente novo e não se encontra regulado pelo Código Tributário Nacional, em razão de somente ter-se integrado ao sistema constitucional por meio da EC 27/85, que o acrescentou à Constituição Federal de 1967. (CANOTILHO, J. J. G. et al. 2013, p. 18).
Oportuno mencionar que, como não há uma norma complementar nacional, referente ao IPVA, os entes federativos apresentam diferentes critérios relativos a fato gerador, contribuintes, base de cálculo, alíquota, isenções, dentre outros aspectos do tributo.
Diante dessa ausência de normas gerais editadas pela União, no que concerne ao IPVA, o STF – Supremo Tribunal Federal, manifestou-se no sentido de que os Estados podem exercer a competência legislativa plena, na forma do art. 24, § 3º, da CF, in verbis:
Art. 24. Compete à União, aos Estados e ao Distrito Federal legislar concorrentemente sobre:
(...)
§ 3º Inexistindo lei federal sobre normas gerais, os Estados exercerão a competência legislativa plena, para atender a suas peculiaridades.
Confira-se, também, o posicionamento do STF, quanto a conflitos relacionados a alíquotas do imposto:
IPVA – ALÍQUOTAS DIFERENCIADAS. Não implica ofensa à Constituição Federal o estabelecimento de alíquotas diferenciadas conforme a destinação do veículo automotor. Precedentes: Agravos Regimentais nos Recursos Extraordinários nº 414.259/MG e nº 466.480/MG, ambos relatados na Segunda Turma, pelo Ministro Eros Grau; e Agravo Regimental no Agravo de Instrumento nº 167.777/SP, Segunda Turma, de minha relatoria, entre outros. IPVA – AUTOMÓVEIS USADOS – VALOR VENAL – DEFINIÇÃO PELO PODER EXECUTIVO. Prevendo a lei a incidência da alíquota do Imposto sobre Propriedade de Veículos Automotores – IPVA sobre o valor venal do veículo, não conflita com a Carta da República a remessa da definição do quantitativo ao Executivo. (RE 424991 AgR/MG - MINAS GERAIS /AG.REG. NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO - Relator(a): Min. MARCO AURÉLIO - Julgamento:13/09/2011 - Órgão Julgador: Primeira Turma).
Para Alexandre, R. (2010) “essa liberdade dos Estados deve respeitar a semântica da expressão ‘propriedade de veículos automotores’ que delimita a riqueza que pode ser objeto de tributação. ”
Em decorrência dessa liberdade dos Estados e do DF associada à origem histórica do IPVA, surgiram outras controvérsias, alguns incluíram a propriedade de embarcações e aeronaves, dentre as hipóteses de incidência para fins de cobrança do imposto, em face do entendimento de que tais veículos se enquadram na categoria de automotores.
Importa mencionar que o imposto é sucedâneo da extinta Taxa Rodoviária Única – TRU que era cobrada anualmente pela União, como taxa de licenciamento de veículos automotores, com o fim de custear os serviços de manutenção e conservação de rodovias. (ALEXANDRE, R. 2010, p. 624). Essa origem suscitou questionamentos sobre a inclusão, nas legislações instituidoras do IPVA, de veículos aéreos e aquáticos, uma vez que estes não eram tributados pela antiga TRU, que incidia somente sobre a propriedade de veículos automotores terrestres.
Quanto às controvérsias que emergiram acerca da possibilidade de se considerar a propriedade de aeronaves e embarcações como sujeita à incidência do imposto, ressalta-se que o tema já foi objeto de Recurso Extraordinário ao STF, que demonstrou reiteradas vezes o seu posicionamento contrário à incidência inquirida, conforme decisão:
IPVA - Imposto sobre Propriedade de Veículos Automotores (CF, art. 155, III; CF 69, art. 23, III e § 13, cf. EC 27/85): campo de incidência que não inclui embarcações e aeronaves. (RE 255111, Relator(a): Min. MARCO AURÉLIO, Relator(a) p/ Acórdão: Min. SEPÚLVEDA PERTENCE, Tribunal Pleno, julgado em 29/05/2002, DJ 13-12-2002 PP-00060 EMENT VOL-02095-02 PP-00343).” (STF, 2014).GN.
Alguns Estados, todavia, mantêm em suas legislações tais veículos no campo de incidência do IPVA, dentre esses estados-membros encontram-se o Distrito Federal e o Ceará.
No dia 07 de fevereiro de 2017, a Procuradoria Geral da República propôs a Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 14.465/2017-AsJConst/SAJ/PGR contra o art. 6º, II, da Lei 12.023, de 20 de novembro de 1992, e art. 1º da Lei 15.893, de 27 de novembro de 2015, ambas do Estado do Ceará, porque alteraram o art. 6º, III, IV, IV-A da Lei 12.023, de 20 de novembro de 1992, e incluíram aeronaves e embarcações no campo de incidência do tributo.
Conforme se pode observar, as controvérsias persistem em face de ausência de lei complementar dispondo sobre regras gerais em matéria de IPVA.
3.1 FATO GERADOR: HIPÓTESES DE INCIDÊNCIA DO IPVA
Uma vez que restou evidenciado que não há norma nacional definindo fato gerador, base de cálculo e contribuintes em matéria de IPVA, passaremos agora a pesquisar conceitos e definições na Legislação Tributária do Distrito Federal.
O art. 7º do Código Tributário do Distrito Federal –CTDF, Lei Complementar nº 4 de 30/12/1994 define o fato gerador tanto da obrigação principal quanto da acessória:
Art. 7º - Fato gerador da obrigação principal é a situação definida na legislação aplicável como necessária e suficiente à sua ocorrência.
§ 1º - Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal.
Depreende-se do enunciado que o termo obrigação principal constitui dever de pagar o tributo.
A Lei nº 7.431, de 17 de dezembro de 1985, regulamentada pelo Decreto nº 34.024, de 10 de dezembro de 2012, que instituiu o IPVA no Distrito Federal dispõe no art. 1º, § 5º que o “Fato gerador do Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores - IPVA é a propriedade, o domínio útil ou a posse legítima do veículo automotor. ”
O Decreto nº 34.024/2012 (Regulamento do IPVA no DF), conceitua o imposto, complementa as definições de fato gerador e especifica o termo veículo automotor, merecem ser transcritos os respectivos artigos:
“Art. 2º O IPVA é o tributo incidente sobre a propriedade, o domínio útil ou a posse legítima de veículo automotor, que se caracteriza por prestação pecuniária independente de atividade estatal específica que não constitui contraprestação de serviços públicos específicos e divisíveis relativos ao contribuinte.
Art. 3º O fato gerador do IPVA é a propriedade, o domínio útil ou a posse legítima de veículo automotor, registrado e licenciado, inscrito ou matriculado no Distrito Federal, perante as autoridades de trânsito nas vias terrestres, aquáticas ou aéreas.
§ 1º Para os efeitos deste Regulamento, considera-se veículo automotor toda estrutura destinada a transporte ou locomoção de pessoas, mercadorias ou bens, por via terrestre, aquática ou aérea, em virtude de autopropulsão por meio de motor.
§ 2º O disposto no § 1º abrange qualquer estrutura dotada de autopropulsão, como os veículos terrestres, as embarcações e as aeronaves.
Observa-se, no art. 2º, que o conceito de IPVA no Distrito Federal inclui como hipótese de incidência para além da propriedade, o domínio útil e a posse legítima, termos emprestados do Código Civil Brasileiro, utilizados também pelo Código Tributário Nacional, nos artigos 29 e 32, em referência às hipóteses de incidência do Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana – IPTU, de competência dos municípios, e do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural – ITR, de competência da União.
Há controvérsia doutrinária, concernente ao fato de o CTN considerar o domínio útil como hipótese de incidência do IPTU e do ITR. Estabeleceu-se discussão em observância ao fato de que o art. 153, VI, da CF outorga competência para instituir imposto sobre a “propriedade territorial rural”, bem como o art. 156, I, da CF estabelece a competência para a instituição do imposto sobre a “propriedade predial e territorial urbana.
Paulsen, L. (2010, p. 707) entende que os artigos 29 e 32 do CTN, ao incluir a expressão domínio útil, ultrapassou a base econômica indicada pela Constituição Federal como passível de ser tributada, afirma que apenas a propriedade demonstra a riqueza em relação à qual o legislador constitucional autorizou que fosse tributada e não o domínio útil.
Ressalta que tais artigos do CTN não deveriam ser recepcionados, em razão de representarem uma afronta à norma prevista no art. 110, do próprio Código Tributário Nacional, o qual enuncia que o legislador deve respeitar os conceitos utilizados pela Constituição para definir ou limitar competências tributárias, confira:
Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.
Aduz que “os titulares de outros direitos reais, que não a propriedade, não podem ser postos na condição de contribuintes pelo legislador, nos casos dos mencionados tributos, porque eles não revelam a riqueza de proprietários. ’’ (PAULSEN, L. 2010, p. 288)
Por outra via, para Baleeiro, A. (2006, p. 243), há plena compatibilidade entre o CTN e a Constituição no que concerne ao acréscimo dos termos domínio útil e posse legítima à hipótese de incidência dos mencionados impostos, porque, segundo explica, o termo propriedade contido na Carta vigente deve ser compreendido em sentido amplo e assevera que, respeitados o federalismo a república e os demais princípios inerentes aos impostos na Constituição, não pode haver limitação adicional política ou econômica.
Expusemos as controvérsias relativas ao ITR e ao IPTU com o objetivo de demonstrar que, ao ampliar as hipóteses de incidências previstas no texto constitucional, referentes aos mencionados impostos, o legislador ordinário aumentou as possibilidades de carrear recursos para os entes envolvidos, União e Municípios, pois incluiu outras situações sobre as quais poderão cobrar tributos. Na mesma proporção ampliaram-se as responsabilidades individuais quanto ao dever de pagar os tributos.
No Distrito Federal, conforme a Lei 7.431/85, verifica-se que o legislador ordinário também incluiu os termos domínio útil e posse legítima como hipóteses de incidência do IPVA, a despeito de a Constituição, no inciso III, do art. 155, outorgar competência aos Estados e ao DF, tão somente a instituir impostos sobre a “’propriedade’ de veículos automotores. ”
Portanto, no Distrito Federal a hipótese de incidência do IPVA é a propriedade de veículo automotor, o domínio útil ou a posse legítima, em que pese o texto constitucional ter enunciado apenas a competência para instituir o tributo, cujo fato gerador é a propriedade de veículo automotor.
A expressão domínio útil origina-se do Código Civil Brasileiro e tem relação jurídica com o contrato de aforamento ou enfiteuse de bem imóvel, porém vem sendo utilizado na legislação do IPVA “para delimitar a posse legítima nos casos de locação, arrendamento mercantil (leasing), na alienação fiduciária ou nos contratos com cláusula de reserva de domínio. (CANOTILHO, J. J. G. et al. 2013, p. 1724).
3.2 BASE DE CÁLCULO
A base de cálculo no ordenamento tributário brasileiro é, em linhas gerais, uma grandeza econômica que expressa certo valor monetário, para, sobre esse valor se destacar um percentual – alíquota – que resultará no quantum do tributo a ser exigido pela Administração Tributária.
Carrazza, R. A. (2008, p. 84) apud Paulsen, L. (2010, p. 622) apresenta esclarecimentos acerca da importância de definir-se a base de cálculo em conformidade com a situação hipotética prevista norma referente ao tributo. É oportuno transcrever o comentário para uma melhor compreensão da figura tributária:
“Sendo a base de cálculo a expressão econômica da materialidade do tributo, deve prestar-se a medir, de modo adequado, o fato descrito na hipótese de incidência, em ordem a possibilitar a correta quantificação do dever tributário, a cargo do contribuinte. Noutras palavras a base de cálculo deve conter critério de mensuração de uma grandeza ínsita ao evento descrito na hipótese de incidência tributária.
A legislação tributária do Distrito Federal especifica, para cada tributo, uma base de cálculo distinta. No caso do IPVA, o Caput do art. 11 do Decreto nº 34.024/2012 define que “a base de cálculo do IPVA é o valor venal do veículo automotor.
3.3 OS SUJEITOS NA RELAÇÃO TRIBUTÁRIA: O Estado e o particular.
O Código Tributário Nacional – CTN, art. 121, incisos I e II define contribuinte, de uma perspectiva geral, ao conceituar o sujeito passivo de um lado da relação tributaria entre o Estado e o particular, confira:
Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;
II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.
O Código Tributário do Distrito Federal – CTDF, por sua vez, em seu art. 9º, acrescenta que “sujeito passivo é a pessoa física ou jurídica obrigada ao pagamento do tributo ou ao cumprimento da obrigação acessória. ”
O contribuinte para efeito de pagamento do IPVA é o proprietário do veículo automotor, ou o titular do domínio útil ou o detentor da posse legítima, nos termos do § 7º do art. 1º da Lei nº 7.431/85, in verbis:
§ 7º São contribuintes do IPVA as pessoas físicas ou jurídicas residentes e ou domiciliadas no Distrito Federal:
I - proprietárias, a qualquer título, de veículo automotor sujeito a licenciamento pelos órgãos competentes;
II - titulares do domínio útil do veículo, nos casos de locação e arrendamento mercantil;
III - detentoras de posse legítima do veículo, inclusive quando decorrente de alienação fiduciária em garantia, o gravado com cláusula de reserva de domínio.
Importa observar que enquanto, por um lado o sujeito passivo, contribuinte ou responsável, é obrigado ao pagamento de tributo, por outro lado o Estado arrecadador, também conhecido como o “Fisco” é o sujeito ativo para cobrança do tributo.
No caso do IPVA, conforme já estudamos, a competência constitucional prevista na Carta vigente, para instituí-lo, foi outorgada ao Distrito federal e aos Estados, os quais são sujeitos ativos na relação com o contribuinte.
Portanto, “o Distrito Federal é o sujeito ativo para cobrança do IPVA, ao passo que o sujeito passivo é o proprietário do veículo automotor.” (CANOTILHO, J. J. G. et al. 2013, p. 1724).