Resumo: O presente artigo faz uma análise objetiva do instituto do convênio no âmbito do ICMS e os seus imites legais e constitucionais a serem observados pelo Conselho Nacional de Política Fazendária e pelas unidades federadas. A edição dos Convênios atende a uma necessária harmonização no tributo, uma vez que se trata de um imposto de competência estadual em um ambiente federativo único, sendo fundamental a observância do chamado pacto federativo para que o limite de atuação de cada um dos entes federados seja respeitado sem que se desrespeite o texto constitucional.
Palavras-chave: ICMS, Convênios ICMS, Pacto federativo, Constitucionalidade, Legalidade
Considerações Iniciais
Ao tratarmos de Convênios no âmbito do ICMS como instrumento do federalismo, invocamos, a pretexto de nossas considerações iniciais acerca dos limites existentes, tanto na lei quanto em nossa Constituição Federal, o fato de haver uma origem natural de tal instituto no campo do Direito Administrativo, o que nos impõe a necessária observação da interdisciplinaridade dos dois campos do Direito até mesmo para compreendermos a amplitude e diversidade do instituto na esfera tributária.
Neste contexto, reconhecendo a condição de dependência do Direito Tributário para com outros ramos do próprio Direito e de outras ciências mais exatas, o próprio Código Tributário Nacional (Lei 5.172, de 25 out 1966), ao tratar de suas normas gerais, estabeleceu regras que orientam sua interpretação e determinam a sua integração (artigos. 107 a 112), o que deixa antever a existência de lacunas, observadas por Ricardo Lobo Torres[2], como uma autorização para a integração “na ausência de disposição expressa”. O autor ainda observa que “nem toda ausência de disposição expressa justifica a aplicação dos métodos de integração”, alertando ainda que tal lacuna só se caracterizaria quando da “incompletude insatisfatória do direito. ”
Para Bernardo Ribeiro de Moraes[3], a interdisciplinaridade entre os ramos é de fácil concepção pois, “não pode o direito administrativo deixar de ter relações com o direito tributário, que também se preocupa com a organização e ação dos órgãos e agentes públicos em especial, quando encarregados da fiscalização, da arrecadação e da administração dos tributos.”.
Os Convênios, tem uma história não tão recente, pois segundo Luciano Elias Reis[4], sua relevância já fora exaltada ao tempo da Constituição de 1934. Tais convênios, tratados até então como acordos, poderiam ser localizados, em algumas situações com a feição inicial dos convênios atuais e por isso principiamos por esse contexto histórico constitucional deste importante e controvertido instrumento, pretendendo-se analisar em que medida os Convênios ICMS respeitam a legalidade e a própria constitucionalidade.
O FEDERALISMO, A FEDERAÇÃO E O PACTO FEDERATIVO
A preocupação com o instituto, sua função e suas limitações decorre do fato de sermos uma república federativa composta por 27 Estados-membros, com independência relativa para tributar o ICMS, constituindo o que Gustavo de Freitas Cavalcanti Costa chamou de “presságio da dificuldade do pacto federal no Brasil, dado a dispersão de interesses na sua estrutura organizacional. ” [5]
Para Roque Carrazza[6] a autonomia constitucional dos Estados-membros não é absoluta, havendo a limitação das competências, acabando por reconhecer a condição de Estado Federal para o Brasil, quando se aplicaria o princípio federativo. Para o autor a questão do federalismo possibilita a caracterização das formas de Estado, sendo, portanto, adequado o conceito de um Estado federal, na medida em que optamos por uma relativa descentralização, notadamente quando tratamos de competências tributárias.
Paulo de Barros Carvalho[7], parafraseando Geraldo Ataliba, ao tratar-se de uma “República Federativa”, temos uma forma de governo na qual o povo, soberano, investe seus representantes em funções de poderes diferentes, e isso acaba por resultar num conjunto de instituições cujo funcionamento harmônico visa a assegurar, da melhor maneira possível, a eficácia de seu princípio básico consistente na soberania popular. Na mesma obra, segundo Ives Gandra, considerando a peculiaridade de nossa federação, multifacetada, e do nosso sistema tributário único, fez-se necessário o reconhecimento de um pacto federativo que fixa princípios a serem respeitados e que são oriundos da CF/88.
Para Salvador Cândido Brandão Junior,[8] estamos diante de um ser abstrato, pois o termo “pacto federativo” se aplica “à Federação brasileira, que consiste em um conjunto de complexas alianças, uma forma de organização territorial do poder, de articulação do poder central com os poderes regional e local”.
A necessidade de tal pacto decorre não só da competência individual de cada UF para instituir o ICMS, mas porque embora de competência estadual, o mesmo tem um perfil nacional, além de temos diferenças regionais entre cada um dos entes que são proporcionais ao gigantismo de nosso País. Desta forma, este papel, de harmonização e necessária pactuação, quando falamos de um tributo como o ICMS, entre as unidades federadas é exercida pelo CONFAZ, e, a despeito das maiores considerações que o tema “legalidade” ou “estrita legalidade” mereça no campo tributário, o instituto dos Convênios ICMS, no universo dos incentivos, encontra-se respaldado nos já citados dispositivos constitucionais anteriormente observados.
3. Limites Constitucionais e Legais
Ao falarmos de Convênios no campo do ICMS e tratarmos o tributo como um imposto estadual (art. 155, II da CF/88), tendo-se como ponto de partida o seu aspecto formal, a primeira análise que se faz necessária em termos de princípios conexos ao tema é a que decorre dos princípios constitucionais aplicados a ele. Frise-se, ainda que, à luz do contido no artigo 176 do CTN, as isenções decorrem de lei, cabendo saber-se o real alcance de tais convênios (tratados como normas complementares pelo art. 100, IV do CTN), que não são leis em sua essência, e também porque, o seu alcance seria limitado pela regra decorrente do art. 155, II da CF/88 e que envolve a questão da territorialidade, que é regra descrita no art. 102 do CTN, estando sujeito a 27 interesses distintos.
Dentre os principais podemos citar o da não-cumulatividade (art. 155, § 2º, I), o da seletividade (art. 155, § 2º, III), o princípio republicano federativo (art. 1º), de onde decorre o princípio da segurança jurídica, bem como o da legalidade genérica descrita no art. 5º, I (legalidade genérica) e no art. 150, I (legalidade cerrada ou estrita), que segundo Aliomar Baleeiro, é, antes de tudo, em matéria tributária, um autoconsentimento[9].
A lei, no dizer de Roque Carrazza[10], é a expressão da vontade geral, sendo “ato normativo primário por excelência, uma vez que, obedecidos apenas os ditames constitucionais, inova inauguralmente a ordem jurídica. ”.
Ao tratarmos de legalidade tributária, nos deparamos com o conceito da estrita legalidade, com fulcro no art. 150, I da CF/88 e no art. 9º, I do CTN, pois é ele que garante, decisivamente, a segurança jurídica das pessoas diante da tributação, sem o quê, de pouco valeria a proteção da propriedade privada (arts. 5º, XXII e 170, II da CF/88).
No âmbito do ICMS, considerando o que se disse até aqui acerca do pacto federativo e o próprio federalismo, encontramos a peculiaridade dos Convênios, sobre os quais, quanto aos seus limites, se pronunciou Lucas Galvão de Britto[11] da seguinte forma:
[...] não é permitido aos convênios versar sobre os itens da regra-matriz de incidência tributária, a não ser no que diz respeito às duas exceções previstas no próprio texto constitucional: a concessão de benefícios fiscais e a sujeição ativa na regra-matriz de incidência tributária do ITR.
Haveria, portanto, apenas uma possibilidade de um convênio versar a respeito do critério espacial de regra-matriz de incidência tributária que consistiria, precisamente, na hipótese do art. 155, § 2°, XII, “g”, da Constituição, segundo os trâmites previstos na Lei Complementar 24/75: a concessão de benefícios fiscais no âmbito do ICMS.
Para Ives Gandra da Silva Martins[12], o Convênio ICMS seria ato suficiente para a concessão de benefícios fiscais, observando, para tanto, a unanimidade (que ele trata como cláusula pétrea constitucional) das 27 UFs, como observado no art. 30, inciso I do regimento interno do CONFAZ. Nessa linha Ives Gandra assim se expressa:
A meu ver, retirar o direito de – dentro das regras constitucionais de que os Estados não estão obrigados a suportar políticas destinadas a promover o reequilíbrio regional, cabendo esta atribuição exclusivamente à União – o Estado opor-se a incentivos fiscais do ICMS de outra unidade que lhe prejudiquem diretamente, é abolir o verdadeiro pacto federativo, mantendo-se uma Federação apenas formal, o que, manifestamente, não desejaram os constituintes, ao instituírem a regra da unanimidade em nível de Lei Suprema, hoje com conformação legislativa infraconstitucional e jurisprudencial.
Compreender o papel dos Convênios em nossa estrutura tributária e a delimitação a que estão sujeitos é tarefa que se exige, notadamente porque haveria que se explicar a sua utilização para inúmeros fins além da concessão de benefícios fiscais, a despeito da regra do art. 176 do CTN, que determina a exigência de lei para tal fim.
Roque Carrazza[13] observa que a Constituição não deixa dúvidas no sentido de que ninguém deve prestar o tributo ou deixar de fazê-lo (isenção), total ou parcialmente, senão em virtude de lei, assim como os artigos 97, I e VI; 175, I e 176 do CTN.
É preciso considerar a peculiaridade do nosso sistema federativo, a coexistência de vários entes (os Estados e o DF) que integram um ente maior (o Brasil), detentor da soberania, mas que, conforme André Elali[14], atribui autonomia aos seus membros.
Para Aliomar Baleeiro[15], é possível compreender-se que tal situação peculiar estaria dentro dos princípios implícitos em nossa CF/88, em especial a praticidade e a razoabilidade, pois em última instância, não haveria segurança jurídica na aplicação de um tributo de cunho nacional administrado conforme 27 vontades. Para o autor, referenciando Klaus Tipke[16], os princípios implícitos em nosso texto constitucional estão “expressos em matéria financeira, orçamentária ou administrativa, são inteiramente aplicáveis à questão tributária como legalidade, impessoalidade, moralidade e publicidade dos atos administrativos (art. 37), previsibilidade e planejamento dos tributos (art. 165, § 2°), etc.” Para ele[17], a doutrina e a jurisprudência, nos países ocidentais em geral, estão fazendo por prevalecer essa razoabilidade, o que nos permite entender, em termos de ICMS, em prol do já comentado pacto federativo, que o princípio da legalidade, a bem da sua praticidade (leia-se operacionalidade), possa, dentro dos mesmos limites constitucionais e legais, ser mitigado ou balanceado.
Admitir-se tal situação, sem que haja colidência de valores e princípios, é a tarefa mais árdua do hermeneuta e do exegeta da lei, podendo-se aplicar aqui o ensinamento de Robert Alexy[18], para quem a colisão só pode ser resolvida pelo uso sensato do balanceamento, que, em outras palavras, significa a aplicação da razoabilidade:
[...] os valores ou princípios dos direitos constitucionais aplicam-se não somente à relação entre o cidadão e o Estado, muito além disso, à “todas as áreas do Direito”. É precisamente graças a essa aplicabilidade ampla que os direitos constitucionais exercem um “efeito irradiante” sobre todo o sistema jurídico. Os direitos constitucionais tornam-se onipresentes (unbiquitous).
Vale ainda observar-se o entendimento de Canotilho[19], para quem o sistema jurídico do Estado de direito democrático brasileiro é um complexo normativo aberto de regras e princípios, uma vez que é um conjunto dinâmico de normas, que, segundo suas palavras, “tem uma estrutura dialógica, traduzida na disponibilidade e capacidade de aprendizagem das normas constitucionais para captarem a mudança da realidade e estarem abertas às concepções cambiantes da verdade e da justiça.”
Fernando Osório de Almeida Junior[20], referenciando Karl Larenz, entende que o intérprete, ao partir dos fins estabelecidos pelo legislador, examinando as consequências, orienta o uso das disposições legais particulares, que vão além da vontade do legislador, entendendo a lei na sua racionalidade própria, pois ela, possui “vontade própria”. Essa ratio legis, segundo Larenz[21], nem sempre se vincula às intenções do legislador, notadamente porque a este torna-se impossível imaginar todos os efeitos e todas as relações que serão alcançadas por ela, o que permitir-se-á a utilização do que é razoável e adequado aos fins práticos da vida, devendo ser, ajustado à situação, como nos parece ser o caso do uso dos Convênios ICMS desde que dentro dos limites legais a eles dados por Lei Complementar.
3.1. A Função da Lei Complementar para o icms
A inserção do instituto da Lei Complementar deve-se ao fato do constituinte ter verificado que, diante de sua natureza, não seria conveniente que determinadas matérias ficassem submetidas à rigidez constitucional, tampouco à flexibilidade concedida à legislação ordinária.
A lei complementar em matéria tributária é espécie normativa destinada a regrar matéria de cunho constitucional e pela própria CF estabelecida, uma vez que exige quórum qualificado (maioria absoluta das duas casas do Congresso Nacional), de forma a deixar claro os comandos oriundos do texto constitucional.
A discussão sobre a função da Lei Complementar ser dupla ou tripla, segundo muitos autores, desfez-se com o advento da CF/88 na opinião de Celso Ribeiro Bastos[22], para quem o art. 146 do texto atual delimitou de forma clara tal entendimento. Para ele, observando haver entendimento, na mesma linha, de Luciano Amaro, posicionou-se de forma clara ao afirmar que com a promulgação da Constituição de 1988 a discussão em torno deste tema cessou, uma vez que a nossa Constituição fixou em seu artigo 146, a tríplice função da lei complementar, que, a despeito das discordâncias existentes, se destina a: a)dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios; b) regular as limitações constitucionais ao poder de tributar; c) estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária (definição de tributos, fato gerador, base de cálculo, etc.).
Quanto ao tema legalidade, é importante se observar haver uma a competência constitucional múltipla e em que pese a preocupação advinda do art. 146 da CF/88, contida na LC 87/96[23] e na recepcionada LC 24/75, nunca é demais lembrar o ensinamento de Paulo de Barros Carvalho[24], ao tratar a Lei Complementar como mecanismo que assegure a operacionalidade do sistema tributário. Para ele, “A despeito de complexo, nosso ordenamento tributário tem sua racionalidade, de tal sorte que os destinatários, se desejarem, não ficarão perdidos, entregues à prática de construções de sentido desenvolvidas livremente, cada qual emitindo interpretações talhadas por seu exclusivo modo de compreensão e orientadas por sua particular ideologia.”
Ora, em que pese tal discussão, considerando a peculiaridade de nosso sistema em função de nossa federação, algures comentado, parece-nos que tais Convênios ICMS atenderiam a tal preocupação, bem como aquela decorrente do artigo 176 do CTN segundo o qual, apenas lei pode conceder isenção, pois a LC 24/75, pelas peculiaridades aqui já tratadas cumpriria tal função.
Não admitir tal conjugação, seria inviabilizar nosso complexo sistema, cabendo tal previsão na referência dos já citados art. 146 e 155, § 2º, inciso XII, alínea “g”, ambos da CF/88, à Lei Complementar 24/75, que, em que pese todas as imperfeições originais e intervenientes, atende ao mandamento da legalidade descritos no art. 150, I da CF/88 e no art. 176 do CTN, criando tal delegação ao CONFAZ, para fazê-lo mediante Convênios ICMS, como se depreende da intelecção do seu artigo 1º, deixando claro que as isenções do ICMS serão concedidas ou revogadas nos termos de convênios celebrados e ratificados pelos Estados e pelo Distrito Federal, aplicando-se também: a) à redução da base de cálculo; b) devolução total ou parcial, direta ou indireta, condicionada ou não, do tributo, ao contribuinte, a responsável ou a terceiros; c) à concessão de créditos presumidos; d) à quaisquer outros incentivos ou favores fiscais ou financeiro-fiscais, concedidos com base no Imposto de Circulação de Mercadorias, dos quais resulte redução ou eliminação, direta ou indireta, do respectivo ônus; e, e) às prorrogações e às extensões das isenções.
O Papel dos Convênios na Estrutura hierárquica
ara Lucas Galvão de Britto[25], os Convênios são instrumentos introdutórios de normas jurídicas restritas aos membros do Poder Executivo de duas ou mais pessoas jurídicas de direito público, entendendo pela sua aplicabilidade em três circunstâncias: a) delimitação de expedientes e procedimentos dos órgãos fazendários em benefício da fiscalização e maior agilidade na produção de provas; b) criação de mecanismos de concessão benefícios fiscais no ICMS; c) alteração da sujeição ativa no âmbito do ITR.
Desta forma, excluindo-se a hipótese da alínea “c” retro, por estar fora do contexto do ICMS, do texto do autor, resta-nos, em uma primeira avaliação, a constatação de que temos, pelo menos, dois tipos de Convênios, prevalecendo a indagação de haver ou não diferença de natureza jurídica entre os Convênios.
Tal preocupação é real, pois pode-se se tratar os Convênios ICMS como instrumento jurídico administrativo com as duas finalidades descritas, tratados de igual forma tanto pelos artigos 100, inciso IV, 102 e 199 do CTN, como pelo art. 155 § 2º, XII, “g” da CF/88, sem distinção funcional, mas também se pode supor o uso dos Convênios (o que é permitido aos Protocolos em casos bilaterais ou multilaterais) para regulamentar substituição tributária, com fulcro no art. 150, § 7º da CF, atingindo todas as UFs..
Reconhecendo a importância dos Convênios ICMS para a concessão de tais incentivos do referido tributo, o judiciário, por meio de nossa Corte Suprema, pronunciou-se, por exemplo na ADI 2688 PR, cujo relator foi o Ministro Joaquim Barbosa, entendendo que a concessão de benefício ou de incentivo fiscal relativo ao ICMS sem prévio convênio que os autorize viola o art. 155, § 2º, XII, g da CF.
Observamos que o tema é pacificado no STF, havendo inúmeros outros julgados de igual natureza, alertando ainda que, a pretexto de atendimento da regra do art. 103-A da CF/88, está em discussão naquela corte a Proposta de Súmula Vinculante 69, dispondo que “Qualquer isenção, incentivo, redução de alíquota ou de base de cálculo, crédito presumido, dispensa de pagamento ou outro benefício relativo ao ICMS, concedido sem prévia aprovação em convênio celebrado no âmbito do Confaz, é inconstitucional.”
Para se compreender tal figura, Hugo de Brito Machado[26], sustenta que embora o poder de isentar decorra do poder de tributar e a competência seja do ente federado, os problemas criados com a concessão de isenções foi de tal ordem, que o constituinte decidiu limitar o poder de dispensa do tributo, entendendo que os Estados-membros, detentores do poder de tributar não poderiam ter o poder individual de isentar, dependendo da concordância dos demais, o que justificaria a existência de um pacto federativo como anteriormente comentado, o que explica a conhecida “Guerra Fiscal”.
Tal discussão da existência de um, dois, ou, até mesmo, três tipos de convênios no âmbito do ICMS é tema de difícil conclusão, por ser meramente conceitual e até pela falta de literatura existente sobre isso, pois por outro prisma, tratar-se-ia também como instrumento para o fomento na área fiscal e desenvolvimento do Estado se produzidos para efeitos de concessão de benefícios fiscais do ICMS. De forma diversa, há o entendimento da natureza distinta para os Convênios, partindo-se dos artigos. 100, inciso IV, 102 e 199 do CTN haveriam aqueles que se valeriam de questões não afeitas aos benefícios e incentivos de que trata o texto constitucional e a referida Lei Complementar, mas apenas e tão somente a questões fazendárias de ordem administrativa, a despeito do caso envolvendo a substituição tributária de que trata o art. 150, § 7º da CF/88 e que envolve questões de extraterritorialidade como descrito no art. 102 do CTN. Desta questão remanesce o questionamento que opõe duas respeitáveis opiniões quanto ao fato de possuirmos um único tipo de Convênio segundo nos ensina Roque Antonio Carrazza.[27]
Em sentido diverso, havendo tipos distintos, assevera Marco Aurélio Greco[28], ficando, sob esta última vertente, estabelecido que o Convênio que trata de incentivos, é aquele decorrente da Constituição e plasmado na LC 24/75, e que guarda as características especiais outrora observados[29], sendo que os demais se encaixam em convênios meramente de administração tributária, e que por conseguinte, seriam aqueles descritos nos artigos 100, inciso IV, 102 e 199 do CTN e que não se confundiria com a natureza jurídica dos Convênios que tratam de benefícios.