Resumo: A exigência de realização de convênio entre os Estados da federação para dispor sobre benefícios fiscais ao ICMS é pauta de constante debate no âmbito acadêmico e prático. Contudo, a mesma atenção não é dada pela doutrina à forma de operacionalizar convênios, após sua celebração, no âmbito interno de cada Estado. Há unidades federativas que editam leis específicas, outras editam mero decreto. Faz-se necessário, portanto, o cotejo das referidas práticas com as disposições constitucionais e legais a fim de se definir a maneira legítima para internalização
Palavras-chave: ICMS. Convênios. Confaz. Internalização. Benefícios Fiscais.
1. INTRODUÇÃO
Sabe-se que o ICMS é imposto que não segue o mesmo regramento dos demais tributos no que tange à concessão de benefícios fiscais[1]. Enquanto, pelo regramento do art. 150, § 6º da CF/88, exige-se como regra geral apenas a edição de lei específica para concessão das referidas benesses, no caso do ICMS o mesmo dispositivo remete para o art. art. 155, §2.º, XII, g, o qual demanda a celebração de convênio entre Estados e Distrito Federal.
Tal peculiaridade existe desde a Carta de 1969, pois o ICMS é tributo de vocação inerentemente nacional[2], de tal sorte que sua aplicação a nível regional de forma desregrada tende a levar os entes federativos ao fenômeno odioso da guerra fiscal, com prejuízo generalizado às finanças públicas estaduais:
Nesse cenário, os Estados acabam competindo entre si, concedendo cada vez mais incentivos fiscais, na tentativa de tornar o seu território o mais atrativo possível para os investimentos. São concedidos os mais diversos tipos de benefícios: isenções, reduções de base de cálculo, créditos presumidos, reduções de alíquotas, diferimentos, concessão de prazos para pagamento, financiamento do valor do imposto devido etc. Essa conduta configura o que se chama “guerra fiscal.”[3]
A fim de coibir essa prática e atendendo comando da Constituição de 1969, repetido na Carta de 1988, veio à lume a Lei Complementar nº 24/75 que disciplinou a forma como os convênios serão celebrados, atualmente no âmbito do Conselho Nacional de Política Fazendária (Confaz).
Contudo, uma vez firmados os referidos convênios segundo as regras legais, diversas novas questões surgem, tais como a obrigatoriedade ou não de adoção nos Estados envolvidos. Ademais deve-se perquirir se é necessário ou não ato adicional por parte de cada Estado para conferir eficácia aos acordos e, em caso afirmativo, por qual instrumento jurídico.
2. CONVÊNIOS IMPOSITIVOS OU AUTORIZATIVOS
O primeiro ponto de relevância para análise é a natureza impositiva ou autorizativa dos convênios de ICMS firmados no âmbito do Confaz. Caso se revelem da primeira forma, a mera celebração por parte do Poder Executivo já será suficiente para aplicação nos Estados. Na segunda hipótese, haverá discricionariedade dos Estados em adotar ou não o benefício acordado em seus territórios.
A controvérsia surge pois, conforme já visto anteriormente, o art. 150, § 6º da CF/88 exige lei específica para concessão de benefícios fiscais, contudo a Lei Complementar nº 24/75 em seu art. 5º afirma que mero decreto do Poder Executivo é suficiente para ratificar convênios, valendo ainda o silêncio com a mesma conclusão.
Na mesma toada, o art. 7º da referida lei reforça a ideia afirmando que os convênios obrigam todos os Estados, inclusive os que não se fizeram representar na reunião deliberativa.
É com base nesse aparente conflito entre o art. 150, § 6º da CF/88 e a Lei Complementar nº 24/75 que surge a controvérsia acerca da constitucionalidade do procedimento de ratificação por mero decreto.
Os autores que defendem a validade dos dispositivos da lei em comento o fazem interpretando o art. 155, §2.º, XII, g da CF/88 como uma exceção ao regime normal de concessão de benefícios fiscais.
Nesse sentido, defendendo a natureza impositiva dos convênios e a desnecessidade de aprovação da benesse tributária por lei, Schoueri afirma:
Com base nesse dispositivo constitucional, a Lei Complementar 24/75 previu que aqueles entes federais celebrariam convênios, os quais disporiam sobre as isenções do ICMS. Celebrados os convênios e ratificados nos respectivos Estados, passa a valer a isenção do ICMS.
Reitere-se, neste ponto, a discussão do Capítulo V, que aponta sustentar-se a exceção na intenção do constituinte de preservar um mercado nacional. No caso do ICMS, conforme já se mostrou naquele capítulo, a incidência deve abranger todo o campo de competência; qualquer exceção (não incidência/isenção) deve ser autorizada pelo Convênio. Não é, pois, o legislador estadual que dispõe sobre a isenção: o texto constitucional é claro no sentido de que isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados mediante deliberação dos Estados.[4]
Reforçando essa argumentação, Heleno Taveira Torres[5] afirma que a Constituição delegou à Lei Complementar a tarefa de disciplinar o procedimento de concessão de benefícios fiscais ao ICMS, logo, se a lei decidiu pelos convênios e ratificação pelo Poder Executivo, então está ela conforme a Carta Magna.
Em sentido oposto, outros autores defendem a natureza autorizativa dos convênios de benefícios fiscais do ICMS, interpretando que a ressalva constitucional feita no art. 155, §2.º, XII, g da CF/88 diz respeito apenas a um requisito adicional, uma condição prévia portanto para o Estado decidir pela internalização ou não do acordo interfederativo.
Para Paulo de Barros Carvalho os benefícios concedidos nos convênios ficam sempre na “dependência de produção legislativa pelos Estados e pelo Distrito Federal. (...) aprovado o benefício, cabe a cada pessoa política implantá-lo em seu território, evitando-se, com isso, que qualquer deles seja ‘obrigado’ a conceder benefício contra sua vontade”[6].
Carrazza, citando ainda Geraldo Ataliba, tem a mesma conclusão, pugnando pela necessidade de apreciação pelo Poder Legislativo:
Assentadas estas premissas, fica fácil proclamar que convênio não é lei em sentido estrito, nem o CONFAZ órgão legislativo. Os funcionários do Poder Executivo que o integram não podem, a pretexto de dispor sobre isenções de ICMS, “legislar” a respeito. É o Poder Legislativo de cada Estado e do Distrito Federal - onde têm assento os representantes do povo local - que, ratificando o convênio, as concederá.
(...)
Isto tudo nos permite concluir que não é o convênio que concede a isenção de ICMS. Ele apenas permite que o Legislativo de cada Estado e do Distrito Federal venha a fazê-lo.
Geraldo Ataliba, como sempre límpido e terminante, foi ao ponto: “(...) o convênio não dá nem tira direito a nenhuma Fazenda e a nenhum contribuinte. Não cria direito de natureza tributária nem em benefício, nem em detrimento de ninguém. É mero pressuposto de exercício eficaz da competência isentadora dos legisladores ordinários estaduais”[7].
O Supremo Tribunal Federal (STF) também entende pela natureza autorizativa dos convênios, como pode ser ilustrado por meio do RE nº 539.130/RS. No julgado, o min. Joaquim Barbosa, em voto-vista, explica que a interpretação correta do art. 150, §6º da CF/88 não é a que atribui sentido excludente, mas a de sentido aditivo. Assim, afirma:“ Ocorre que a simples existência de convênio é insuficiente para a concessão do benefício”.
De fato não parece razoável que, para todos os tributos a instituição de benefício fiscal exija chancela específica do parlamento, mas para o ICMS, imposto de alto impacto e relevância no âmbito federativo, não seja necessário o mesmo cuidado. A concessão de forma unilateral pelo Poder Executivo, após celebração no Confaz parece não ser dotada da legitimidade adequada, principalmente ao se comparar com processo semelhante para outras exações tributárias.
Cumpre ainda salientar que frequentemente esse procedimento não é seguido a contento pelas Assembleias Legislativas, muito em parte porque o assunto não tem grande apelo judicial uma vez que há baixo interesse dos contribuintes em suscitar a inconstitucionalidade dos convênios por falta de ratificação do Poder Legislativo, afinal deles se beneficiam[8].
3. INSTRUMENTO PARA INTERNALIZAÇÃO ESTADUAL DE CONVÊNIOS
Diante do exposto acima, verificou-se que boa parte da doutrina e também o atual posicionamento jurisprudencial adotam o entendimento da natureza meramente autorizativa dos convênios de ICMS do Confaz para concessão de benefícios tributários.
Contudo, outra divergência existe no que tange a qual o instrumento adequado para se realizar a devida internalização, ou seja, a efetiva aplicação em âmbito estadual do convênio previamente aprovado no conselho nacional. Há estados que o fazem mediante decreto executivo, adotando novamente o disposto no art. 4º da Lei Complementar nº 24/75, enquanto outros aplicam lei em sentido estrito ou até mesmo decreto legislativo, amparados no art. 150, §6º da CF/88.
Heitor Cruz[9], tratando sobre a matéria, colaciona exemplos de Estados em que se adotam as posições afirmadas acima. No Estado de São Paulo, adota-se a internalização por meio de simples decreto do Poder Executivo, ao passo em que no Estado do Amazonas utiliza-se a aprovação por lei em cada caso.
Há exemplos também em que se adota Decreto Legislativo, como foi inclusive objeto de análise no RE nº 539.130/RS citado anteriormente. Segundo o voto do min. Joaquim Barbosa, o Decreto Legislativo foi enquadrado no conceito de lei em sentido amplo, de modo que se adequou à exigência de lei específica constante no art. 150, §6º da CF/88, sendo assim chancelada pelo STF.
O Decreto Legislativo é, inclusive, a posição preferencial de Carraza, o qual faz analogia com o procedimento análogo para internalização de tratados internacionais no país:
Ora, considerando que, no âmbito interno da Federação Brasileira, os convênios interestaduais equivalem aos tratados e acordos internacionais, dúvidas não restam no sentido de que, até por questão de simetria, devem ser aprovados, pelas Assembleias Legislativas, por meio de decretos legislativos.[10]
Na mesma linha de pensamento, outros autores, como é o caso de Alcides Jorge Costa, também fazem associação semelhante, uma vez que “o decreto legislativo seria assim uma etapa necessária para que os representantes do povo reunidos em Assembleia Legislativa concordem com o que deliberado entre os Executivos de todos os Estados-membros. Publicado o decreto legislativo, o chefe do Executivo estadual estaria autorizado a conceder o incentivo fiscal via decreto, nos termos do que deliberado em convênio e aceito pelo Legislativo estadual”[11].
Entendemos adequado esse posicionamento, uma vez que a analogia parece se adequar simetricamente à esfera estadual. Porém, o entendimento mais recente do STF sobre a matéria fez alusão apenas à lei em sentido estrito, embora não haja tratado da possibilidade de edição de decreto legislativo.
4. POSICIONAMENTO ATUAL DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL
O entendimento mais recente do STF acerca da matéria consta no RE 579.630/RN, de 02/08/2016, sobre o qual tratamos. Afirmou o relator ministro Luís Roberto Barroso que:
(...) a jurisprudência desta Corte firmou-se no sentido de que, em relação ao ICMS, além da autorização prevista em convênio interestadual firmado nos termos de lei complementar, é exigível lei específica do ente tributante para a concessão de benefícios fiscais, nos termos do art. 150, §6º, da Constituição Federal
Ainda no RE 579.630/RN, o min. relator aplicou interpretação restritiva à palavra “lei”:
Esta Corte tem se firmado pela necessidade de lei em sentido estrito para estabelecer os critérios de norma que permite à administração exonerar o sujeito passivo do recolhimento de valores a título de tributo, de modo que é inconstitucional a delegação pura e simples de competência do Legislativo ao Executivo para dispor normativamente sobre matéria tributária.
Contudo, lendo o julgado na íntegra, verifica-se que não foi tratada a questão da diferença entre decreto legislativo ou lei em sentido estrito, como afirmado pelo ministro. O julgado foi ementado com a alusão equivalente de “edição de lei em sentido formal”.
Embora a posição mais segura pareça pugnar pela edição de lei formal, seguindo a literalidade do art. 150, §6º, não nos parece inválido o uso do decreto legislativo para a mesma finalidade, seguindo os argumentos apontados por Carrazza já expostos anteriormente.
Certo é, porém, que o decreto do Poder Executivo foi rechaçado como meio de ratificação de convênios, uma vez que isso implicaria renúncia de competência pelo Poder Legislativo.
Importante lembrar ainda lição de Ricardo Lobo Torres em que rememora que a Lei Complementar nº 24/75 foi elaborada em período histórico de regime político autoritário, o qual era pródigo em concentrar atribuições no Poder Executivo, em detrimento do parlamento[12].
Assim, pode-se depreender que a posição atual do STF é pela necessidade de lei em sentido formal, havendo assim interpretação do convênio estipulado pelo art. 155, §2.º, XII, g da CF/88 no sentido de ser mero pressuposto de exercício eficaz da competência isentadora, como já havia afirmado Geraldo Ataliba.
5. CONSIDERAÇÕES FINAIS
O ICMS é imposto com sistemática diversa dos demais, notadamente no que tange a instituição de benefícios fiscais sobre ele. O fato de, a despeito de possuir vocação nacional, haver sido instituído regionalmente, fez com que o constituinte se valesse de salvaguarda específica para o pacto federativo, qual seja, a exigência de deliberação prévia entre Estados e Distrito Federal.
A Lei Complementar nº 24/75 é o diploma responsável por concretizar esse mecanismo específico, por meio da celebração de convênios, atualmente editados no âmbito do Conselho Nacional de Política Fazendária.
Muito se discutiu na doutrina e jurisprudência se, uma vez realizado convênio no âmbito desse órgão, concedendo benefícios fiscais, tal diploma seria de natureza impositiva ou meramente autorizativa.
Caso fosse adotada a primeira corrente, após o trâmite de aprovação, ratificação e publicação, os convênios já seriam exigíveis no âmbito dos Estados. Já com adoção da segunda, a eficácia do benefício, em âmbito Estadual, dependeria de ato da Assembleia Legislativa respectiva. A doutrina moderna se inclina fortemente para esta segunda opção, bem como é a jurisprudência pacífica do STF.
Fixada essa premissa e, adotando-se a natureza autorizativa, a nova controvérsia a ser dirimida diz respeito ao instrumento adequado para realizar internalização do convênio. Alguns Estados, como São Paulo, realizam decreto do Poder Executivo, enquanto outros como Amazonas, realizam lei específica.
A doutrina majoritária, bem como a jurisprudência recente do STF, se inclinam para a segunda opção, mormente diante da impossibilidade de se alijar o Poder Legislativo da capacidade de deliberar sobre o imposto mais importante da esfera estadual, o que seria um contrassenso diante do art. 150, §6º da CF/88.
Deve-se ter em mente, contudo, que, embora a posição majoritária da doutrina e jurisprudência seja pela utilização de lei em sentido formal, ou mesmo decreto legislativo, para internalização, isso não se verifica na prática de diversos Estados. Estes frequentemente aplicam o primeiro entendimento, mais favorável ao Poder Executivo. Como há pouco interesse tanto do Governo, quanto dos beneficiários em questionar o ato, a inconstitucionalidade termina sendo comum, por falta de interesse em sua purgação.
REFERÊNCIAS
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Acórdão no Recurso extraordinário n. 539.130/RS. Relator: Ellen Gracie. Publicado no DJ de 04-02-2010.
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Acórdão no Ag .reg. no recurso extraordinário n. 579.630/RS. Relator: Luís Roberto Barroso. Publicado no DJ de 02-08-2016.
Notas
[1] Adota-se aqui a classificação de Almeida (2000), em que se considera benefícios fiscais como gênero, e incentivos fiscais como espécie.
[2] GANDRA MARTINS, Ives, Estímulos Fiscais do ICMS e a Unanimidade Exigida no Confaz. Revista CEJ, Brasília, Ano XVII, n. 59, p. 23, jan./abr. 2013
[3] VASCONCELLOS, Mônica Pereira Coelho de, ICMS: Distorções e Medidas de Reforma. São Paulo: Quartier Latin, 2014, p. 132.
[4] SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. 2 ed. São Paulo: Saraiva, 2012. p. 590.
[5] TORRES. Heleno Taveira. Isenções no ICMS. Limites formais e materiais. Aplicação da LC nº 24/75. Constitucionalidade dos chamados convênios autorizativos. In: revista Dialética de Direito Tributário. São Paulo: Dialética, 2001, nº 72. p. 89-90.
[6] CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário 19ª edição. São Paulo: Saraiva, 2007. p. 74.
[7] CARRAZZA, Roque Antônio. ICMS. 17ª. Ed. São Paulo: Malheiros, 2015, p. 618.
[8] COSTA, Alcides Jorge. ICMS - Natureza Jurídica da Isenção - Natureza Jurídica e Função do Convênio no Âmbito do ICMS. In: Estudos sobre IPI, ICMS e ISS. São Paulo: Dialética, 2009. p 88.
[9] CRUZ, Heitor Mendes Nolêto de Sousa. Qual é o instrumento adequado para a internalização de convênios de ICMS aprovados no CONFAZ?. Brasília: IDP/EDB, 2017. 32f. p. 7-11.
[10] CARRAZA, Roque Antonio op. cit. p. 621.
[11] BRANDÃO JUNIOR, Salvador Cândido. Federalismo e ICMS: Estados-Membros em “Guerra Fiscal” - Série Doutrina Tributária v. XIV. São Paulo: Quartier Latin, 2014. p. 203.
[12] TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário. Rio de Janeiro: Renovar, 1993. p. 43.