RESUMO: A grande complexidade do sistema tributário nacional tem trazido à tona o interesse de inúmeros economistas e juristas com a finalidade de elisão fiscal (planejamento tributário), bem como a busca de significativa desoneração do contribuinte. A substituição tributária, por sua vez, apesar de criticada pela doutrina, é muito utilizada pelo Fisco e busca a facilidade na fiscalização e a garantia da arrecadação dos Estados. No presente trabalho se discutirá a possibilidade ou não de restituição do ICMS pago a mais no regime de substituição progressiva, e a possível violação dos limites ao poder de tributar dos Estados bem como aos aspectos temporal e quantitativos do referido imposto.
Palavras-chave: Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços; Substituição tributária progressiva; Arrecadação; Restituição de valores.
INTRODUÇÃO
Da análise da economia brasileira os tributos são considerados pontos negativos quando se fala em desenvolvimento nacional. Isso porque o Brasil possui a mais elevada carga tributária, configurando-se como um fator negativo para a produção e o consumo.
A maior arrecadação tributária do país vem das operações relativas à circulação de mercadorias e sobre a prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação – ICMS. Para se ter uma ideia da relevância desse tributo, o montante por ele arrecadado supera os do Imposto de Renda – IR e do Imposto sobre produtos Industrializados – IPI.
De todos os impostos previstos no atual Sistema Tributário Nacional, o ICMS, sem dúvida, é aquele cuja exação enfrenta as maiores dificuldades para reconhecer-se o fato imponível, encerrando interpretações diversas para que ocorra sua incidência nas transações comerciais.
Ademais, apesar da grande divergência existente na doutrina, pode ser cobrado por substituição tributária (previsão expressa na CF/88, art. 150, §7º), situação em que, por expressa previsão legal (ficção legal), se atribui a um terceiro a responsabilidade pelo pagamento do tributo.
Esse regime aplicável ao ICMS justifica-se por diversos fatores, em sua maioria ligados à arrecadação e fiscalização do imposto. Dentre estes, devem ser destacados: “a) a impossibilidade prática de, em muitos casos (produtores agropecuários, pequenos bares, postos de gasolina, etc.), atingir-se diretamente o contribuinte (realizador do fato imponível; e b) imprescindibilidade de maior eficiência na arrecadação” (CARRAZA, 2005, p. 83).
Assim, tem por objetivo a antecipação do imposto que seria devido ao final da circulação da mercadoria, adiantando a arrecadação e dificultando uma possível sonegação, vez que o recolhimento total se daria, previamente, na mão de uma única pessoa.
A dificuldade está em estabelecer antes o valor exato que será devido do imposto ao final de todas as operações, pois deve-se priorizar o valor real da operação. O fato é que nem sempre isso é possível, e o valor estimado acaba por ser discordante do aplicado pelos substituídos na venda de seus produtos. Definir previamente o valor da venda de mercadorias acaba sendo uma tarefa bem dura, pois deve-se sempre estar atento às regras de mercado que oscilam constantemente.
O pior acontece quando aquilo que se presumiu que ocorreria, acaba não se concretizando, e o valor correspondente a tal transação já fora previamente antecipado.
É nesse ponto o objeto de estudo do presente trabalho, analisar a possibilidade de restituição do valor antecipado do ICMS ante a não ocorrência da operação posterior ou mesmo quando ocorrer, embora em valor inferior ao inicialmente previsto.
Nesse contexto, destaca-se que, em 2002, o STF decidiu na ADI 1.851 que os Estados não tinham obrigação de restituir a diferença de ICMS pago a mais, mesmo que ao final, se apure que o valor presumido da mercadoria acabara se mostrando maior do que o real. Ocorre que, no recente julgamento do Recurso Extraordinário (RE) 593.849, em 19 de outubro de 2016, o STF alterou seu entendimento sobre o regime de substituição tributária do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS). O Tribunal entendeu que o contribuinte tem direito à diferença entre o valor do tributo recolhido previamente e aquele realmente devido no momento da venda.
2 O IMPOSTO: ICMS
A Constituição Federal, no art. 155, II, atribuiu aos Estados e ao Distrito Federal a competência para instituir o imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior. É o ICMS, responsável pela maior arrecadação tributária do país.
Esse imposto foi instituído pela Emenda Constitucional 18/1965, sendo denominado, inicialmente, apenas de ICM, pois não incidia sobre serviços, mas somente sobre a circulação de mercadorias, e o objetivo era acabar com a cumulatividade do referido imposto, desonerando o contribuinte final da grandiosa carga tributária gerada e proporcionar a evolução econômica do país.
Assim, a Constituição Federal estabelece em seu art. 155, §2º, I que o ICMS será “não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal”.
Na maioria dos outros países, o ICMS fora inserido no imposto sobre o valor agregado (ou adicionado) - IVA nacional, e diferentemente destes, no Brasil, o fato de se ter atribuído a competência aos Estados, fez surgir a possibilidade de guerra fiscal, por se tratar de um tributo de competência estadual, mas com características nacionais, fazendo-se necessária a realização de convênios para estabelecer políticas de tolerância entre os conveniados. Esta guerra fiscal é decorrência da concessão unilateral – de cada ente federativo – de incentivos diversos ao ICMS, bem como da ausência de uniformidade no trato da matéria.
Por conta da real situação, o ICMS acaba por ser algo constante de alterações legislativas, ampliando o rol de exceções do sistema tributário e prejudicando ainda mais a possibilidade de unificação do referido imposto.
2.1 Fato gerador do ICMS
Fato gerador, segundo o Código Tributário Nacional - CTN, é a situação definida em lei como necessária e suficiente para a ocorrência da obrigação tributária. Ocorre que, tanto o CTN quanto a maior parte da doutrina brasileira, utilizam a expressão “fato gerador” para designar tanto a situação abstrata definida na legislação, como também, a hipótese no plano concreto.
Tal compreensão era criticada pelo sábio Geraldo Ataliba (2003, p. 58/59), que discordava da utilização do mesmo termo para realidades distintas. Assim, o ideal seria a utilização da expressão hipótese de incidência para situações abstratas e, fato imponível para casos concretos.
Apesar das críticas deve-se ater ao que aduz o art. 114 do CTN, e, portanto, para que o ICMS possa ser efetivamente exigido é necessária a ocorrência da situação prevista em lei. Desta maneira, exigi-lo antes de sua ocorrência ou mesmo em valor superior ao devido, é uma violação aos aspectos temporal e quantitativo do imposto.
2.2 Aspecto quantitativo e temporal do ICMS
Segundo a Lei Complementar 87/96, o momento da ocorrência do fato gerador do ICMS é, via de regra, quando a mercadoria efetivamente sai do estabelecimento do contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo proprietário. Vejamos:
Art. 12. Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento:
I - da saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular;
(...)
Posteriormente, será exposto que, na substituição tributária para frente no caso do ICMS, esse referido momento é determinado com base em uma presunção, tributando-se anteriormente um fato futuro.
Neste ponto a doutrina diverge, parte entendendo que há apenas uma antecipação do pagamento do tributo, enquanto que a outra entende que ocorre o adiamento do momento do recolhimento e quando da ocorrência do fato gerador futuro é que haverá a confirmação do que fora previsto anteriormente de forma abstrata.
No que tange ao aspecto quantitativo, é aquele no qual se mensura o valor a ser recolhido aos cofres públicos pela aplicação da alíquota do ICMS sobre sua base de cálculo. Esse aspecto deve estar expressamente previsto, pois ausente este, não é possível determinar o conteúdo da obrigação.
Assim, ao se falar em substituição tributária para frente, estar-se-á diante de uma suposição de que a operação futura ocorrerá, presumindo-se um valor sobre um fato ainda não ocorrido e, consequentemente, difícil aferir com exatidão.
2.3 Contribuinte e responsável pela obrigação tributária
O Código Tributário Nacional estabelece que a sujeição passiva da obrigação tributária pode ser um contribuinte ou um responsável. Será contribuinte quando tiver relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador; caso contrário, será o responsável, exigindo-se, para tanto a vinculação ao fato gerador da obrigação bem como expressa previsão legal atribuindo tal condição.
O artigo 128 do Código Tributário Nacional (CTN) dispõe sobre a responsabilidade tributária e aduz que:
A lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.
Pela leitura do art. 128, se depreende que são duas as figuras possíveis de responsabilidade tributária: a) o responsável solidário ou subsidiário (sucessor e terceiro), que figuram junto ao contribuinte, o qual conserva a responsabilidade em caráter suplementar; e b) o substituto, que é colocado no lugar do contribuinte, afastando a responsabilidade deste.
Então é assim que, diante do surgimento do vínculo entre a pessoa designada por lei como responsável e o sujeito ativo do tributo, se pode classificar a responsabilidade tributária em “por substituição” ou “por transferência”. Na primeira, a sujeição passiva do responsável recai desde a ocorrência do fato gerador, ou seja, sem nenhuma mudança subjetiva na obrigação. Enquanto que, na responsabilidade por transferência, a obrigação nasce com determinada pessoa figurando no polo passivo, seja como contribuinte ou responsável, porém, em momento posterior, um evento definido em lei ocasiona a transferência da pessoa que figura como sujeito passivo à outra pessoa, no encargo de responsável. Esta última espécie se divide em três modalidades, quais sejam: por solidariedade, por sucessão e de terceiros.
A responsabilidade tributária por substituição é definida por Sabbag (2002, p. 701) como sendo aquela que “a lei determina que o responsável (substituto) ocupe o lugar do contribuinte (substituído), desde a ocorrência do fato gerador, de tal sorte que, desde o nascimento da obrigação tributária, aquele – o responsável – já é o sujeito passivo”.
3 RESPONSABILIDADE POR SUBSTITUIÇÃO
3.1 Limitações constitucionais ao poder de tributar
Os limites constitucionais ao poder de tributar são todos aqueles princípios constitucionais e normas que norteiam a aplicação das diretrizes tributárias levando em conta ainda os direitos e garantias fundamentais.
No Título IV, Seção II, da Constituição Federal de 1988, trata exatamente dessas limitações, mas não se trata de um rol taxativo, mas tais medidas estão previstas em toda a parte referente ao Sistema Tributário Nacional, e também em outras normas esparsas.
Os principais princípios trazidos pela CF/88 são o da legalidade, da irretroatividade, anterioridade, anterioridade nonagesimal, capacidade contributiva e o princípio da vedação ao enriquecimento sem causa.
O primeiro deles, princípio da legalidade, segundo o qual é proibido instituir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça. Seu principal objetivo é proteger o contribuintes de cobranças inesperadas, proporcionando um prazo para que o contribuinte se prepare para a futura cobrança.
Nele não deve haver margem para a discricionariedade na cobrança pela Administração Pública, devendo a lei trazer previamente o fato gerador, hipóteses de incidência, base de cálculo e alíquota de cada tributo.
A irretroatividade da lei tributária, por sua vez, veda a cobrança de tributos sobre fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído. É possível a redução ou dispensa do recolhimento referente a fatos geradores anteriores, mas jamais sobre o seu aumento ou instituição.
Há, ainda, o princípio da anterioridade, o qual se desdobra em dois, quais sejam: a anterioridade e a anterioridade nonagesimal (noventena). A primeira diz que é vedado cobrar tributos no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os houver instituído ou majorado. Já a noventena proíbe a cobrança de tributos antes de decorridos 90 (noventa) dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou.
Outro princípio é o da capacidade contributiva, cujo fundamento legal está no art. 145, §1º, da CF/88, o qual decorre diretamente do princípio da isonomia. Este princípio considera que cada pessoa seja solidária na medida das suas possibilidades, visto que quem manifesta mais riqueza tem uma possibilidade maior de contribuir com a sociedade sem comprometer sua subsistência.
Por último, outro princípio que deve ser lembrado é o da vedação ao enriquecimento sem causa. Para Limongi França (1987):
"Enriquecimento sem causa, enriquecimento ilícito ou locupletamento ilícito é o acréscimo de bens que se verifica no patrimônio de um sujeito, em detrimento de outrem, sem que para isso tenha um fundamento jurídico".
Este último é o principal ponto debatido no caso da substituição tributária para frente, por conta do entendimento pela vedação à restituição do valor recolhido a maior na antecipação do imposto.
3.2 Substituição tributária
A substituição tributária é instituto alusivo à responsabilidade tributária prevista no art. 128, CTN.
É uma forma de arrecadação consistente na atribuição a um terceiro do status de responsável pela quitação da obrigação tributária. Ou seja, é a entrega ao substituto da responsabilidade do recolhimento e retenção do imposto devido, proveniente da operação realizada pelo substituído.
A Constituição Federal dispôs que cabe à Lei Complementar tratar da substituição tributária (art. 155, §2º, inciso XII, alínea b, CF/88). Ou seja, cabe à Lei Complementar definir sujeito passivo diverso daquele que efetivamente praticou o fato jurídico tributário, ora prorrogando ao sujeito que encerra a cadeia comercial (substituição para trás), ora antecipando fatos jurídicos tributários que, a partir daí, presumem-se, ocorridos.
É notória a facilidade de arrecadação que esse mecanismo proporciona, e é por isso que vem sendo muito utilizada. Percebe-se, portanto, que o objetivo principal deste mecanismo de arrecadação tributária é diminuir a evasão de tributos e minorar os gastos do estado com a sua fiscalização.
A substituição tributária “para trás”, antecedente ou regressiva verifica-se quando pessoas ocupantes de posições anteriores nas cadeias de produção e circulação são substituídas, no dever de pagar tributos, por aquelas que estão em posições posteriores nessas cadeias.
Nesse caso, a obrigação de pagar o tributo é adiada para depois da operação tributada, prorrogando o surgimento da obrigação para o sujeito que finaliza a cadeia comercial. É semelhante ao diferimento, vez que provoca esse adiamento do recolhimento, mas não se pode confundir com o mero retardamento do prazo de pagamento. Apesar desse atraso no recolhimento, o Fisco possui a grande vantagem de otimizar a mão de obra fiscal, pois lhe é possível concentrar seus esforços fiscalizatórios em uma quantidade bem menor de empresas e, assim, diminuir a evasão fiscal.
Quanto a esta, não existem controvérsias relevantes, pois se ajusta as previsões constitucionais, estando expressamente disciplinada na Lei Complementar 87/96. Paulo de Barros Carvalho expõe que, no caso da substituição tributária “para trás”, ocorre “o evento tributado em todos os seus contornos jurídicos. (...) Observe-se que, recolhendo o sujeito passivo dentro da geografia do acontecimento, nesta hipótese há perfeita consonância com as diretrizes constitucionais”.
Da mesma maneira, dispõe Roque Antônio Carraza (2010, p. 328):
Na chamada substituição tributária ‘para trás’, a lei, tendo em vista comodidades arrecadatórias, estabelece que o tributo será recolhido, pelo substituto, na ‘próxima’ operação jurídica (em nome do substituído). Destarte, a carga econômica do tributo não será suportada pelo realizador da operação jurídica (o substituído), mas por quem levar a cabo a seguinte (o substituto).
Já na substituição tributária “para frente”, subsequente ou progressiva pressupõe-se que o fato futuro acontecerá. Nesse caso, pessoas ocupantes de posições posteriores das cadeias comerciais são substituídas no dever de pagar, pelas que ocupam as posições anteriores nessas cadeias.
Conforme preleciona Ricardo Lobo Torres (2005, p. 264), que conceitua a substituição tributária progressiva como a hipótese de:
(...) quando uma terceira pessoa, geralmente o industrial, se responsabiliza pelo pagamento do tributo devido pelo comerciante atacadista ou varejista, que revende a mercadoria por ele produzida. É o caso, por exemplo, da indústria do cigarro, que substitui o comerciante varejista na obrigação principal, recolhendo desde a saída da mercadoria do estabelecimento do industrial o imposto incidente na ulterior operação com o consumidor final.
Aqui, a relação jurídica tributária nasce antes mesmo de acontecer o fato gerador, baseada exclusivamente na perspectiva de ocorrência. O cálculo do recolhimento total é realizado sobre o valor pelo qual se presume que a mercadoria será vendida ao consumidor. Tal montante é definido mediante a aplicação do regime de valor agregado, estabelecido no art. 8º da LC 87/96, levando em consideração os dados concretos da situação.
Apesar de estar prevista na Constituição Federal, por meio da Emenda Constitucional 03/93, por meio do dispositivo esposado no §7º do artigo 150, da CF/88, este instituto é alvo de severas críticas, principalmente no tocante ao ICMS. O supramencionado artigo dispõe que:
A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.
Da leitura se extrai que a possibilidade de adesão da sistemática da substituição existe apenas para os impostos e contribuições, vez que os demais tributos, constitucionalmente vinculados, dependem de uma atuação estatal voltada para o contribuinte para que possam ser cobrados, sendo inviável a sua exigência antes da concretização.
Ataliba e Aires Barreto (1989, p.73-96) contestavam esta modalidade de transferência tributária pelas seguintes razões:
“a) Viola o princípio da tipicidade tributária – corolário da estrita legalidade tributária – porque importa a exigência de ICMS antes da ocorrência do fato imponível;
b) Viola o princípio da não-cumulatividade que garante o aproveitamento dos créditos do imposto incidente nas operações anteriores, assegurando, com isso, a atribuição de certa carga ideal de ICMS a cada contribuinte promovente de operação por ele alcançada;
c) Viola o preceito constitucional atributivo de competência tributária aos Estados-Membros que – ao definir o ‘fato signo presuntivo de riqueza’ sobre o qual poderá ser instituído o ICMS – já indica, de modo induvidoso, o destinatário legal do tributo, vale dizer, o sujeito passivo tributário;
d) Viola o princípio da capacidade contributiva, por importar oneração do patrimônio daquele que é o destinatário legal tributário na medida de fato de outrem e não na medida revelada pelo fato tributário a seu cargo.”
3.3 Direito à restituição do ICMS recolhido a maior
Como já explicitado, a sistemática da substituição progressiva fora pacificada no âmbito do Judiciário, e assentou-se na viabilidade de restituição dos valores recolhidos antecipadamente nos casos de não ocorrência do fato gerador e de ocorrência em valores menores que os presumidos.
O intuito deste regime é a arrecadação antecipada do ICMS devido até o final da cadeia comercial, adotando-se para tanto, uma margem de lucro presumida para cada tipo de mercadoria. No caso do ICMS, considera-se como base de cálculo o valor da operação presumida, acrescida do frete e seguro, além da margem de lucro presumida para cada produto, conforme anteriormente mencionado.
Com a análise da realidade econômica, muitas vezes esse valor acrescido é discrepante do realmente aplicado pelos substituídos frente a acirrada concorrência do mercado, fazendo com que se verifique o pagamento feito a maior de ICMS.
É então que se verifica a aplicação do art. 150, §7º, da Constituição Federal. Inicialmente, o artigo prevê a imediata restituição diante da não concretização do fato gerador presumido. Nessa situação, conforme aduz o art. 10, LC 87/96, a restituição se dará mediante compensação do crédito nas operações seguintes. Ademais, o artigo ainda acrescenta que o pedido de restituição deve ser feito pelo substituído, e, dá outras considerações:
Art. 10. É assegurado ao contribuinte substituído o direito à restituição do valor do imposto pago por força da substituição tributária, correspondente ao fato gerador presumido que não se realizar.
§ 1º Formulado o pedido de restituição e não havendo deliberação no prazo de noventa dias, o contribuinte substituído poderá se creditar, em sua escrita fiscal, do valor objeto do pedido, devidamente atualizado segundo os mesmos critérios aplicáveis ao tributo.
§ 2º Na hipótese do parágrafo anterior, sobrevindo decisão contrária irrecorrível, o contribuinte substituído, no prazo de quinze dias da respectiva notificação, procederá ao estorno dos créditos lançados, também devidamente atualizados, com o pagamento dos acréscimos legais cabíveis.
Porém, na hipótese de concretização do fato gerador, mas em valor inferior ao esperado, não há previsão expressa, reinando grandes controvérsias. De um lado, a doutrina opinava pela devolução da diferença, enquanto que do outro, o Fisco defendia o contrário, tendo um argumento de fato e um de direito.
A alegação de fato era de que, se houvesse obrigatoriedade de ajuste no caso de diferença de valores, a metodização da substituição tributária perderia parte de sua utilidade prática, pois o Poder Público teria que refiscalizar a parte final da cadeia produtiva.
Já a premissa de direito era de que, o legislador previu expressamente a restituição em caso de não ocorrência do fato gerador, mas teria silenciado no caso de ocorrência porém em valor inferior ao previsto. Assim, haveria uma presunção meramente relativa, mas, uma vez ocorrido o fato, a presunção se tornaria absoluta. Por consequência disto, não caberia restituição em caso de recolhimento a maior, e nem cobrança suplementar caso o recolhimento fosse inferior.
Foi então que, visando a uniformização do entendimento em âmbito nacional, 23 dos 27 entes federativos responsáveis pela cobrança do ICMS, firmaram o Convênio ICMS 13/97, no qual aderiram ao posicionamento da não restituição dos valores recolhidos a maior e não cobrança dos valores recolhidos a menor.
Vedar a restituição/compensação desse crédito de ICMS, além de violar a sistemática constitucional do regime de substituição tributária, configura, na realidade, a fixação de pauta de valores fiscais, pois determina como definitiva a base de cálculo presumida do ICMS, constituindo-se, assim, em flagrante confisco e enriquecimento ilícito por parte das Fazendas estaduais. Tal situação fora expressamente vedada pelo STF.
Assim, ocorrendo o regime de substituição tributária no qual o ICMS tenha que ser calculado e recolhido antecipadamente, não se pode aceitar que o seu recolhimento se dê em desacordo com a real dimensão material do fato gerador ocorrido, cabendo, portanto, restituição do imposto pago a mais quando a venda final ocorrer em valor menor que o esperado. Ademais, a lei é clara em dizer que a substituição tributária está condicionada à correspondência entre fato gerador ocorrido e fato gerador estimado, em todos os seus aspectos, inclusive o aspecto material e valorativo.
Deve-se aplicar soberanamente o princípio da não-cumulatividade no que tange à apuração do ICMS, pois o primordial é coibir a tributação em cascata, dando a possibilidade aos contribuintes de deduzir parte do tributo pago em etapas anteriores com o que será devido nas operações futuras. Desta maneira, o imposto devido deve corresponder exatamente ao pago na fase inicial da circulação, e impedir que o substituído seja ressarcido do valor pago a mais por substituição tributária, é claro enriquecimento ilícito dos Estados. É o entendimento do Professor Sacha Calmon de Navarro Coelho (2005. p. 80/81):
O princípio constitucional é cogente. A simples adoção de técnica arrecadatória simplificada, a substituição tributária, não autoriza a conclusão que o ICMS se torna em outro imposto, e o que é pior, monofásico. O substituto, portanto, não pode jamais pagar pelo substituído um ICMS maior que o real, sob pena de enriquecimento ilícito do Estado e ferimento do princípio do não confisco; demais, disso, em contrariedade com a própria lógica da substituição, ficará pessoalmente responsável pela diferença a maior. Sabido que o ICMS é plurifásico e dominado pelo princípio da não cumulatividade, importa dizer agora que o imposto final cobrado deve ser – tem que ser – igual ao montante decorrente da aplicação da alíquota interna sobre o valor real da última operação de circulação, ou seja, aquela destinada ao consumidor final. Somando-se as incidências ocorridas em todas as etapas do processo de circulação, não poderá o resultado exceder o valor final, sob pena de quebra do princípio da não cumulatividade.
(...)
A segunda forma de incidir na censura do confisco a título de tributar ocorre quando o legislador majora indevidamente a base de cálculo das operações tributáveis. O valor real da operação é a regra de ouro a comandar a base de cálculo do ICMS, que é um imposto de mercado, e não um imposto de preços administrados.
Diante do exposto, observa-se que a vedação à restituição dos valores pagos a maior fere diretamente o artigo 150, §7º, da CF/88, bem como os princípios da não-cumulatividade e da capacidade contributiva. Além disso, é evidente a necessidade de o contribuinte ter conhecimento prévio da carga tributária ao qual está exposto e as consequências de sua conduta, até mesmo para que possa realizar seu planejamento tributário.
Conclui-se, então, que impedir o ressarcimento do ICMS pago antecipadamente a maior no regime de substituição tributária, seja qual for a hipótese, é entendimento totalmente equivocado, violando diversos princípios e garantias constitucionais.
3.4 Análise da jurisprudência do STF
No RE 213.396, o STF decidiu pela constitucionalidade da substituição tributária para frente, independentemente da promulgação do art. 150, §7º da CF/88. Entretanto, não firmaram posicionamento sobre a parte que assegurava “a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido”.
Foi então que o Governador do Estado de Alagoas – um dos Estados conveniados – ajuizou ação direta de inconstitucionalidade contra o Convênio ICMS 13/97. O STF, então, declarou constitucional o convênio, nos seguintes termos:
ICMS. REGIME DE SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. CLÁUSULA SEGUNDA DO CONVÊNIO ICMS Nº 013 /97, DE 21.03.97, E PARÁGRAFOS 06 E 07 DO ARTIGO 498 DO DECRETO Nº 35245 /91, COM A REDAÇÃO DO ARTIGO 1º DO DECRETO Nº 37406 /98, DO ESTADO DE ALAGOAS. ALEGADA OFENSA AO § 7.º DO ART. 150 DA CF/88 (REDAÇÃO DA EC 3/93) E AO DIREITO DE PETIÇÃO E DE ACESSO AO JUDICIÁRIO.
Convênio que objetivou prevenir guerra fiscal resultante de eventual concessão do benefício tributário representado pela restituição do ICMS cobrado a maior quando a operação final for de valor superior ao do fato gerador presumido. Irrelevante que não tenha sido subscrito por todos os Estados, se não se cuida de concessão de benefício (LC 24/75, art. 2.º, INC. 2.º). Impossibilidade de exame, nesta ação, do decreto, que tem natureza regulamentar. A EC n.º 03/93, ao introduzir no art. 150 da CF/88 o § 7.º, aperfeiçoou o instituto, já previsto em nosso sistema jurídico tributário, ao delinear a figura do fato gerador presumido e ao estabelecer a garantia de reembolso preferencial e imediato do tributo pago quando não verificado o mesmo fato a final. A circunstância de ser presumido o fato gerador não constitui óbice à exigência antecipada do tributo, dado tratar-se de sistema instituído pela própria Constituição, encontrando-se regulamentado por lei complementar que, para definir lhe a base de cálculo, se valeu de critério de estimativa que a aproxima o mais possível da realidade. A lei complementar, por igual, definiu o aspecto temporal do fato gerador presumido como sendo a saída da mercadoria do estabelecimento do contribuinte substituto, não deixando margem para cogitar-se de momento diverso, no futuro, na conformidade, aliás, do previsto no art. 114 do CTN, que tem o fato gerador da obrigação principal como a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência. O fato gerador presumido, por isso mesmo, não é provisório, mas definitivo, não dando ensejo à restituição ou complementação do imposto pago, senão, no primeiro caso, na hipótese de sua não realização final. Admitir o contrário valeria por despojar-se o instituto das vantagens que determinaram a sua concepção e adoção, como a redução, a um só tempo, da máquina fiscal e da evasão fiscal a dimensões mínimas, propiciando portanto, maior comodidade, economia, eficiência e celeridade às atividades de tributação e arrecadação” (STF, Tribunal Pleno, ADI 1.851/AL, Rel. Min. Ilmar Galvão, j. 08.05.2002, DJ 22.11.2002, p. 55).
Da leitura da decisão tem-se que fora levada em consideração que a margem de lucro presumida foi definida de maneira coerente com a concorrência do mercado, considerando mínimas as eventuais diferenças relativas aos casos concretos. Tal entendimento ainda provocou inconformidades nos tributaristas por conta da dificuldade em apurar o real valor das operações sujeitas à substituição tributária por antecipação, tornando impraticável a restituição dos valores recolhidos em excesso pelos cofres públicos.
A decisão foi proferida em sede de controle concentrado, e por ter eficácia erga omnes (para todos) e vinculante, incentivou os Estados de Pernambuco e São Paulo – não conveniados ao Convênio ICMS 13/97 – a propor ações diretas de inconstitucionalidade (ADI 2.675/PE e 2.777/SP) contra suas leis internas que previam a restituição também na hipótese de ocorrência do fato gerador com base de cálculo menor que a presumida.
O STF não entendeu que essas ações teriam a mesma identidade, pois o Convênio ICMS 13/97 a sistemática da substituição é facultativa (pois o julgamento foi feito levando em consideração o Convênio ICMS 129/1997), enquanto que nas demais, seria obrigatória a adoção da medida. É o que se depreende da leitura do seguinte trecho da decisão:
“Asseverou-se que, na ADI 1851/AL, a substituição tributária, baseada no Convênio ICMS 13/97, é facultativa e consiste em benefício fiscal aos optantes, enquanto que a substituição tributária analisada nas outras ações diretas mencionadas é obrigatória e caracterizada como técnica de arrecadação do ICMS. Por isso, não haveria possibilidade de haver interpretações colidentes, no caso de prevalecer o entendimento dos votos proferidos nas últimas, mas fixação ou revelação de regra geral, no sentido de que o art. 150, § 7º, da CF impõe a devolução da diferença a maior entre o valor devido e o efetivamente recolhido pela técnica de substituição, mesmo quando o fato gerador seja de valor inferior ao presumido (ADI 2777/SP e 2675/PE), e subsistência de regra específica, qual seja, a de ser constitucional a não devolução da diferença quando facultativa a substituição tributária e atrelada a figura de benefício fiscal (ADI 1851/AL)” (STF, Tribunal Pleno Rcl-AgR 2.600/SE, Rel. Min. Cezar Peluso, j. 14.09.2006, DJ 03.08.2007, p. 31 – Informativo 440).
Em 2007 fora sobrestado o andamento da ADI 2.777, e em 2009, a ADI 2.675, até o julgamento final do RE 593.849.
Ocorre que, em 19 de outubro de 2016, foi retomado o julgamento do RE 593.849, com o pronunciamento do ministro Ricardo Lewandowski, segundo o qual tributo só se torna efetivamente devido com a ocorrência do fato gerador, e a inocorrência total ou parcial exige a devolução, sob pena de ocorrência de confisco ou enriquecimento sem causa do Estado.
Entendeu-se, prioritariamente que o regime de substituição tributária, com seus inúmeros benefícios quanto à facilidade na arrecadação e fiscalização não pode se sobrepor aos direitos e garantias fundamentais dos contribuintes. Desta maneira, diante da ocorrência do imposto com uma base de cálculo inferior, deve a Administração Pública devolver a diferença, sob pena de violação ao princípio do não confisco, bem como a evitar a insegurança jurídica.
Em seu voto, ele esclareceu que apesar da constitucionalidade da substituição tributária para frente, deve-se aplicá-la como uma forma excepcional de arrecadação, sendo essencial a fixação de suas bases e limites. Essa excepcionalidade decorre da probabilidade de tributação do ICMS sobre fato ainda não ocorrido, sendo razoável manifestar-se pela devolução de valores arrecadados a maior pelo contribuinte antecipadamente, situação que decorre expressamente do art. 150, §7º, da Constituição Federal.
Afirmou ainda que, o regime de substituição tributária para ser aplicado deve levar em conta também os princípios gerais do direito, e assim, o texto constitucional ao autorizar o mais, qual seja a devolução preferencial e imediata da quantia paga diante da inocorrência do fato gerador presumido, autorizou também o menos, ou seja, a restituição do valor indevidamente pago a maior.
De fato, conforme adverte Marco Aurélio Greco (2001, p. 31), a autorização constitucional para antecipar a cobrança do devido não implica “uma autorização para cobrar mais do que resultaria da aplicação direta da alíquota sobre a base de cálculo existente ao ensejo da ocorrência do fato legalmente previsto (fato gerador). Antecipa-se o imposto devido; não se antecipa para arrecadar mais do que o devido”
Assim, Lewandowski concluiu seu voto afirmando que a interpretação da redação constitucional autorizando a restituição da parte do tributo pago a maior é coerente com as balizas jurídicas que protegem o contribuinte além dos limites ao poder de tributar, não configurando benefício fiscal.
Por fim, os ministros optaram pela modulação dos efeitos da decisão, restringindo a aplicação desse novo entendimento somente a fatos posteriores a tal conclusão, e, quanto aos anteriores, só se pode aplicar caso já estejam no judiciário mas ainda pendentes de trânsito em julgado.