4. Do conceito de tributo
É sabido que não é função da lei conceituar. Todavia, em certos casos, a fim de evitar controvérsias, o legislador houve por bem emprestar função definidora à lei. Este é o caso do conceito de tributo, que se encontra determinado na Lei n.º 5.172/66 (CTN), cujo art. 3º expressa que "tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada".
Pontua-se que alguns juristas nacionais, como Luciano Amaro [24], teceram críticas ao conceito legalmente determinado, acusando-lhe de possuir redundâncias [25] e desnecessidades lógicas [26]. Nesse passo, pela louvável capacidade de síntese extraída do conceito formulado, que extirpou as aventadas inconsistências, vale trazer a definição prescrita pelo aludido jurista, verbis: "tributo é a prestação pecuniária não sancionatória de ato ilícito, instituída em lei e devida ao Estado ou a entidades não estatais de fins de interesse público" [27].
Outros, como Hugo de Brito Machado [28], argumentando pela inutilidade, no plano do direito positivo vigente, do "exame dos diversos conceitos de tributo formulados pelos juristas e pelos financistas", face à prevalência do conceito legal, ativeram-se a examinar seus elementos formadores.
Nessa esteira, na visão deste doutrinador, o conceito legal de tributo é formado pelos seguintes elementos: a) prestação pecuniária, caracterizada como a prestação devida em dinheiro pelo contribuinte ao Estado, a fim de assegurar a consecução dos objetivos estatais; b) compulsoriedade, como sendo a ausência do elemento vontade na hipótese de incidência tributária. No dizer do aludido doutrinador: "o dever de pagar tributo nasce independentemente da vontade"; c) em moeda em cujo valor nela possa se exprimir, significando que a prestação tributária se expressa tão-somente em moeda [29]; d) que não constitua sanção de ato ilícito, significando que é vedado à lei estabelecer como hipótese de incidência, na constituição de uma obrigação tributária, uma situação ilícita; e) instituída em lei, ratificando a incidência do princípio da legalidade na criação de tributos e a necessidade da lei definir todos os elementos necessários ao conhecimento do valor a ser pago, como definição da hipótese de incidência, sujeitos passivos da obrigação, base de cálculo e alíquota (quando cabível) e prazo para pagamento; e f) cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada, caracterizando a absoluta inexistência de discricionariedade no agir da autoridade tributária na cobrança de tributos.
5. Da classificação dos tributos
Sacha Calmon de Navarro Coêlho leciona que, à luz do direito tributário comparado (direito alemão, espanhol, português, italiano, brasileiro, inglês e norte-americano), percebe-se que a divisão dos tributos em espécies, em termos doutrinários, "apresenta duas variantes ou duas escolas: a dicotômica e a tricotômica" [30], sendo que a primeira defende a idéia de que as espécies tributárias seriam apenas duas, a dos impostos e a das taxas, enquanto que a segunda repartiria o tributo em três tipos: imposto, taxa e contribuição de melhoria.
Ressalta que ambas as escolas fundamentam suas teorias a partir do estudo do fato gerador da obrigação tributária e da base de cálculo escolhidos pelo legislador, ou seja, ambas partem de dados colhidos na realidade, que são logo transformados em teoria pela dogmática jurídica. E aqui surge a idéia da vinculação dos tributos à atividade estatal como forma de classificá-los, como veremos mais adiante.
Já na percepção de Luciano Amaro [31], a Constituição Federal, tendo em vista sua missão precípua de estabelecer competências, não se preocupou em definir e tampouco classificar as espécies de tributo, limitando-se a arrolá-los da seguinte forma:
"a) impostos, instituíveis pela União, Estados, Distrito Federal e Municípios, conforme a partilha constante dos arts. 153 e154 (União), 155 (Estados e Distrito Federal) e 156 (Municípios e também o Distrito Federal, ex vi do art. 147);
b) taxas, instituíveis por essas mesmas pessoas políticas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos à sua disposição (Art. 145, II);
c) contribuição de melhoria, decorrente de obra pública, também instituível pelas mesmas pessoas políticas (art. 145, III);
d) pedágio, instituível igualmente pelas pessoas políticas mencionadas, em razão da utilização de vias por elas conservadas (art. 150, V);
e) empréstimos compulsórios, instituíveis pela União, nas hipóteses arroladas no art. 148;
f) contribuições sociais, instituíveis pela União (art. 149);
g) contribuições de intervenção do domínio econômico, também instituíveis pela União (art.149);
h) contribuições de interesse de categorias profissionais ou econômicas, instituíveis igualmente pela União (art. 149); e
i) contribuição para o custeio de sistema de previdência e assistência social, em benefício dos servidores dos Estados, Distrito Federal e Municípios, "instituível por essas pessoas políticas, e cobrável dos respectivos funcionários (art. 149, parágrafo único)" [32].
De outra banda, na visão sistêmica de Hugo de Brito Machado, explicitada em 2003, o Sistema Tributário comporta apenas cinco espécies tributárias, a saber: "impostos, taxas, contribuições de melhoria, contribuições sociais e os empréstimos compulsórios" [33], recebendo as contribuições sociais a seguinte subdivisão: a) contribuições de intervenção no domínio econômico e contribuições do interesse de categorias profissionais ou econômicas; e b) contribuições de seguridade social.
Ressalta-se que o renomado jurista incluiu breves anotações sobre a contribuição de custeio da iluminação pública no Capítulo VI de sua obra "Curso de Direito Tributário", já na sua 23ª edição (2003), que trata especificamente das contribuições sociais, mantendo-se fiel ao seu critério classificatório. De qualquer sorte, sobressai a falta de certeza acerca da temática no âmbito da doutrina brasileira.
Ainda, vale expor que Geraldo Ataliba, contrapondo-se à visão de Luciano Amaro, propõe uma classificação que é "rigorosamente aquela adotada pela Carta Magna. Colhe sua inspiração e desdobra-lhe as conseqüências" [34]. Portanto, percebe-se que a classificação dos tributos é um daqueles pontos da doutrina em que os juristas, de uma maneira geral, divergem mais ou menos entre si, apresentando cada um, uma maneira própria de classificar os tributos. Tal constatação reforça o entendimento de que o assunto ainda não é pacífico entre nós.
Diante disso, a fim de possibilitar prosseguimento ao presente estudo, neste momento, cumpre escolher, dentre tantas existentes, uma forma classificatória dos tributos. Assim, filiando-se à concepção do saudoso jurista, que comunga do entendimento defendido por Sacha Calmon Navarro Coêlho (ao enxergar na vinculação ou não do tributo a uma atividade estatal, uma apropriada forma de classificação tributária) [35], levar-se-á em conta, neste trabalho, a metodologia por ele elaborada, tendo-se em vista sua consistência argumentativa, de fácil apreensão e, sobretudo, sua absoluta conformidade ao sistema tributário constitucionalmente posto em nosso país.
Por derradeiro, no que tange ao estudo da classificação dos tributos, importa registrar, a despeito das divergências acima elencadas, que parece ser uníssona, na doutrina, a percepção de que, qualquer que seja o critério adotado para classificar tributos, ele deve tomar como ponto de partida "a própria Constituição Federal, mediante plena compatibilidade vertical com os demais preceitos espalhados pelo ordenamento jurídico" [36].
5.1. A classificação pela teoria dos tributos vinculados ou não a atuação estatal
Alguns juristas do quilate de Geraldo Ataliba, Sacha Calmon Navarro Coêlho, Roque Carrazza, Aires Barreto e Paulo de Barros Carvalho, entre outros, defendem que a classificação dos tributos reside no exame das respectivas hipóteses de incidência, mais especificamente em seus aspectos materiais. No dizer de Ataliba, "é a materialidade do conceito do fato, descrito hipoteticamente pela h.i. que fornece o critério para classificação das espécies tributárias". [37]
Ao comparar diversas legislações existentes quanto à hipótese de incidência, Geraldo Ataliba constatou que, "em todos os casos, o seu aspecto material, das duas, uma: a) ou consiste numa atividade do poder público (ou numa repercussão desta) ou, pelo contrário, b) consiste num fato ou acontecimento inteiramente indiferente a qualquer atividade estatal" [38].
Assim, convencionou-se dizer que tributo vinculado é aquele cuja hipótese de incidência se reveste na descrição de uma atuação estatal. Isso acontece toda vez que o tributo tiver um fato gerador (hipótese de incidência) que se traduza numa atuação do Estado, "específica, divisível, pessoal, imediata ou mediata, em favor do contribuinte,...que por exercer atuação específica em prol do pagante, deve ser por ele remunerado ou ressarcido" [39]. Os princípios norteadores do tributos vinculados são a remuneralibilidade (taxa) e proporcionalidade (contribuições de melhoria).
Exemplo de tributo vinculado é a contribuição de melhoria, onde o contribuinte paga tributo proporcional à valorização imobiliária de seu imóvel decorrente de obra pública.
De outro lado, entende-se por tributo não vinculado, aquele cuja hipótese de incidência descreve um fato qualquer que não seja atuação estatal. Neste caso, o Estado escolhe uma hipótese de incidência que possa servir como signo presuntivo de capacidade contributiva do contribuinte, como por exemplo, ser proprietário de veículo automotor. Dita presunção de capacidade econômica, por ser descrita como hipótese de incidência, obriga o sujeito passivo a contribuir para a mantença das funções estatais em prol da sociedade. Os tributos não vinculados, portanto, orientam-se pelo princípio da capacidade contributiva do sujeito passivo.
Vale ressaltar que a divergência de entendimento entre as duas escolas reside no fato de que para a vertente dicotômica é irrelevante se a atuação estatal se dará na forma de serviço, obra, ato de poder de polícia ou de intervenção econômica. Para tais situações, o Estado cobrará taxas. Ao contrário, para os tricotomistas existe uma divisão a fazer nos tributos vinculados: os serviços relativos ao poder de polícia e de utilidade pública serão remunerados por taxas, enquanto que as obras públicas, por contribuições de melhoria. No mais, para ambas as escolas, tanto os empréstimos compulsórios, quanto as contribuições parafiscais são impostos ou taxas [40], na acepção de Sacha Calmon Navarro Coêlho. Em razão do disposto no art. 145 da Constituição Federal, percebe-se que o Brasil adota a escola tricotômica.
5.1.1. Do tributo não vinculado (Imposto)
Quando se falar em tributo não vinculado, doutrinariamente, estar-se-á diante de um imposto, cuja conceituação legal, prevista no art. 16 do CTN, expressa o seguinte: "imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte".
De se notar que o próprio conceito de imposto adota um critério de exclusão para reconhecimento de tal espécie tributária: será considerado imposto todo o tributo que não tiver como hipótese de incidência uma atuação estatal específica. Trata-se de relevante constatação, no entender de Geraldo Ataliba, pois em razão disso, "sob a perspectiva jurídica, é suficiente identificar a materialidade da h.i. como consistente em um fato qualquer não configurador de atuação estatal, para se reconhecer a natureza de imposto ao tributo figurado" [41].
Convém destacar que, muitas vezes, o legislador, por não ser um especialista ou mesmo por malícia, para substrair-se às exigências constitucionais, adota terminologia equivocada, denominando de taxa o que é imposto. Contudo, a doutrina e jurisprudência pátrias são pacíficas ao asseverar que o nomen iuris escolhido pelo legislador não tem o condão de atribuir natureza diversa ao tributo. Ademais, Rubens Gomes de Souza fez inscrever no CTN a regra do seu art. 4º, cujo texto estabeleceu que "a natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la: I – a denominação e demais características formais adotadas em lei...".
Portanto, em virtude da possibilidade de ocorrência dessas impropriedades por parte do legislador, quanto à correta denominação do tributo, cabe ao intérprete não se deixar conduzir em seus trabalhos jurídicos pelas denominações dadas pela lei, mas tão-somente pelo critério objetivo e científico proporcionado pela doutrina, "sob pena de deturpar o funcionamento do sistema jurídico, deformando-o e atingindo-o em sua viga mestra, a sua rigidez" [42].
Os impostos, por sua vez, recebem diversos tipos de classificação, que variam de acordo com os critérios adotados, valendo citar alguns: a) a preponderância dos aspectos pessoais ou materiais na hipótese de incidência definem o imposto em pessoal (v.g. imposto de renda) ou real (v.g. IPTU); b) o fenômeno econômico da translação ou repercussão dos tributos estabelece a classificação dos impostos em diretos e indiretos. Este última, por ser classificação que utiliza critério financeiro e, portanto, não jurídico, não tem relevância ao direito brasileiro no entender de Geraldo Ataliba [43]; e c) a própria diversidade de espécies de imposto é utilizada para sua classificação. Assim, a hipótese de incidência, passa a se constituir em critério classificador.
5.1.2. Dos tributos vinculados (taxa e contribuição)
Como já se disse, são tributos vinculados aqueles cujo aspecto material da hipótese de incidência consiste numa ação estatal. Esta espécie possui duas subespécies que se caracterizam pelo grau de conexão que a aludida atuação estatal guarda com o contribuinte. Em outras palavras, conforme o agir estatal esteja referido direta ou indiretamente, na hipótese de incidência, estar-se-á diante de uma taxa ou de uma contribuição.
A taxa tem como hipótese de incidência uma atuação estatal diretamente (imediatamente) referida ao obrigado. Ela é instituída, tendo-se em conta estabelecer uma forma de ressarcimento do Estado por um serviço prestado, em caráter pessoal, ao contribuinte. Portanto, como se vê, para que o tributo se configure em taxa, basta que a lei preveja atuação estatal que tenha referibilidade [44] direta a alguém. Existirá taxa quando o Estado prestar um serviço, fornecer certidão, dar licença, dar autorização ou fiscalizar, tudo, não se esqueça, de modo imediamente relacionado ao contribuinte.
Já, na definição da contribuição, existe uma importante particularidade que a diferencia da taxa. É que o serviço a ser prestado pelo Estado não é direto, mas indireto (mediato), havendo um componente medial entre a ação estatal e o sujeito passivo da contribuição. Portanto, há um fato ou circunstância que se coloca entre a atuação da administração pública e o obrigado.
Geraldo Ataliba pontua que exemplo típico de contribuição é a de melhoria, em que a hipótese de incidência "valorização imobiliária causada por obra pública" é circunstância que se coloca entre a atuação estatal (obra) e o obrigado, a fim de que nasça para este último, a obrigação tributária. No dizer de Ataliba, a referibilidade, indireta no caso, é a valorização imobiliária.Dessa forma, ainda, no exemplo da contribuição de melhoria, se a obra realizada pelo Estado, não produzir valorização imobiliária, estará ausente, no caso concreto, a necessária circunstância mediadora e, portanto, inexistirá contribuição de melhoria.
Assim, vale reproduzir as definições de taxa e contribuição de Geraldo Ataliba [45], verbis:
"Taxa é o tributo vinculado cuja h.i. consiste numa atuação estatal direta e imediatamente referida ao obrigado."
"Contribuição é o tributo vinculado cuja h.i. consiste numa atuação estatal indireta e mediatamente (mediante uma circunstância intermediária) referida ao obrigado."
Importa destacar que a Constituição Federal, em seu art. 145, inc. II, somente admite taxa nos casos de serviços específicos. Vale dizer, serviço que não seja geral, ou seja, serviço público propriamente dito (stricto sensu), definidos por Celso Antônio como "prestação de utilidade material, fruível individualmente pelos administrados, sob regime de direito público" [46].
Destaca-se nesta definição a possibilidade de se individualizar a cobrança estatal pelo serviço fruído ou posto à disposição do contribuinte. É imprescindível, portanto, para instituição de taxa, que seja possível destacar-se unidades de utilização, enfim, que o serviço seja específico e divisível para fruição individual dos usuários.
Portanto, absolutamente consentânea com a melhor doutrina a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal que rechaçou, por inconstitucionalidade, a instituição, por inúmeros municípios brasileiros, de taxa para o custeio da iluminação pública. De fato, inexistente na hipótese de incidência aspecto material que possibilitasse a individualização do custeio da iluminação pública. Com efeito, como quantificar a iluminação pública fruída por determinado contribuinte em determinado período de tempo e espaço? Tarefa impossível do ponto de vista material e, também, do jurídico.