Trata-se de breve análise acerca da possibilidade da Procuradoria da Fazenda Nacional ajuizar ação judicial que vise tornar sem efeito decisão proferida pelo Conselho de Contribuintes e a Câmara Superior de Recursos Fiscais do Ministério da Fazenda.
Primeiramente, deve-se dizer que tal pretensão fazendária tem substrato no Parecer PGFN/CRJ Nº 1087 /2004, de 19 de julho de 2004, aprovado por despacho do Ministro de Estado da Fazenda, publicado no Diário Oficial da União em 23 de agosto de 2004, que posteriormente se traduziu na Portaria da Procuradoria Geral da Fazenda Nacional nº 820, de 25 de outubro de 2004, publicada no Diário Oficial da União em 29 de outubro 2004.
Em síntese, a análise jurídica do tema restringe-se a validade do artigo 2º da Portaria PGFN 820/04, verbis:
"Art. 2º As decisões dos Conselhos de Contribuintes e da Câmara Superior de Recursos Fiscais podem ser submetidas à apreciação do Poder Judiciário desde que expressa ou implicitamente afastem a aplicabilidade de leis ou decretos e, cumulativa ou alternativamente:
I - versem sobre valores superiores a R$ 50.000.000,00 (cinqüenta milhões de reais);
II - cuidem de matéria cuja relevância temática recomende a sua apreciação na esfera judicial; e
III - possam causar grave lesão ao patrimônio público".
A partir da análise do texto, podemos, desde logo, dizer que a Portaria estabelece duas hipóteses de proposição da medida judicial: 1) por afastamento de aplicação de leis ou decretos, e 2) por decisões possam causar grave lesão ao Fisco ou cuidem de relevante matéria jurídica. Esclarece-se que, devido à pertinência temática, a primeira hipótese se extrai do texto do caput do artigo, enquanto se faz um agrupamento dos incisos na segunda hipótese.
Isto se dá em razão da natureza do ato que possa motivar o ajuizamento de ação. Na primeira hipótese a motivação é por ilegalidade (afastamento de leis ou decretos), enquanto a segunda hipótese tem como causa uma simples pretensão arrecadatória da Fazenda.
Não há dúvidas de que a ação que poderia ser ajuizada para defesa do interesse fazendário seria uma ação anulatória. Tal tipo de demanda tem como escopo a desconstituição de ato jurídico (stricto sensu ou negócio jurídico) com vício de validade. Segundo o professor Ovídio Araújo Batista da Silva, a ação anulatória é uma ação constitutiva negativa do ato nulo ou anulável (Curso de processo civil. Vol. 1. São Paulo: RT, 2002. p. 189).
Desta forma, deve-se ter como pressuposto da ação anulatória, um ato nulo ou anulável, ou seja, um ato que ultrapasse o plano da existência, porém, por violar comando cogente de validade jurídica, não pode ultrapassar o plano da validade. O professor Marcos Bernardes de Mello ensina: "A invalidade, em essência, constitui uma sanção imposta pelo sistema ao ato jurídico que, embora concretize suporte fático previsto em suas normas, importa, em verdade, violação de seus comandos cogentes" (Teoria do fato jurídico. Plano da validade. São Paulo: Saraiva, 2001. p. 5).
Feito isto, de plano, podemos afastar a aplicação da chamada hipótese arrecadatória, ou seja, os três incisos do artigo 2º da Portaria PGFN 820/04. Não há coerência lógica na propositura de uma ação anulatória em que não se pugna pela desconstituição de nenhuma nulidade ou anulabilidade.
Agora, passa-se à análise da possibilidade de ajuizamento de ação anulatória contra vício de ilegalidade, hipótese do caput do artigo 2º da Portaria PGFN 820/04.
Primeiramente ressalta-se que tanto a Procuradoria da Fazenda Nacional, quanto os Conselhos de Contribuintes e a Câmara Superior de Recursos Fiscais são ligados e vinculados ao Ministério da Fazenda, que por sua vez é um órgão do Poder Executivo Federal, ou seja, são todos submetidos à mesma personalidade jurídica, a União. Em se tratando de matéria relativa ao juízo de legalidade de atos administrativos, impossível afastar-se o poder de Autotutela da Administração Pública.
É com base no poder de Autotutela da Administração Pública que, via de regra, a mesma pode anular (e revogar, em se tratando de juízo de conveniência e oportunidade) seus próprios atos. Essa norma administrativista é definida pelo Ministro Benjamim Zymler da seguinte forma: "Invalidação do ato administrativo é a supressão, com efeito retroativo, de um ato administrativo ou da relação jurídica dele nascida por haverem sido produzidos em desconformidade com a ordem jurídica" (Direito administrativo. Brasília: Fortium, 2005. p. 76).
Se de um lado temos o poder de Autotutela do Estado, como um poder que pode ser exercido unilateralmente pela administração, como uma potestade, de outro temos a Segurança Jurídica com corolário inafastável da relação tributária. Assim, temos que, na relação tributária, esse poder de Autotutela existe, porém, é limitado por diversas regras que visam garantir o Princípio da Segurança Jurídica. A relação tributária é estruturada sobre um procedimento próprio que tem o objetivo de constituir o crédito e arrecadar os valores devidos ao Fisco.
Com isto, segundo a lição do professor James Marins, tem-se no chamado "procedimento administrativo tributário" aquele "caminho para consecução do ato de lançamento (inclusive fiscalização tributária e imposição de penalidades)". A partir da existência de uma litigiosidade na esfera administrativa, quando o sujeito passivo impugna o auto de infração ou o ato administrativo de lançamento, nasce o "processo administrativo tributário" "como meio de solução administrativa dos conflitos fiscais" (Direito processual tributário brasileiro. 3 ed. São Paulo: Dialética, 2003. p. 162).
Assim, temos o procedimento e o processo administrativo tributário como as formas de exercício do poder de Autotutela estatal na relação tributária. Nota-se, como ressalta o professor James Marins, o Estado perde, neste particular, seu poder de alteração unilateral de seus próprios atos: "No âmbito fiscal direciona-se o procedimento e o processo administrativo para o delicado campo da autotutela tributária do Estado onde se afigura como mero exercício de estritas prerrogativas legais de praticar o ato impositivo (lançamento), retirá-lo ou emendá-lo (prerrogativas denominadas ora de ‘poderes’ ora de ‘potestades’) com a finalidade de realizar a apuração e a arrecadação tributária. A autotutela, contudo, tende a processualizar-se e com esta mutação deixa de representar exercício unilateral de poder e passa a significar mero exercício de prerrogativas procedimentais ou processuais legais pois não se afigura como atividade discricionária, mas vinculada" (Direito processual tributário brasileiro. 3 ed. São Paulo: Dialética, 2003. p. 164)
Podemos, então, concluir que, na relação tributária, o poder de Autotutela estatal é exercido dialeticamente entre ambos os sujeitos (ativo e passivo), por meio de um complexo de normas de procedimento e, principalmente, de processo administrativo tributário. Por conseguinte, o poder da Administração de anular seus próprios atos é limitado.
A Administração pública tem o poder privativo de lançar e rever esse lançamento (artigo 142 e 149 do Código Tributário Nacional). Esse direito de efetuar o lançamento constitui um Poder-dever da autoridade fiscal (parágrafo único do artigo 142 do Código Tributário Nacional). Com isto, esse lançamento deve ser, além de plenamente vinculado, satisfativo, ou seja, não cabe ao Fisco efetuar lançamentos a menor, mas sim sempre no limite da pretensão econômica do Estado, pois é indisponível o direito de crédito fiscal.
A mutação do direito de crédito tributário, conforme a letra do artigo 141 do Código Tributário Nacional, só é admitida nas hipóteses do artigo 145 do Código Tributário Nacional. Desta forma, tem-se que, também para a administração fazendária, além das hipóteses do artigo 149, a mutação do lançamento está adstrita aos limites e limitações da lei procedimental tributária. Assim ensina o professor José Souto Maior Borges: "Em princípio, o crédito tributário é, desta sorte, indisponível. Se a obrigação tributária está sob a regência de lei, também, o crédito tributário o estará. Suas modificações são de direito estrito" (Lançamento tributário. 2 ed. São Paulo: Malheiros, 1999. p. 75)
Uma das hipóteses de modificação do lançamento (crédito tributário) é a decisão do órgão julgador do processo administrativo fiscal, prevista nos dois primeiros incisos do artigo 145 do Código Tributário Nacional. Essa disciplina legal é que confere à administração fiscal seu exercício do poder de Autotutela no processo administrativo tributário. Na esfera federal, esse julgamento administrativo da lide fiscal é feito pelos Conselhos de Contribuintes e a Câmara Superior de Recursos Fiscais.
Partindo-se do pressuposto de que há uma litigiosidade e esta deve ser solucionada, mister se faz a existência de um ato (administrativo, no caso) que ponha termo ao processo fiscal. Nesse sentido tem-se os artigos 42 e 45 do Decreto n. 70.235, de 6 de março de 1972, que normatiza o processo administrativo fiscal:
"Art. 42. São definitivas as decisões:
I - de primeira instância esgotado o prazo para recurso voluntário sem que este tenha sido interposto;
II - de segunda instância de que não caiba recurso ou, se cabível, quando decorrido o prazo sem sua interposição;
III - de instância especial.
Parágrafo único. Serão também definitivas as decisões de primeira instância na parte que não for objeto de recurso voluntário ou não estiver sujeita a recurso de ofício.
Art. 45. No caso de decisão definitiva favorável ao sujeito passivo, cumpre à autoridade preparadora exonerá-lo, de ofício, dos gravames decorrentes do litígio.
Acerca da recepção do Decreto n. 70.235/72, leciona James Marins: "O Dec. 70.235/72 é ato normativo exarado do Poder Executivo que, embora sem ter origem congressual, foi recepcionado em nosso sistema como lei ordinária ratione materiae em virtude da norma inserida no art. 22, I, da CF/88" (Direito processual tributário brasileiro. 3 ed. São Paulo: Dialética, 2003. p. 258/259).
Dessa forma, não há o que discutir acerca da força cogente do artigo 45 do Decreto n. 70.235/72 que tem como objetivo primário a vinculação da própria autoridade fazendária. Essa vinculação é chamada por parte da doutrina de "coisa julgada administrativa", enquanto outros acatam a nomenclatura de "preclusão administrativa".
Faz-se crer que, conforme discorre o professor José Souto Maior Borges, há, invariavelmente uma estabilidade nos atos administrativos que pode se assemelhar à coisa julgada jurisdicional. Porém, sua essência e substrato constitucional são absolutamente diferentes. Parece, em razão do Princípio da Separação dos Poderes, mais adequada a terminologia da "preclusão administrativa", até porque, finalizado o processo administrativo em favor do sujeito passivo, o Fisco deve abster-se de praticar atos que condizem com a pretensão executiva (artigo 45 do Decreto n. 70.235/72), o que poder-se-ia admitir a operação da preclusão lógica por inação.
Inegável é a existência de uma certa estabilidade da decisão final na esfera contenciosa administrativa, que se relaciona com a necessidade de garantia do Princípio da Segurança Jurídica. Diz Souto Maior Borges: "Todavia, o repúdio da extensão de força de coisa julgada aos atos administrativos não implica negação da estabilidade das situações jurídicas definitivamente constituídas e da garantia dos direitos adquiridos pelo ato administrativo" (Lançamento tributário. 2 ed. São Paulo: Malheiros, 1999. p. 291).
Esta estabilidade relativa do crédito, pelo menos oponível ao próprio Fisco, é uma garantia do contribuinte que ressoa em uníssono com o que o professor James Marins chama de Segurança Jurídica Processual, que seria o due process of law no campo administrativo e judicial. São as regras de direito processual e procedimental aplicáveis quando o contribuinte se defende diante dos órgãos executivos e jurisdicionais (Elisão tributária e sua regulação. São Paulo: Dialética, 2002. p. 14).
Em síntese, o que nos parece contundente é que, devido à necessidade de se garantir o Princípio da Segurança Jurídica, com a imutabilidade relativa do crédito tributário (artigos 141 e 145 do Código Tributário Nacional) e a existência de parâmetros certos de procedibilidade que visem o exercício do poder de Autotutela estatal na relação fiscal, o artigo 45 do Decreto n. 70.235/72 vem limitar a mutação do crédito tributário quando houver a prolação de decisão favorável ao sujeito passivo nos Conselhos de Contribuintes e na Câmara Superior de Recursos Fiscais. Ou seja, o artigo 45 do Decreto n. 70.235/72 retira a precariedade do ato administrativo que põe fim ao processo fiscal.
Assim, conclui-se que também resta inaplicável o caput do artigo 2º da Portaria PGFN 820/04. Não pela simples existência de "coisa-julgada administrativa", mas sim em virtude do exercício do poder de Autotutela estatal nas relações tributárias por meio do processo administrativo tributário, conjugado com a necessidade de garantia a Segurança Jurídica Processual e a imutabilidade parcial do crédito tributário (artigo 145 do Código Tributário Nacional).
Outrossim, caso se permita a aplicação da referida Portaria da Procuradoria Geral da Fazenda Nacional, estaria se possibilitando o arbítrio de agentes públicos que sempre poderiam alegar erro de direito na constituição do lançamento, e, assim, ajuizar uma ação infundada e inócua. Possível modificação de lançamento, dentro do prazo decadencial, alegando-se pretensa ilegalidade decorrente de má interpretação do direito quando do primeiro lançamento, ou seja, revisão do crédito por erro de direito, deve sempre ser impedida, como ensina o professor José Souto Maior Borges: "Porque vinculada e obrigatória a função de lançar (CTN, art. 142, parágrafo único), de competência privativa da autoridade administrativa, a esta incumbe não incorrer em erro de direito, hipótese em que a lei veda sua retificação posterior" (Lançamento tributário. 2 ed. São Paulo: Malheiros, 1999. p. 266).
O que se deve deixar registrado é a possibilidade de revisão de ofício do lançamento, no prazo do artigo 173, naqueles casos previstos no artigo 149 do Código Tributário Nacional, por autorização do inciso III do artigo 145 do Código Tributário Nacional.