O descumprimento das obrigações acessórias tributárias (deveres instrumentais de fazer, não fazer ou tolerar no interesse da arrecadação ou fiscalização de tributos) rende ensejo à aplicação de multa punitiva (art. 113, §§ 2º e 3º, Código Tributário Nacional) em desfavor do contribuinte faltoso.
Além da denúncia espontânea (art. 138 do CTN), a qual se verifica quando o contribuinte cumpre, mesmo que extemporaneamente mas sem estar sob ação fiscal, a obrigação acessória, há na seara previdenciária a possibilidade de aquele, dentro do prazo de impugnação à autuação, corrigir a infração (cumprir a obrigação acessória) e requerer a relevação da multa aplicada, nos termos do art. 291, § 1º, do Regulamento da Previdência Social (RPS), aprovado pelo Decreto n.º 3048/1999:
"Art.291.. ..........................................................
§ 1º A multa será relevada, mediante pedido dentro do prazo de defesa, ainda que não contestada a infração, se o infrator for primário, tiver corrigido a falta e não tiver ocorrido nenhuma circunstância agravante."
No caso da relevação, a infração subsiste, inclusive para fins de reincidência nos próximos 5 anos. A multa, de seu turno, é perdoada, cancelada.
Trata-se de uma forma de incentivar os contribuintes a cumprirem seus deveres instrumentais previdenciários mesmo após a lavratura de autuação.
Ocorre que, para alguns tipos de infração, descabe o benefício da relevação, haja vista a impossibilidade de corrigir a falta.
A omissão em apresentar livros e documentos à Auditoria-Fiscal da Previdência Social no curso de uma ação fiscal, conduta que representa literal infração ao art. 33, § 2º, da Lei n.º 8212/1991, cuida de uma das exceções:
"Art. 33.. ..................................................
................................................................
§ 2º A empresa, o servidor de órgãos públicos da administração direta e indireta, o segurado da Previdência Social, o serventuário da Justiça, o síndico ou seu representante, o comissário e o liqüidante de empresa em liquidação judicial ou extrajudicial são obrigados a exibir todos os documentos e livros relacionados com as contribuições previstas nesta Lei."
O objetivo de a Auditoria-Fiscal previdenciária intimar o fiscalizado a apresentar livros e documentos relacionados às contribuições previdenciárias é apenas um: o de possibilitar o regular desenvolvimento da ação fiscal. Assim, o descumprimento desse dever instrumental provoca um prejuízo ao próprio desenvolvimento da ação fiscal.
A infração ora focalizada se concretiza nos exatos dia e hora em que o contribuinte não exibe à Auditoria-Fiscal previdenciária os livros e documentos que esta intimou aquele a apresentar.
Mas, para efeito de corrigir a falta, temos de distinguir duas situações: 1ª) o fiscalizado, após ser autuado, exibe, ainda durante a ação fiscal, os livros e documentos a que foi intimado a apresentar; e 2ª) o fiscalizado, após ser autuado, somente exibe os livros e documentos em sua impugnação contra a autuação.
Na primeira situação, a conduta do fiscalizado ainda possibilitará o restabelecimento do normal transcurso da ação fiscal. O prejuízo provocado pela omissão inicial é superado pela apresentação dos livros e documentos, pois o agente fiscal poderá examiná-los para realizar seu mister. Já na segunda situação essa possibilidade não acontecerá, pois a ação fiscal já se encerrou, tendo o agente fiscal lançado mão de outros documentos ou até de presunções para cumprir seu mister. O prejuízo inicial não é superado.
É uma situação semelhante ao arrependimento posterior previsto no art. 16 do Código Penal. Segundo esse preceito, se o infrator, por ato voluntário, reparar o dano, até o recebimento da denúncia ou da queixa, terá, como benefício, a redução da pena.
Pois bem, reparar o dano, no caso da infração tributária contemplada em autuação fiscal, consiste, repita-se, apresentar os livros e documentos enquanto a ação fiscal ainda estiver em curso. Encerrada a ação fiscal, o dano ao regular desenvolvimento desta não pode mais ser reparado.
Ressalte-se, ainda, que a interpretação a contrario sensu do §2º do art. 291 do RPS/1999 não autoriza a conclusão de que, excetuando as infrações relacionadas à falta de entrega de Comunicação de Acidente de Trabalho (CAT) e àquelas cuja multa decorra de falta ou insuficiência de recolhimento tempestivo de contribuições ou outras importâncias devidas à Seguridade Social, as outras infrações sempre seriam passíveis de correção. Não!
O dispositivo em pauta apregoa, tão-só, que as multas aplicadas em face das infrações nele mencionadas não podem ser relevadas. Só isso.
É verdade que um dos requisitos para a relevação da multa por descumprimento de dever instrumental é corrigir a falta. Mas há exemplos vários de infrações que não têm como ser corrigidas. É o caso da infração concernente à omissão de se exigir Certidão Negativa de Débito para se permitir a prática de algum ato ou negócio jurídico (contratação com o Poder Público, alienação ou oneração de bem imóvel, registro de ato relativo à baixa de empresa, averbação em Registro de Imóveis). Se tais atos ou negócios jurídicos forem concretizados sem que se exigisse a apresentação da CND, haveria como corrigir a infração? É óbvio que não. E essas infrações não estão elencadas no §2º do art. 291 do RPS/1999. Mas nem por isso será possível corrigir as infrações correspondentes.
Conclui-se, destarte, que o §2º do art. 291 do RPS/1999 não elenca hipóteses taxativas de interdição à relevação, mas somente exemplificativas.
Por conseguinte, a infração de deixar de apresentar à Auditoria-Fiscal da Previdência Social livros ou documentos relacionados com as contribuições previdenciárias não é corrigida pela apresentação desses livros ou documentos apenas com a impugnação contra a autuação.
Em conseqüência, esta infração não comporta a relevação da multa aplicada.