Resumo: Este trabalho tem como base de estudo a Lei Complementar 24/75, especificamente o § 2º do artigo 2º, que determina que a concessão de benefícios fiscais por parte dos estados, referentes ao ICMS, depende de decisão unânime dos representantes dos entes federativos nas reuniões do Conselho Nacional de Política Fazendária CONFAZ, bem como os contornos advindos dessa exigência legal, com destaque para a denominada Guerra Fiscal, que consiste na edição de benefícios fiscais por estados sem a devida obediência ao referido sistema. Além disso, lança-se um olhar sobre a atuação do Supremo Tribunal Federal relativamente ao tema, analisando, por fim, a proposta de edição da Súmula Vinculante n. 69, formulada pelo Ministro Gilmar Mendes, bem como a forma como ela tem sido recepcionada. O presente artigo tem como objetivo observar a atuação da lei 24/75 buscando entender os motivos da chamada guerra fiscal, e compreenderá a atuação do STF para mediar o embate entre estados nesse conflito fiscal.
Palavras-chave: Guerra Fiscal. ICMS. Lei complementar 24/75. Autonomia dos estados. Isenção e benefícios fiscais.
Sumário: 1 INTRODUÇÃO; 2 - ICMS IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS; 3 - CONFAZ CONSELHO NACIONAL DE POLÍTICA FAZENDÁRIA; 4 - DEFINIÇÃO DE GUERRA FISCAL; 5 - ATUAÇÃO DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL DIANTE DA QUESTÃO DA GUERRA FISCAL; 6 - DA PROPOSTA DE EDIÇÃO DA SÚMULA VINCULANTE Nº 69; 7 - CONTROVÉRSIAS QUANTO À APROVAÇÃO DA SÚMULA; 8 CONCLUSÃO; 9 REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS.
1. INTRODUÇÃO
Este artigo visa discutir os contornos produzidos pela Lei Complementar n. 24, de 07 de janeiro de 1975, que regulamenta os convênios entre os entes federativos brasileiros para disporem sobre políticas fazendárias. Faz-se um cotejo analítico do impacto da sistemática de lançamento ou revogação de benefícios fiscais, relativos ao Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços ICMS, mediante aprovação unânime dos representantes dos estados, nas políticas regionais, em especial em relação aos aspectos econômicos.
O presente texto discute ainda o posicionamento do Supremo Tribunal Federal quanto à ilegalidade e inconstitucionalidade de normas que não atentem à regra de aprovação unanime perante o Conselho Nacional de Política Fazendária CONFAZ, indicando em qual sentido anda a jurisprudência desta Corte. Faz uma análise acerca da tramitação da Proposta de Súmula Vinculante (PSV) nº 69, de lavra do Ministro Gilmar Ferreira Mendes, a qual já conta com parecer favorável da Procuradoria Geral da República e aguarda julgamento definitivo.
Para tanto, utilizou-se o método dedutivo por meio de pesquisas junto ao sítio eletrônico do Supremo Tribunal Federal, que disponibiliza dados públicos para exame, livros, doutrinas, artigos e periódicos sobre o tema, bem como documentos de cunho jornalístico disponíveis na internet.
Diante disto, apresenta-se um resultado basicamente qualitativo, porquanto não se tenha a intenção de estabelecer uma listagem terminante sobre todos os atos já realizados quanto ao tema, mas sim apontar as questões ainda pendentes de análise, quais atos já foram efetivados e praticados em relação ao tema e a linha de raciocínio dos precedentes já firmados até o momento.
2. ICMS IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS
A Constituição da República Federativa do Brasil de 1988 dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional, sua tributação e orçamento, desde os Princípios Gerais expostos nos artigos 145 a 149-A, até as limitações ao poder de tributar, contidas nos artigos 150 a 152, bem como exemplifica quais são os impostos de competência dos Estados e do Distrito Federal, conforme artigo 155.
Entre os impostos de competência dos Estados e do Distrito Federal, temos o ICMS - Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Serviços, o qual se encontra discriminado no inciso II do artigo 145 da Constituição Federal de 1988 como o imposto incidente sobre as operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.
Sendo assim, o ICMS - Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Serviços, resumidamente, é um imposto de competência dos Estados e do Distrito Federal, que deve ser instituído e estabelecido por cada ente competente, regularizando as relações comerciais.
A regulamentação constitucional do ICMS - Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Serviços, está inicialmente prevista na Lei Complementar 87/1996, conhecida como Lei Kandir, que foi posteriormente alterada pelas Leis Complementares 92/97, 99/99, 102/2000, 114/2002, 120/2005, 138/2010.
Ato seguinte, visando regularizar e dispor sobre a forma e normas para criação dos convênios para concessão de isenção do imposto sobre as operações relativas à circulação de mercadorias, ou seja, visando normatizar como poderiam ser feitos os benefícios fiscais em relação ao ICMS - Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Serviços, foi criada a Lei Complementar 24/75.
Com a Lei Complementar 24/75, ficou estabelecido em seu artigo 2º, §2º, que para a concessão de benefícios será necessário sempre haver a concordância unânime de todos os Estados e do Distrito Federal, sob a regulamentação do Conselho Nacional de Política Fazendária CONFAZ.
3. CONFAZ CONSELHO NACIONAL DE POLÍTICA FAZENDÁRIA
O Conselho Nacional de Política Fazendária CONFAZ é o órgão competente para regulamentar os convênios de ICMS, visando a concessão ou revogação de isenções, incentivos e benefícios fiscais e financeiros, sendo formado pelos Secretários de Fazenda, Finanças ou Tributação dos Estados e do Distrito Federal, e pelo Ministro de Estado da Fazenda, responsável por presidir as reuniões, conforme o artigo 155, inciso II e §2º, inciso XII, alínea g, da Constituição Federal de 88 e artigo 2º, §2º, e outros, da Lei Complementar 24/75.
Portanto, todos os Estados e o Distrito Federal devem ser unânimes para aprovar eventual benefício ou incentivo fiscal em ICMS - Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Serviços.
4. DEFINIÇÃO DE GUERRA FISCAL
A Guerra Fiscal é vista comumente como uma prática adotada por determinado estado da federação que resulta em ato de concorrência desleal e prejudicial aos mercados dos outros estados, movimento que gera represália na mesma linha pelos entes federativos prejudicados, cominando em verdadeira disputa, que tem como pano fundo atrair os maiores investimentos para as regiões em questão.
Dissertando sobre o tema, CORREIA NETO (2018), diz o seguinte:
O fenômeno da guerra fiscal pode ser descrito como um caso de concorrência fiscal predatória, no qual os Estados-membros e o Distrito Federal utilizam-se da concessão de benefícios fiscais, na legislação de ICMS, para atrair ou conservar investimentos privados em seus territórios.
Trata-se, essencialmente, de uma competição fiscal entre entes federados, levada a cabo com instrumentos tributários genericamente descritos como benefícios fiscais, noção que abarca um largo rol de mecanismos fiscais voltados ao favorecimento de certa classe de contribuinte ou segmento econômico (CORREIA NETO, 2016, p.131-132).
Citando Luiz Gurgel de Faria, o referido autor destaca a conceituação no mesmo sentido:
A expressão guerra fiscal retrata uma situação de disputa econômica entre entes autônomos, possuidores de competência tributária, que visam obter para seus respectivos territórios um determinado empreendimento econômico, oferecendo, para tanto, benefícios para atrair as pessoas interessadas, sejam vantagens de ordem tributária ou de outra natureza, como infraestrutura, capacitação de recursos humanos, disponibilização de crédito a menor custo, dentre outras (CORREIA NETO apud GURGEL de FARIA, 2019, p. 129).
Ainda segundo o autor, a guerra fiscal não se restringe somente ao ICMS, agregando também outros tributos, como IPVA e, até mesmo, o municipal ISSQN. No entanto, inegável é que, pela sua importância e abrangência, bem como pelo volume o qual a sua incidência é capaz de direcionar aos cofres públicos, a guerra relativa ao ICMS é a que provoca efeitos mais graves, relevantes e duradouros nas economias estaduais, motivo pelo qual a discussão acerca da matéria adota bastante relevo.
Desse modo, necessário pontuar que a motivação para a instituição dessas medidas predatórias pelos estados, que provocam a guerra fiscal, reside, na maior parte das vezes, na necessidade de lançamento de políticas públicas de atração de investimento, com viés arrecadatório, porém também social, econômico e desenvolvimentista.
O conceito de disputa que está por trás da ideia de guerra fiscal surge da represália de estados a normas editadas por outros entes da federação que desobedecem a regra disposta no § 2º, do artigo 2º, da Lei Complementar 24/75, que obriga a aprovação, mediante convênio entre os estados, de todas as unidades federativas, de forma unânime, para que seja válido um benefício fiscal a ser praticado em determinado estado.
Impossível, no entanto, ignorar que a exigência contida na Lei Complementar impõe verdadeiro entrave à concessão de benefícios fiscais pelos estados, pois, com base na interpretação da redação do dispositivo mencionado no parágrafo anterior, basta que o representante de apenas uma unidade federativa se oponha à proposta apresentada por outro na reunião do CONFAZ para que ela seja imediatamente vetada pelo Conselho.
Dentro dessa óptica, inegável que, dentro do sistema atual, a edição de lei estadual sem observância da determinação da Lei Complementar 24/75 é inconstitucional. Isso se afirma pelo fato de que a Constituição Federal de 1988, dispõe, no artigo 155, inciso II, sobre a competência tributária dos estados para instituir o ICMS. Na mesma linha, o § 2º, inciso XII, alínea g, do mesmo dispositivo, diz caber à lei complementar regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados, papel esse desempenhado justamente pela LC 24/75.
Da mesma forma, há de se registrar também que a lei em questão é muito anterior à promulgação do texto constitucional e, além disso, está prestes a completar 45 anos, o que levanta dúvidas quanto à sua adequação ao contexto atual.
O resultado disso é a circunstancia de que boa parte dos estados e o Distrito Federal possui normas de benefício e incentivo fiscal implementadas sem o necessário crivo do CONFAZ. Esse cenário cria nos estados a sensação de insegurança jurídica do sistema tributário brasileiro, além de instituir competição entre as unidades federativas, fato que vem exigindo do poder judiciário um posicionamento a respeito do tema, em especial a partir do Supremo Tribunal Federal, corte responsável pela salvaguarda dos preceitos constitucionais.
5. ATUAÇÃO DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL DIANTE DA QUESTÃO DA GUERRA FISCAL
O Supremo Tribunal Federal possui entendimento majoritário e reiterado de que toda norma criada pelos Estados e o Distrito Federal que venha a implementar benefícios e fiscais sem a necessária aprovação, de forma unânime, do Conselho Nacional de Política Fazendária CONFAZ, será considerada ilegal e inconstitucional.
Lado outro, de forma excepcional, em 2010 a Corte Suprema, por unanimidade de votos, ao julgar a ADI n° 3421, de relatoria do Ministro Marco Aurélio Mello, decidiu pela constitucionalidade da Lei nº 14.586/04, do estado do Paraná, que proibia a cobrança de ICMS nas contas de serviços públicos estaduais a igrejas e templos de qualquer culto (BRASIL, 2010), mantendo, portanto, a isenção de ICMS nos casos nela previstos.
Ao proferir seu voto no julgamento da referida ADI, o relator inicialmente ressaltou que a Constituição Federal de 1988 contempla a garantia de que os templos de qualquer culto estão imunes a impostos, bem como ressaltou que a proibição de introduzir o benefício fiscal sem assentimento dos demais estados tem como intuito evitar a competição entre as unidades da federação, o que não se vislumbrava na hipótese analisada na ação.
O Ministro destacou ainda que no caso, além da repercussão quanto à receita, há o enquadramento da espécie na previsão da primeira parte do parágrafo 6º do artigo 150, da Carta Federal, o que remete a isenção à lei específica (CORREIA NETO, 2018, apud BRASIL, 2010). Ao final, votou pela improcedência da ação, sendo, conforme já dito, seguido por unanimidade pelos demais Ministros.
Em que pese o julgado citado acima, vale ressaltar que este representa uma exceção à posição adotada pelo Supremo Tribunal Federal. Em verdade, ficou claro no caso que a improcedência da ADI foi sustentada no fato da Corte entender que não se tratava de guerra fiscal, o que evidencia o posicionamento firme do STF quanto à sua proibição.
Inobstante esse fato, vale destacar a abordagem de José Roberto Afonso, Luciano Felício Fuck e Daniel Corrêa Szelbracikowski, em artigo intitulado Constitucionalidade das Convalidações de incentivos Fiscais acordadas entre os estados, publicado na R. Opin. Jur., Fortaleza, ano 14, n. 18, p.229-248, jan./jun. 2016, sobre a análise do Supremo relativamente à aprovação dos estados, por meio do CONFAZ, de leis que permitem a remissão de créditos tributários oriundos de programas de incentivos fiscais instituídos sem a observância da regra contida na Lei Complementar 24/75. Segundo os referidos autores:
O caso concreto trata da constitucionalidade da Lei Distrital n.º 4.732/11, que suspendeu a exigibilidade e concedeu a remissão de créditos de ICMS concedidos no âmbito do Programa Pró-DF e dos Termos de Acordo de Regime Especial TAREs, a partir da autorização dada pelo CONFAZ por meio dos Convênios n.º 84/2011 e 86/2011.2 Os aludidos benefícios haviam sido declarados inconstitucionais, no passado, pois foram concedidos pelo Distrito Federal sem a autorização dos demais Estados, por meio de Convênio do CONFAZ, em afronta ao disposto no art. 155, § 2o, XII, g, da Constituição Federal de 1988 (CF/88) c/c os arts. 1º e 2º, §2º, da Lei Complementar (LC) n.º 24/75. (Afonso, Fuck e Szelbracikowski, 2016).
Na análise, os autores transmitem a visão do Ministro Marco Aurélio, também relator da ação:
A controvérsia, passível de repetição em inúmeros casos, está em saber se podem os Estados e o Distrito Federal, mediante consen- so alcançado no âmbito do Confaz, perdoar dívidas tributárias surgidas em decorrência do gozo de benefícios scais implemen- tados no âmbito da chamada guerra scal do ICMS, assentados inconstitucionais pelo STF. (Afonso, Fuck e Szelbracikowski, 2016 apud Marco Aurélio, 2016).
No caso em questão, analisa-se a possibilidade de haver a convalidação de lei que sobrevenha ao reconhecimento da inconstitucionalidade de norma anterior que tenha instituído benefício fiscal sem o atendimento do procedimento previsto na LC 24/75, tendo essa nova lei surgido para perdoar os créditos tributários surgidos do reconhecimento da referida norma como inconstitucional.
Um dos fortes aspectos que sustentam a tese é o princípio da confiança, que está encartada na atuação da administração pública, bem como a cooperação atrelada ao federalismo brasileiro acerca da possibilidade dos estados buscarem solução sobre a guerra fiscal entre eles. Segundo os autores:
Na situação objeto de análise, os Convênios do Confaz (Executivo) e as Leis Distritais (Legislativo) dispuseram sobre matéria que estava no âmbito de suas competências, visto que a outorga de remissão mediante condição é expressamente admitida pelo art. 10 da Lei Complementar n.o 24/1975, norma especial que rege a concessão de incentivos e de benefícios do ICMS, nos termos dos arts. 150, § 6°, c/c 155, § 2°, XII, g, da CF/88.
Daí o motivo de impedir essa possibilidade de remissão signi caria retirar dos Estados que compõem a Federação um dos instrumentos que, no contexto do federalismo de cooperação, possibilitam a negociação em torno dos problemas relativos à Guerra Fiscal.
Em outras palavras, fragilizaria a atividade política desenvolvida pelos Es- tados que têm na remissão uma de suas bandeiras para tentar amenizar os efeitos perversos da denominada Guerra Fiscal, conforme se veri ca de projeto de lei complementar que está em discussão no Congresso Nacional sobre o tema.
Aliás, o próprio termo Guerra Fiscal só tem sentido quando há um con ito entre os Estados, o que ca afastado na hipótese em que todos concor- dam com a concessão de remissão de créditos tributários sob a condição de que não sejam instituídos novos benefícios de forma unilateral. (Afonso, Fuck e Szelbracikowski, 2016).
Portanto, na visão dos autores, seria de fundamental importância o judiciário reconhecer e chancelar a prerrogativa dos estados de editarem, em conjunto, norma que resolva a questão da guerra fiscal, como é o caso em destaque, já que no centro da situação posta à análise está uma autorização do próprio CONFAZ a normas que permitem remissão dos créditos tributários.
Em verdade, como a solução trata de um consenso, como bem destacada acima pelos autores, é fato que não se trata de guerra fiscal, mas de uma forma de resolvê-la, sendo esse um motivo relevante para o judiciário não interferir no caso e permitir que lei aprovada no âmbito do CONFAZ e atendendo à exigência da Lei Complementar 24/75 seja válida e eficaz.
Ainda dentro desse aspecto, é mister destacar a firme posição da Supremo Corte no sentido de controlar a constitucionalidade das leis dos estados e do Distrito Federal relativas a incentivos de ICMS. No entanto, é possível atingir soluções válidas a partir do debate institucional, como prezam Afonso, Fuck e Szelbracikowski, 2016, conforme abaixo:
É certo que a reiterada e firme jurisprudência do STF não foi suficiente para solucionar a questão, uma vez que há muitos estados que contam com a demora no ajuizamento e no processamento das ações no âmbito do Supremo a fim de atrair atividades econômicas para onde não há recursos, infraestrutura ou recursos humanos, em síntese, desenvolvimento. Portanto, a reiterada insistência na aprovação de leis de benefícios fiscais em ICMS sem a necessária aprovação prévia na forma do art. 155, § 2º, XII, g, da CF/88 só́ existe porque vale a pena, mesmo com a posterior declaração de inconstitucionalidade, com eficácia erga omnes e efeito vinculante, pelo STF.
Por outro lado, flagrantes tentativas de circunscrever a norma constitucional e a decisão do STF, inclusive por meio da repetição de leis inconstitucionais, tornaram a Corte ainda mais reticente às considerações materiais subjacentes à concessão de benefícios fiscais.
Nesse contexto de frustração e de desconfiança, é preciso diferenciar com cuidado os casos de esvaziamento das decisões do STF daqueles de seu efetivo cumprimento.
No caso em apreço, o Distrito Federal não se limitou a reiterar a lei declarada inconstitucional, antes buscou a aprovação unânime do CONFAZ, o que elimina a inconstitucionalidade formal da primeira lei. No entanto, não o fez por meio de idêntico benefício fiscal (concessão de crédito tributário de ICMS), mas pela remissão de créditos anteriores.
Ora, a remissão é espécie autônoma de benefício fiscal, prevista no art. 156, IV, do CTN, que, sem dúvida, no âmbito do ICMS, exige a aprovação dos Estados na forma do art. 155, § 2º, XII, g, da CF/88.
Evidentemente, a preocupação do Distrito Federal não é de instituir estímulo fiscal para o futuro, mas de solucionar pendência pretérita ocasionada pela declaração de inconstitucionalidade, seja em relação à segurança jurídica, seja quanto à boa-fé́ dos contribuintes que confiaram na legislação distrital. A tentativa de alcançar fatos anteriores, por si só́, não significa desafio à decisão do STF nem ofensa à retroatividade. A rigor, a remissão tributária necessariamente cuida de fatos anteriores.
Não seria surpreendente se a aquiescência obtida junto aos demais estados no CONFAZ fosse restrita justamente aos eventos ocorridos entre a edição da primeira lei e a declaração de inconstitucionalidade proferida pelo STF. A todos interessa pacificar controvérsias pendentes, mas nem sempre os estados estão dispostos a autorizar futuros benefícios fiscais para o Distrito Federal.
A preocupação concreta com a situação de contribuintes atraídos pela norma benéfica pode cumprir a decisão do STF, desde que a nova legislação não incida no mesmo empecilho que acarretou a inconstitucionalidade formal da lei, por óbvio.
Desse modo, o que se observa é que, em que pese a visão do Supremo Tribunal Federal prevalecer no sentido da inconstitucionalidade de Lei estadual que conceda benefícios fiscais sem atendimento à regra contida na LC 24/75, é de se destacar a relevante análise de que, sobrevindo lei devidamente aprovada no âmbito do CONFAZ que preveja a remissão de créditos tributários advindos de normas criadas nos moldes de guerra fiscal, deve essa norma prevalecer, tendo em vista que foi realizada sob a égide do entendimento unânime dos estados, resultando de um esforço comum de cooperação com o intuito de anular os efeitos da guerra fiscal, hipótese esta que deve ser privilegiada e permitida pelo poder judiciário, sob pena de interferência na autonomia desses entes federativos.