Palavras chaves: Lançamento. Revisão do lançamento. Erro de fato. Erro de direito.
O lançamento retroativo, a pretexto de efetuar a sua revisão, tem causado muita preocupação aos estudiosos do direito.
Na área do ISS isso vem acontecendo, com frequência, para desenquadrar, com efeito retroativo, o contribuinte sob o regime da SUP – Sociedade de Uniprofissionais, bem como na área do IPTU.
Contudo, é preciso atentar para o disposto no art. 146 do CTN:
“Art. 146. A modificação introduzida, de ofício ou em consequência de decisão administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução.”
Nota-se, de pronto, que a alteração do critério jurídico adotado pela autoridade administrativa no exercício do lançamento somente poderá ser aplicada, em relação ao mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido após à sua introdução.
Parece óbvio que assim seja. Alteração de critério jurídico no ato do lançamento equivale à uma alteração legislativa. E a lei só pode ser aplicada para o futuro, nunca para trás, salvo quando benéfica ao contribuinte, como nos casos elencados no art. 106 do CTN.
A alteraçãpo de critério jurídico de que trata o art. 146 do CTN significa que a autoridade administrativa que efetuou o lançamento incorreu em erro que se quer eliminar por meio de um outro lançamento.
Por isso, é preciso verificar em cada caso concreto se tratou de erro de fato ou de erro de direito.
O erro de fato, que resultou de desconhecimento de determinado fato por ocasião do lançamento original, enseja, sem dúvida, a revisão do lançamento desfazendo aquele lançamento primitivo. Essa situação encontra apoio no art. 149, VIII do CTN:
“Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos:
I - quando a lei assim o determine;
....
VIII - quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião do lançamento anterior;”
Citemos um exemplo para melhor compreensão:
O lançamento do IPTU foi efetuado com base no cadastro imobiliário que apontava 100 ms2 de construção, resultando no IPTU de valor X. Posteriormente, se o fisco tomou conhecimento de que o imóvel declarado no Cadastro Imobiliário, na realidade, possuía 150 ms², devendo a autoridade administrativa efetuar a revisão do lançamento, para ajustar o aspecto quantitativo do fato gerador do IPTU à realidade existente.
Idêntica providência se impõe em relação ao ISS, quando o agente fiscal descobre, após o lançamento por homologação, que a sociedade uniprofissional contava com dez profissionais liberais, e não oito como consta do seu Cadastro Mobiliário.
Contudo, é preciso bem distinguir o erro de direito, hipótese em que o fisco não poderá efetuar a revisão do lançamento, implicando anulação do lançamento primitivo substituindo-o por um novo lançamento operado de forma retroativa, respeitado o prazo decadencial.
No hipótese do IPTU, se o agente fiscal promoveu a errônea classificação do padrão de construção do prédio não pode, ao depois, fazer a classificação correta segundo a lei de regência da matéria e efetuar a revisão do lançamento. Se o prédio foi erroneamente classificado como padrão modesto, por exemplo, não pode o fisco reclassificá-lo corretamente para padrão luxo e efetuar a revisão de lançamento, senão para o exercício seguinte ao da correta classificação do prédio quanto ao padrão construtivo.
Na hipótese da SUP, igualmente, se o fisco vinha aceitando, ao longo dos anos, o contrato social da sociedade uniprofissional onde consta a expressão “Ltda”, sem qualquer oposição, não pode, repentinamente, proceder à revisão do lançamento desenquadrando a sociedade do regime da SUP, com efeito retroativo, a pretexto de que a presença da expressão “Ltda.” está a revelar a presença de elemento próprio de uma empresa comercial a descaracterizar a prestação de serviço pessoal do contribuinte.
Nessa hipótese, estamos claramente diante de alteração de critério jurídico no ato de lançamento. O que, antes, na interpretação do fisco, era correto e regular, ou seja, o enquadramento da sociedade no regime da SUP, embora constasse a expressão “Ltda.” em seu contrato social, porque irrelevante para a configuração do fato gerador do ISS, agora, na reinterpretação de norma, aquela expressão estaria descaracterizando a prestação pessoal do serviço, assumindo característica de uma empresa comercial.
Acontece que nessa hipótese estamos diante de erro de direito a não comportar a revisão do lançamento. Somente em relação a fatos geradores ocorridos posteriormente à alteração interpretativa poderá ser aplicado o novo entendimento do fisco.
A jurisprudência de nossos tribunais é clara nesse sentido.
O extinto Tribunal Federal de Recursos havia editado a Súmula 227 com o seguinte enunciado:
“A mudança de critério jurídico adotado pelo fisco não autoriza a revisãodo lançamento”.
Nessa mesma linha já decidiu o colendo Superior Tribunal de Justiça no REsp nº 1.130.545/RJ, Rel. Min. Luiz Fux, DJe22-2-2011, julgado sob o rito de recursos repetitivos.