RESUMO

O § 1º do art. 145 da CF/88 dispõe que sempre que possível os impostos terão caráter pessoal e serão mensurados segundo a capacidade contributiva do contribuinte. Da redação truncada do dispositivo, exsurgiram dúvidas quanto à aplicação do princípio da capacidade contributiva e de seus critérios de aplicação, como a progressividade, em relação aos impostos reais. A redação original da CF/88 já previa a aplicação de alíquotas progressivas extrafiscais em sede de IPTU, mesmo sendo este imposto de índole real, dês que com o caráter nitidamente sancionatório, apenas, para o cumprimento da função social da propriedade. A par dessa permissiva, o STF posicionou-se pela impossibilidade da instituição da progressividade fiscal ao IPTU. Contudo, a Emenda Constitucional n° 29/00, além de introduzir uma nova modalidade de progressividade extrafiscal (uso e localização), instituiu a progressividade fiscal ao IPTU (valor venal do imóvel). O presente trabalho objetiva, pois, verificar se a incidência da capacidade contributiva ao IPTU e de seu critério de aplicação, a progressividade, (introduzido pela EC 29/00), gozam de anuência constitucional. Após árdua análise, concluiu-se pela constitucionalidade do princípio da capacidade contributiva sobre o IPTU, desdobrada por meio da progressividade fiscal, instaurada a partir da Emenda Constitucional n°29/00, bem como dos institutos das progressividades extrafiscais.

Palavras-chave: Impostos Reais. Princípio da Capacidade Contributiva. Imposto Predial e Territorial Urbano. Progressividade. Emenda Constitucional nº 29/2000.


INTRODUÇÃO

Dentre os princípios norteadores do sistema jurídico constitucional tributário, consta o da Capacidade Contributiva, disposto expressamente no art. 145, §1º da CF/88, que tem como critério de aplicação: a progressividade, a proporcionalidade, a seletividade e a pessoalidade.

Da referida assertiva constitucional, de pronto, subtrai-se a possibilidade de aplicação dos primados da capacidade contributiva aos impostos de índole pessoal. Entretanto, sabendo-se que , o princípio em destaque é corolário do princípio da isonomia e, conseqüentemente, da justiça fiscal, torna-se salutar estudar a sua aplicabilidade ou não, assim como de seus desdobramentos, em especial, a progressividade, ao Imposto sobre Propriedade Predial e Territorial Urbana – IPTU, um imposto real.

A redação original da CF/88 já previa a introdução do instituto da progressividade em sede do IPTU, uma vez constatado o não aproveitamento do imóvel urbano, de modo a cumprir sua função social, sendo, por sua vez, afastada qualquer lei municipal que introduzisse a variação de alíquotas se não com lastro nessa premissa, conforme pacificado posicionamento do Supremo Tribunal Federal. Tão somente a partir da Emenda Constitucional n° 29/00, que alterou o §1º do art. 156, tornou-se possível a incidência de alíquotas progressivas com base no valor venal do imóvel para a cobrança do IPTU.

Nesses termos, saber se a incidência da capacidade contributiva ao IPTU, introduzida pela EC 29/00, tem consonância constitucional torna-se o objeto principal deste trabalho, e apontar quais os critérios adotados à sua aplicação, realizando um paralelo entre todas as modalidades de progressividade (extrafiscal punitiva, para cumprimento da função social da propriedade; extrafiscal com base no uso e localização, para cumprimento do plano diretor; e, fiscal, com base no valor venal do imóvel), os objetivos específicos.

O presente estudo estrutura-se, então, a partir do delineamento do princípio da capacidade contributiva, prosseguindo com a identificação da aplicabilidade do referido preceito sobre o Imposto sobre Propriedade Predial e Territorial Urbana, e por derradeiro, volta-se à análise dos diversos tipos de modalidades de progressividades (fiscal e extrafiscal) incidente sobre o IPTU, antes e depois da Emenda Constitucional nº 29/00, para firmar posicionamento sobre o tema.

Para a comprovação dos resultados de forma pura, utiliza-se a pesquisa bibliográfica e documental, por meio de uma abordagem qualitativa, visando atingir suas finalidades descritivas e exploratórias, a partir dos métodos de observação, análise e interpretação dos dados.


1 PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA

A interpretação do dispositivo art.145, §1° da CF/88 sempre causou espécie na doutrina, em especial, no que toca à real extensão da expressão "sempre que possível". Questiona-se se prega a necessidade de criar impostos de índole pessoal na medida das possibilidades técnicas, consagrando assim o princípio da personalização, ou se, por outro lado, objetiva a implementação do princípio da capacidade contributiva a todas às demais situações, incluindo assim tanto impostos reais quanto pessoais.

Com arrimo na lição de Hugo Brito Machado, acredita-se que a ressalva, prevista na CF/88 expressa sob a rubrica de "sempre que possível", dirige-se, exclusivamente, à criação de impostos de caráter pessoal. A contrario sensu, subtrai-se ser sempre possível aplicar o princípio da capacidade contributiva, independentemente da natureza jurídica do gravame fiscal, quer real, quer pessoal.

Há mais. Entende-se ainda que, com a presente redação, firma o constituinte orientação ao legislador ordinário de preferencialmente instituir impostos de caráter pessoal, em outros termos, que, ao criar impostos, os referidos gravames devam atender ao princípio da personalização, considerando as condições pessoais do contribuinte, posto que assim há melhor possibilidade de se implementar o princípio da capacidade contributiva, respeitada, frise-se a viabilidade técnica.

Define-se o princípio da capacidade contributiva como a imposição de gravame tributário mais oneroso àquele que demonstre maior capacidade econômica, a contrario sensu, aquele que exibir menor força econômica deverá arcar com imposto menor, como forma de haver igualdade na tributação, em outras palavras, ninguém pode ser obrigado a arcar com ônus tributário superior à riqueza que ostente.

Nesta baila, destaca-se que o princípio constitucional da capacidade contributiva objetiva não só limitar o poder do Estado na exigência tributária, mas também estabelecer critérios para que cada contribuinte recolha tributos em consonância com a riqueza que efetivamente disponha, sem que ela seja diminuída.

Os critérios aptos à aplicação do princípio da capacidade contributiva no plano concreto variam em consonância ao tipo de imposto, são eles: a proporcionalidade, a progressividade, a seletividade e a personalização.


2 IMPOSTO SOBRE PROPRIEDADE PREDIAL E TERRITORIAL URBANA

O imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana tem previsão constitucional no art. 156, I, da Constituição Federal de 1988 e está albergado no art. 32, do Código Tributário Nacional. Sua função no Sistema Tributário Nacional é predominantemente fiscal, voltada a carrear recursos financeiros aos Municípios. Entretanto não está afastada uma certa conotação extrafiscal, com vistas a desestimular a manutenção de propriedades urbanas que não respeitem a respectiva função social.

Desde a redação original da Constituição Federal de 1988, a progressividade sempre existiu em sede de IPTU. Ocorre que a fixação de alíquotas variáveis, até então, se assentava exclusivamente no cumprimento da função social, nos termos do art. 182, § 4°, III, CF/1988, com índole sancionatória. Tão-somente a partir da Emenda Constitucional n° 29/00 é que a progressividade, enquanto critério de aplicação do princípio da capacidade contributiva, foi incorporada expressamente ao ordenamento jurídico brasileiro.

2.1 As Progressividades Extrafiscais do IPTU

São duas as modalidades de alíquotas progressivas extrafiscais incidentes sobre o IPTU: a primeira, disposta no art. 182, §4º, II, da CF/88, de caráter meramente excepcional e punitivo, denominada de progressividade no tempo para obrigar o cumprimento do plano diretor; e, a segunda, prevista no art. 156, §1º, II, da CF/88, modificado pela Emenda Constitucional nº 29/00 e por ela instituída, a progressividade com base no uso e na localização do imóvel. Vejamos.

2.1.1 Art. 182,§ 4 º,II,da Constituição Federal de 1988

A Carta Magna de 1988, ao instituir o IPTU, previu, desde logo, a possibilidade de aplicação de alíquotas progressivas, com o fito extrafiscal de assegurar o cumprimento da função social da propriedade.Trata-se da progressividade no tempo.

Assim, a progressividade extrafiscal autorizada pela CF/88, em sua redação original, era tão-somente aquela voltada ao implemento da função social da propriedade esposada no plano diretor, com vistas a compelir o contribuinte a dar uma destinação social ao seu bem, sob pena de ensejar, por derradeiro, até a própria perda da propriedade. Tinha, portanto, caráter excepcional, aplicando-se a majoração gradual de alíquotas no tempo, caso os proprietários desses imóveis não obedecessem às diretrizes do plano diretor do município.

Não obstante essa previsão da progressividade do IPTU apenas com função extrafiscal, alguns municípios brasileiros instituíram a cobrança do IPTU com alíquotas progressivas de acordo com o valor do imóvel, caracterizando uma função fiscal da progressividade. Surgiu, desta forma, enorme controvérsia acerca da possibilidade da cobrança do tributo nestes termos.

O Supremo Tribunal Federal posicionou-se reiteradamente pela inconstitucionalidade da cobrança de alíquotas progressivas do IPTU com base no valor do imóvel, sob o argumento de que o IPTU, por ter caráter de imposto real, não estava autorizado constitucionalmente para a aplicação da progressividade fiscal.

Repise-se que a progressividade autorizada outrora era tão somente aquela voltada ao implemento da função social da propriedade, com vistas a compelir o contribuinte, mediante a aplicação de alíquotas que aumentariam com o tempo, a dar uma destinação social ao seu bem nos termos do plano diretor, é a conhecida progressividade no tempo com finalidade extrafiscal, respeitadas as diretrizes do art.182,§ 4 º,II,da CF/88 e art.7 º da Lei Federal n º10.257/01.

2.1.2. Art. 156, § 1°, II, da Constituição Federal de 1988

A partir do advento da Emenda Constitucional n° 29, de 14 de setembro de 2000, instaurou-se no ordenamento jurídico pátrio nova espécie de progressividade de caráter nitidamente extrafiscal tal como a anterior originariamente prevista na CF/88. Nos termos do art. 156, § 1°, II, do texto constitucional, os Municípios poderão instituir IPTU com alíquotas diferenciadas conforme o uso e a localização do imóvel.

Para CARRAZZA, o dispositivo constitucional em exame dá azo a uma progressividade extrafiscal, porque visa a assegurar o cumprimento da função social da propriedade, nos termos do plano diretor, o qual indicará qual a melhor localização e uso mais adequado do imóvel urbano, de acordo com a conveniência do próprio Município [01]. Repise-se que a instituição dessa forma de progressividade extrafiscal, tal como a anterior, demanda necessariamente a edição do plano diretor do Município.

Embora a progressividade extrafiscal fixada no art. 156, § 1°, II, da CF/88 tal como a progressividade fulcrada no art. 182, § 4°, II, da CF/88 busquem igualmente o cumprimento da função social da propriedade, nos termos expressos no plano diretor editado pelo Município, tratam-se de modalidade distintas porque esta apresenta caráter nitidamente sancionador, com vistas a punir o proprietário que persevere no mau aproveitamento da propriedade dar o aproveitamento útil do imóvel urbano que se encontra subutilizado, não-edificado ou não utilizado. Enquanto aquela (nova modalidade), presta-se a, em nome do interesse coletivo, induzir o contribuinte ao cumprimento da função social do imóvel expresso no plano diretor, aumentando ou diminuindo o gravame fiscal, conforme o imóvel urbano esteja localizado no lugar apropriado e esteja sendo usado de acordo com os assentados no plano de ordenação urbana municipal.

Como se nota, tanto o art. 156, § 1°, II, da CF/88 como o art. 182, § 4°, II, da CF/88 estabelecem uma progressividade nitidamente extrafiscal, não revelando de modo algum o princípio da capacidade contributiva, o qual como veremos, está inserta de forma latente no art. 145, § 1° e de maneira explícita no art. 156, § 1°, I, da Constituição Federal de 1988.

2.2 Progressividade Fiscal do IPTU e o Princípio da Capacidade Contributiva

A Emenda Constitucional n º 29, de 14 de setembro de 2000 – que alterou substancialmente a redação do § 1 º do art.156 da CF e adicionou-lhe dois incisos – inaugurou expressamente a chamada progressividade fiscal, balizando os critérios de variação de alíquotas a partir do valor do imóvel gerador do débito.

No que se refere à progressividade fiscal, CARRAZZA, mesmo antes do advento da Emenda Constitucional n° 29/00, já firmava posição no sentido de que por força do art. 145, § 1° da CF/88, o IPTU poderia ser progressivo, variando suas alíquotas consoante a mudança da base de cálculo. Assim, quanto maior a base de cálculo maior a alíquota aplicável.

Em reforço à tese, TELLES [02] rechaça a necessidade de previsão constitucional expressa para aplicação da progressividade fiscal em relação ao IPTU, e vai mais além, reputa igualmente despicienda a própria previsão de aplicação genérica do princípio da capacidade contributiva, sob o argumento de que seria bastante para ensejar a incidência de alíquotas variáveis o princípio constitucional da isonomia.

Doutrinadores do escol de Ives Gandra da Silva Martins, Miguel Reale e Aires F. Barreto [03] asseveram que a Emenda Constitucional n° 29/00, que instituiu a progressividade fiscal em sede de IPTU, deva ser expurgada do mundo jurídico por ferir cláusula pétrea, posto que o texto constitucional só teria autorizado a progressividade a impostos pessoais. Dessa forma, a Emenda Constitucional, ao autorizar a fixação de alíquotas diferenciadas a imposto de índole real, estaria afrontando o princípio da capacidade contributiva e a própria isonomia.

Não menos dignas de nota são as críticas tecidas por SABBAG [04] que suscita a inconstitucionalidade do texto reformador, sob o argumento de que sendo o IPTU tributo de natureza real não se compatibiliza à fixação de seu ônus tributário a graduação das alíquotas sob a rubrica de signos presuntivos de condições pessoais do contribuinte assentes no uso, valor e a localização do imóvel, posto que assim, estar-se-ia deflagrando feição pessoal a imposto de índole real. Admitindo-se como único paradigma a lastrear a progressividade, a pautada no cumprimento da função social da propriedade.

Decerto, é flagrante que os impostos pessoais realizem com perfeição o princípio da capacidade contributiva, ao considerar a capacidade global do contribuinte. Entretanto, apesar das dificuldades advindas em face das limitações da tributação de natureza real, não se pode negar a aplicação da progressividade fiscal aos impostos reais, ainda mais em se tratando de IPTU, que agora contém disposição constitucional expressa nesse sentido, a qual não padece de qualquer mácula de inconstitucionalidade, se não vejamos.

Em franca oposição aos argumentos alhures citados, cremos que o Poder Constituinte Derivado não burlou nenhuma cláusula pétrea, ao incorporar a progressividade ao IPTU, tendo em vista que constitui núcleo intangível da Constituição Federal os direitos e garantias fundamentais assentados tão-somente no art.5° da CF, data venia, os princípios constitucionais tributários, previstos no capítulo do Sistema Tributário Nacional, não gozam dessa couraça protetora.

Há mais. O art. 145, §1°, da CF/88, desde 1988, prevê aplicabilidade genérica ao princípio da capacidade contributiva aos impostos, quer reais, quer pessoais, sendo realizada tal diretriz, como visto, por meio de quaisquer dos quatro critérios antes mencionados, dentre os quais se insere a progressividade.

Em reforço aos nossos argumentos, vaticina MACHADO [05] que a nova modalidade de progressividade de caráter fiscal inaugurada pela Emenda Constitucional, constitui verdadeiro instrumento de distribuição de riquezas e de justiça fiscal, tendo em vista que a variação de alíquotas, fulcrada nesses novos parâmetros, permiti ao IPTU atingir de uma forma um pouco mais real, a capacidade contributiva do contribuinte, à medida em que, por meio da presunção de que os proprietários de imóveis de maior valor têm mais capacidade contributiva do que os proprietários de imóveis de menor valor, torna-se legítima a cobrança do imposto nos moldes inaugurados pela Emenda Constitucional, por realizar in totum o princípio da isonomia e da capacidade contributiva, aquele, sim, fidedignas cláusulas pétreas. Nesses termos, não há falar-se em quaisquer inconstitucionalidades, ao revés, agora, há franca possibilidade de aplicar-se os mandamentos constitucionais-mor e os ideais de justiça distributiva.

Por derradeiro, a última questão sobre a progressividade do IPTU que se torna salutar abordar é a da majoração de alíquotas com base na variação do uso e da localização do imóvel, para fins de progressividade fiscal.

Em rebate aos argumentos de SABBAG, que afirma que a inserção de parâmetros como uso e localização à variação de alíquotas dá feição pessoal a imposto real, retrucamos que, em verdade, tais elementos, conforme lição de CARRAZZA [06], não ensejam a progressividade fiscal, e sim, uma progressividade extrafiscal, e que, consoante afirma TELLES [07], mesmo que, se prestassem a motivar a progressividade fiscal tais critérios já estariam invariavelmente acobertados pela rubrica valor venal do imóvel, pois mostra-se inconteste que um bem localizado em bairro nobre apresente maior valor venal que outro situado em bairro periférico.

Há mais. Como bem acrescenta TELLES [08], a rigor técnico, o uso e a localização do imóvel urbano não são elementos formadores da base de cálculo do IPTU, por isso não se afigura seguro atribuir a diferenciação de alíquotas a estes critérios, assim como, conforme antes mencionado, a tributação progressiva calcada no valor venal do imóvel já abarca esses dois parâmetros, sendo desnecessária previsão desses critérios em dispositivo a parte.

Conclui-se, então, que, para fins da progressividade fiscal, o valor venal do imóvel já constitui um eficaz instrumento para aplicação da capacidade contributiva. Assim, os aspectos de uso e localização do imóvel têm aplicação mais apropriada para fins extrafiscais, tendo em vista que a finalidade da EC 29/00 foi prestigiar a ocupação de determinadas áreas em detrimento de outras, de acordo com critérios adotados pelo plano diretor. 

Imperioso destacar todas as progressividades, quer extrafiscais, quer a fiscal, convivem harmonicamente no ordenamento jurídico, podendo ser instituídas em conjunto, ou serem manejadas isoladamente, posto que não há óbice de qualquer monta a tal propósito. Assim, imóveis idênticos podem ensejar tributação diferenciada por estarem situados em localidades distintas ou ainda porque um presta-se a fim residencial e outro a fins especulativos ou se encontra vazio, tudo conforme o plano de ordenação municipal.

À guisa de remate, destacamos que, com vistas a realizar efetivamente o princípio da capacidade contributiva, a tributação por meio do IPTU, deva ser aferida a partir do próprio imóvel urbano, e não em face da fortuna do proprietário, sob pena de inaugurar o império da insegurança e incerteza. [09]

É bem verdade que – por não se considerar a capacidade global do contribuinte e de basear-se a exação em presunções de que o detentor de capacidade econômica possua igual capacidade contributiva – invariavelmente ocorrerão "injustiças", como no caso de o proprietário de imóvel luxuoso, ser aposentado e viver de ínfima pensão previdenciária, ter de pagar IPTU igual ao do milionário que possua imóvel em idênticas condições. Mas tais distorções, frise-se, não decorrem necessariamente do critério adotado para realizar o princípio da capacidade contributiva, quer fulcrado na progressividade, quer na proporcionalidade, mas, sim, decorre da própria sistemática da tributação de natureza real que considera apenas um bem do patrimônio, e não a situação global do contribuinte.

Repise-se que a progressividade, enquanto medida da capacidade contributiva, é o ideal de tributação das classes médias e baixas nas democracias modernas, posto que prescreve dever os contribuintes com o mesmo sacrifício suportar as despesas e os investimentos necessários à manutenção da atividade estatal, de modo a alcançar a igualdade social, razão porque, por medida de justiça fiscal, deve ter sua aplicação estendida aos impostos reais, incluindo-se o IPTU, ainda que a medida a ser considerada como base de cálculo (valor venal do imóvel) seja, de fato, inábil a verificar com fidelidade a real capacidade contributiva do contribuinte.


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Informações sobre o texto

Como citar este texto (NBR 6023:2002 ABNT)

ARAÚJO, Wanessa Mendes de. Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU): capacidade contributiva. Revista Jus Navigandi, ISSN 1518-4862, Teresina, ano 12, n. 1448, 19 jun. 2007. Disponível em: <https://jus.com.br/artigos/10027>. Acesso em: 25 maio 2018.

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