5.A INCONSTITUCIONALIDADE NO ÂMBITO DO PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO
Imagine-se a seguinte situação: um contribuinte é autuado por um agente fiscal e, entendendo ser indevida a exigência, ingressa com o competente recurso administrativo na tentativa de desfigurar a citada autuação. O contribuinte, como fundamento de sua defesa administrativa, alega ser inconstitucional a exigência fiscal, uma vez que seria totalmente inconstitucional a lei que serviu de base para o citado auto de infração.
Diante desta situação, entendendo-se que a única forma de desfigurar a autuação supostamente indevida seria analisando-se a alegada inconstitucionalidade, qual deveria ser a postura do julgador administrativo? Omitir-se ou realizar a função jurisdicional que lhe foi outorgada?
Imagine-se, então, uma segunda situação: o julgador administrativo, após toda a situação citada inicialmente, decide revestir-se do poder jurisdicional e julga improcedente a autuação fiscal, fundamentando seu julgamento na citada inconstitucionalidade da lei que fundamentou o auto de infração. Em seguida, em controle concentrado de constitucionalidade, o Supremo Tribunal Federal declara a constitucionalidade da dita lei. O que aconteceria com a decisão do julgador administrativo? Quais os efeitos oriundos aos administrados nestas situações?
Após a análise de todos os pontos citados no presente trabalho, passa-se a analisar estas indagações.
5.1.A atividade do julgador administrativo
A Constituição Federal utiliza-se da idéia de especialização de funções como forma de qualificar determinado órgão ou agente político, não significando que esta dita função lhe seja exclusiva ou privativa.
A divisão de poderes fundamenta-se, pois, em dois elementos: (a) especialização funcional, significando que cada órgão é especializado no exercício de uma função; assim às assembléias (Congresso, Câmaras, Parlamento) se atribui a função Legislativa; ao Executivo, a função executiva; ao Judiciário, a função jurisdicional; (b) independência orgânica, significando que, além da especialização funcional, é necessário que cada órgão seja efetivamente independente dos outros, o que postula ausência de meios de subordinação. Trata-se, pois, como se vê, de uma forma de organização jurídica das manifestações do Poder. (SILVA, 2003, p. 109).
Tal idéia de especialização deve-se à Teoria da Separação de Poderes, idealizada por Montesquieu e explanada neste estudo, nos tópicos anteriores.
Montesquieu, partiendo de la hipótesis de que todo hombre que tiene poder tiende a abusar de él, concibió su teoria de la separación de los poderes: que el poder contenga al poder, lo que se lograria dividiendo el poder estatal y oponiendo las partes respectivas para que se refrenen recíprocamente; ello a su vez se consigue distribuyendo lãs funciones estatales entre diferentes órganos constituídos por personas físicas distintas. Ya hemos visto que el sistema se perfecciona hoy em dia com más transferências y hasta fractura del poder, como medio de preservar la libertad frente al poder. (GORDILLO, 2005, p. 29).
Em outras palavras, Montesquieu, partindo da hipótese de que todo homem que tem poder tende a abusar deste, concebeu a idéia da separação destes, e o presente estudo buscará como deve ser a atuação do julgador administrativo neste universo.
Neste sentido, conforme explanado nos tópicos anteriores, o princípio da tripartição dos poderes possui alguns contornos, inserindo-se, neste ponto, a atuação jurisdicional do Poder Executivo. Mais especificamente, como forma de se demonstrar as diversas exceções às funções privativas de cada Poder, cita-se a competência legislativa outorgada ao Presidente da República (medidas provisórias e leis delegadas, artigos 62 [19] e 68 [20], respectivamente, da Constituição Federal), a competência jurisdicional outorgada ao Senado Federal (artigo 52 [21], I, da Constituição Federal) e a competência legislativa e administrativa outorgada aos Tribunais (artigo 96 [22], I, Constituição Federal), demonstram estes contornos existente nesta teoria.
Dentro deste contexto, o processo administrativo surge como manifestação jurisdicional do Poder Executivo, uma vez que, por força do artigo 5º, LV, da Constituição Federal, são assegurados, aos acusados em geral, o contraditório e a ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes. Em outras palavras, a atividade do julgador administrativo é materialmente jurisdicional, mas organicamente administrativa.
Por todo o exposto, com vistas a compreender qual deverá ser o tratamento de possíveis inconstitucionalidades no âmbito dos julgamentos administrativos, é necessário classificar a decisão administrativa e seu processo de produção.
Aldo de Paula Junior (2005, p. 30) utiliza dois critérios para classificar a atividade dos julgadores administrativos, quais sejam: o subjetivo, referente à condição jurídica do julgador e o órgão ao qual este está subordinado; o objetivo, a função exercida pelo mesmo.
Pelo primeiro critério (subjetivo), o ato é preponderantemente administrativo, pois é produzido por um agente público do Poder Executivo que se encontra ligado a um órgão deste mesmo Poder. Pelo segundo critério (objetivo), o ato pode ser classificado como jurisdicional, uma vez que produzido no curso de um processo administrativo, devendo, portanto, obedecer ao princípio constitucional do devido processo legal (art. 5º, LIV e LV, Constituição Federal).
O que se pretende demonstrar com esta explanação é que o ato do julgador administrativo, apesar de ser um ato comprovadamente exercido pelo Poder Executivo, é ato jurisdicional. Resta, portanto, provado que a função jurisdicional não é exclusiva e nem tampouco privativa do Poder Judiciário, estando o julgador administrativo totalmente sujeito aos preceitos constitucionais da atividade que exerce.
A necessidade de imparcialidade na aplicação do Direito ao caso concreto, assim como o atendimento aos princípios constitucionais já citados, caracteriza a decisão administrativa como função jurisdicional exercida pelo Poder Executivo.
É cediço, conforme o artigo 5º, XXXV [23], de nossa Lei Maior determina que somente o Poder Judiciário possui "a palavra final" nas questões que lhe são intentadas. Contudo, este fato não causa qualquer óbice aos argumentos aqui expostos, pois, conforme explanado, as decisões produzidas no processo administrativo possuem e mesma estrutura e devem atender aos mesmos princípios daquelas produzidas no processo judicial.
Vencidas estas indagações iniciais e já com o suporte de certeza de que o julgador administrativo deve aplicar o Direito com total imparcialidade, ainda restam alguns questionamentos, quais sejam: qual a extensão do Direito Positivo a ser aplicado pelo julgador administrativo? Os princípios constitucionais aqui delineados permitem que este julgador aplique o Direito de forma restrita?
5.2.O processo administrativo e o princípio da legalidade
Como forma de responder aos citados questionamentos, cumpre, primeiramente, analisar-se a relação entre a aplicabilidade do Direito pelo julgador administrativo e o princípio da legalidade, inerente à atuação da Administração Pública.
Os defensores da corrente que afirma que o julgador administrativo é incompetente para apreciar questões constitucionais, deixando de aplicar, por inconstitucionalidade, a norma que fundamenta o lançamento tributário impugnado, utilizam o princípio da legalidade como fundamento de sua teoria. Entendem estes que a administração pública está, pelo citado princípio, vinculada à aplicação das leis, sejam elas constitucionais ou não, somente podendo deixar de aplicar tais normas quando estas forem expurgadas do sistema, via controle de constitucionalidade a ser exercido pelo Poder Judiciário. Por esta razão, em nenhuma hipótese, o julgador administrativo poderia aplicar diretamente a Constituição, nem fazer qualquer juízo de validade sobre a norma a ser aplicada.
Diante deste argumento, Aldo de Paula Júnior (2005, p. 33) cita Rui Medeiros, no que tange à aplicação do princípio da legalidade:
A rejeição de um poder de fiscalização da constitucionalidade das leis surge, assim, geralmente associada à idéia de que o princípio da estrita legalidade administrativa, ‘um dos esteios básicos do Estado de Direito’, determina que a Administração esteja, em regra, ‘imediatamente subordinada à lei, não podendo deixar de cumpri-la a pretexto de sua inconstitucionalidade’.
O princípio da legalidade é, aqui, utilizado numa acepção restrita. Como é sabido, no moderno Estado de Direito, ‘a idéia de subordinação à lei é completada pela idéia de subordinação ao Direito, no sentido de que não existe apenas um dever de obediência à lei, como lei ordinária, antes existe sobretudo um dever de obediência’ ao bloc legal. Daí que se fale também em princípio da juridicidade: a fórmula ‘princípio da juridicidade representa e descreve de modo mais exato a ligação entre a Administração e o Direito do que o tradicional princípio da legalidade’.
Esta citação levanta uma importante questão, contudo, impossível de ser respondida: a atenção irrestrita, quase religiosa, ao princípio da legalidade, utilizando-o como fundamento para não apreciar alegadas inconstitucionalidades, seria um avanço ao sistema republicano, um atraso ao Estado Democrático de Direito ou mera manobra de esquiva da administração pública?
Levando-se em consideração o que ainda resta de dignidade às nossas Instituições, acredita-se, infelizmente, se tratar de verdadeiro empecilho à evolução do Direito, o que, muitas vezes, é utilizado como instrumento de comodidade para que se evitem situações dissonantes. Por exemplo, o que aconteceria caso um julgador administrativo anulasse um lançamento fundamentado em lei que entende ser inconstitucional e que, após, é declarada constitucional pelo Supremo Tribunal Federal? Este assunto será tratado no tópico seguinte ("O controle de constitucionalidade exercido fora do âmbito do Poder Judiciário").
Vê-se então a necessidade de entender qual seria o sentido de "lei" em relação ao princípio da legalidade. Sentido este contido expressamente no princípio da legalidade, elencado no artigo 37, caput¸ da Constituição Federal e também elencado no princípio da reserva legal (artigo 5º, II, Constituição Federal) ao dispor que "ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer senão em virtude de lei".
O presente estudo objetiva demonstrar esse sentido de "lei" em seu aspecto material, interpretando-o de forma ampla. Ou seja, a lei não é apenas aquela em sentido formal, por exemplo, leis ordinárias e leis complementares. A lei, em sentido material, é toda manifestação do Direito, incluindo-se a Constituição Federal e as demais espécies legislativas existentes.
Aceitar a tese de que o sentido de lei deve ser utilizado restritamente às espécies formais, seria afrontar a própria Constituição. Esta teoria, por si só, já gera flagrante inconstitucionalidade. Veja-se que, admitindo-se que o sentido de lei é apenas o formal, a administração pública não estaria sujeita ao texto constitucional de forma direta. A Constituição Federal não poderia ser aplicada diretamente, sendo necessário que todos os princípios e disposições inerentes à Administração Pública, inclusive os basilares constantes no artigo 37, fossem repetidos em legislação infraconstitucional, como forma de vincular sua observância pelas autoridades administrativas. Vê-se que se trata de um imenso contra senso.
Portanto, a partir deste fundamento e utilizando-se da jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, a administração pública, por meio da aplicação ampla do princípio da legalidade, deve obedecer a todas as espécies legislativas dotadas de (a) autonomia em relação a outras normas, (b) generalidade e (c) abstração, incluindo-se nossa Carta Magna.
O julgador deve, portanto, analisar o caso concreto e a aplicação de todas as normas do Direito ao mesmo, inclusive e principalmente, o texto constitucional. Não há, sobremaneira, qualquer impedimento para que tal ato se realize. Pelo contrário, usurpar tal possibilidade do julgador administrativo seria retirar as características essenciais da função jurisdicional que este exerce, malferindo flagrantemente o Estado Democrático de Direito.
5.3.O controle de constitucionalidade exercido pelo agente fiscal
Pelos argumentos expostos, surge a indagação: pode todo e qualquer agente público deixar de aplicar norma inconstitucional por incompatibilidade com a Constituição Federal? O presente estudo defende que não, pois as funções do agente fiscal e do julgador administrativo são opostamente diferentes.
O argumento principal e essencial a esta questão reside na função exercida por cada um e, principalmente, em relação à parcialidade. O agente fiscal realiza função administrativa e, portanto, vinculada aos princípios do Direito Administrativo, como hierarquia e subordinação. O julgador administrativo realiza função jurisdicional e, para tanto, deve estar pautado principalmente na imparcialidade.
Em outras palavras, não cabe ao agente fiscal deixar de efetuar lançamento por entender ser a lei que o fundamentaria inconstitucional. Sua atividade é parcial e eminentemente vinculada às ordens de seu superior hierárquico. Por outro lado, o julgador administrativo, utilizando-se do princípio do devido processo legal, da legalidade em seu sentido amplo e de sua liberdade de convencimento, não está adstrito às hierarquias impostas aos demais agentes do Poder Executivo. Caso esta hierarquia se sobrepusesse ao processo administrativo, este se tornaria totalmente parcial, desfazendo-se por completo o sentido da função jurisdicional que exerce.
Este mesmo argumento foi utilizado pelo Ministro Moreira Alves, ao defender que o Presidente da República, como agente político que é, é subordinado diretamente às normas constitucionais, trecho do voto citado na obra de Aldo de Paula Junior (2005, p. 36):
Conforme norma constitucional expressa [...], o Presidente da República, no ato da posse, presta o compromisso de ‘cumprir a Constituição da República, observadas as suas leis’ [...]. Ora, o Presidente da República, que assumiu esse compromisso, quando na presença de conflito entre a lei e a Constituição, não tem opção: não se pode recusar a cumprir a Constituição.
Apresenta-se a objeção de que ao Presidente da República falta o poder de escolher entre a Constituição e a lei. Parece-me que assim não é. É verdade que, generalizada a tese, poderia haver abuso, mormente quando qualquer funcionário, igualmente, se julgasse com esse mesmo poder. Mas não há lugar para extensão [...] o Poder Executivo é exercido pelo Presidente da República. A este incumbe expedir decretos e regulamentos para fiel execução das leis. O funcionário integra as forças da ação administrativa, mas o Poder Executivo é exercido pelo Presidente da República. Não se conclui que o Presidente da República possa declarar inconstitucional a lei. Não o pode fazer. Essa declaração, sabidamente, compete, nos termos da Constituição, tão-só ao Terceiro Poder, o Poder Judiciário. Mas, entre a ausência de poder para a declaração de inconstitucionalidade da lei e o dever de cumprir a lei inconstitucional, existe distinção fundamental. O Presidente da República, o Poder Executivo, não é obrigado a cumprir a lei inconstitucional. É claro que, uma vez que não tem o poder de declarar a inconstitucionalidade, corre o risco de, com o propósito de cumprir a Constituição, inobservar a lei, em caso em que ela deva ser observada. [24]
Somente a título de informação e como forma de evitar que o leitor do presente estudo possa se confundir com casos concretos, é válido ressaltar que há uma flagrante diferença entre anular o lançamento por estar "fundamentado em lei inconstitucional" e anular o lançamento por ter sido "realizado com atos inconstitucionais".
É pacífico que o julgador administrativo, ao analisar que em determinado caso concreto o agente fiscal agiu com flagrante inconstitucionalidade, poderá anular o lançamento realizado, por conta desta conduta. Tal fato nada tem a ver com anular o lançamento por estar fundamentado em norma inconstitucional, mesmo tendo o agente fiscal agido de forma inteiramente regular.
5.4.O controle de constitucionalidade exercido fora do âmbito do Poder Judiciário
Conforme inicialmente explanado nos tópicos anteriores, é necessário analisar as possibilidades de exercício do controle de constitucionalidade fora do âmbito do Poder Judiciário. Para tanto, passa-se a analisar cada situação elencada pela doutrina como sendo de "controle de constitucionalidade". Ressalta-se que a expressão "controle de constitucionalidade" é tomada em seu sentido amplo, como sendo toda verificação de compatibilidade de determinada norma com o texto constitucional. Destacam-se, portanto, as seguintes previsões constitucionais:
Artigo 23. É competência comum da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios:
I - zelar pela guarda da Constituição, das leis e das instituições democráticas e conservar o patrimônio público...
Art. 49. É da competência exclusiva do Congresso Nacional:
[...]
V - sustar os atos normativos do Poder Executivo que exorbitem do poder regulamentar ou dos limites de delegação legislativa...
Art. 52. Compete privativamente ao Senado Federal:
[...]
X - suspender a execução, no todo ou em parte, de lei declarada inconstitucional por decisão definitiva do Supremo Tribunal Federal...
Art. 66. A Casa na qual tenha sido concluída a votação enviará o projeto de lei ao Presidente da República, que, aquiescendo, o sancionará.
§ 1º - Se o Presidente da República considerar o projeto, no todo ou em parte, inconstitucional ou contrário ao interesse público, vetá-lo-á total ou parcialmente, no prazo de quinze dias úteis, contados da data do recebimento, e comunicará, dentro de quarenta e oito horas, ao Presidente do Senado Federal os motivos do veto.
Art. 97. Somente pelo voto da maioria absoluta de seus membros ou dos membros do respectivo órgão especial poderão os tribunais declarar a inconstitucionalidade de lei ou ato normativo do Poder Público.
Art. 102. Compete ao Supremo Tribunal Federal, precipuamente, a guarda da Constituição, cabendo-lhe:
I - processar e julgar, originariamente:
a) a ação direta de inconstitucionalidade de lei ou ato normativo federal ou estadual e a ação declaratória de constitucionalidade de lei ou ato normativo federal;
[...]
III - julgar, mediante recurso extraordinário, as causas decididas em única ou última instância, quando a decisão recorrida:
a) contrariar dispositivo desta Constituição;
b) declarar a inconstitucionalidade de tratado ou lei federal;
c) julgar válida lei ou ato de governo local contestado em face desta Constituição.
d) julgar válida lei local contestada em face de lei federal.
[...]
§ 2º As decisões definitivas de mérito, proferidas pelo Supremo Tribunal Federal, nas ações diretas de inconstitucionalidade e nas ações declaratórias de constitucionalidade produzirão eficácia contra todos e efeito vinculante, relativamente aos demais órgãos do Poder Judiciário e à administração pública direta e indireta, nas esferas federal, estadual e municipal.
Art. 103. Podem propor a ação direta de inconstitucionalidade e a ação declaratória de constitucionalidade: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 45, de 2004)
I - o Presidente da República;
II - a Mesa do Senado Federal;
III - a Mesa da Câmara dos Deputados;
IV - a Mesa de Assembléia Legislativa;
V - o Governador de Estado;
IV - a Mesa de Assembléia Legislativa ou da Câmara Legislativa do Distrito Federal; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 45, de 2004)
V - o Governador de Estado ou do Distrito Federal; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 45, de 2004)
VI - o Procurador-Geral da República;
VII - o Conselho Federal da Ordem dos Advogados do Brasil;
VIII - partido político com representação no Congresso Nacional;
IX - confederação sindical ou entidade de classe de âmbito nacional.
§ 1º - O Procurador-Geral da República deverá ser previamente ouvido nas ações de inconstitucionalidade e em todos os processos de competência do Supremo Tribunal Federal.
§ 2º - Declarada a inconstitucionalidade por omissão de medida para tornar efetiva norma constitucional, será dada ciência ao Poder competente para a adoção das providências necessárias e, em se tratando de órgão administrativo, para fazê-lo em trinta dias.
§ 3º - Quando o Supremo Tribunal Federal apreciar a inconstitucionalidade, em tese, de norma legal ou ato normativo, citará, previamente, o Advogado-Geral da União, que defenderá o ato ou texto impugnado.
Verifica-se, portanto, e conforme já vastamente explanado, que o controle de constitucionalidade, em seu sentido amplo, não é exclusivo do Poder Judiciário, muito menos do Supremo Tribunal Federal, uma vez que, em inúmeras situações, os demais Poderes poderão exercê-lo, dentro dos limites constitucionalmente previstos.
Ressalte-se que apenas o controle de constitucionalidade concentrado, conforme exposto no capítulo 4 do presente estudo, é que é privativo do Supremo Tribunal Federal.
Uma vez que se encontra verificada a possibilidade do exercício do controle de constitucionalidade pelos demais Poderes Republicanos, passa-se a analisar qual seria o fundamento para que o julgador administrativo o realize. Diante deste ponto, sabendo que o juiz de primeira instância é competente para realizar o controle difuso, qual seria o fundamento para o controle de constitucionalidade exercido pelo magistrado?
Entende-se, pelo presente trabalho, que o juiz de primeira instância deverá apreciar toda a matéria argüida pelas partes, uma vez que o processo judicial é pautado pelos princípios constitucionais do devido processo legal e da ampla defesa. Há, no caso, o exercício do controle abstrato, aplicável ao caso concreto, sem qualquer ofensa à tripartição dos poderes.
Por este argumento, entende-se que o processo administrativo, uma vez que também é pautado pelo devido processo legal e pela ampla defesa, conforme expressa previsão constitucional, também deve realizar o controle abstrato de constitucionalidade. Em outras palavras, o julgador administrativo tem totais condições de analisar o caso concreto e deixar de aplicar determinada norma ao verificar que a mesma é inconstitucional.
Portanto, diante todo o exposto, á de se verificar que o julgador administrativo não pode menosprezar o texto constitucional sob o argumento de que lhe falta competência para analisar alegada inconstitucionalidade. O controle de constitucionalidade exercido, neste caso, não terá efeitos erga omnes, sendo aplicável, tão somente, ao caso em que a inconstitucionalidade é alegada, como forma de ampla defesa e, principalmente, legalidade em sentido amplo.
Deixar de analisar alegada inconstitucionalidade é privilegiar o menor pelo maior, é dar vigência à norma hierarquicamente inferior, sob o pálio argumento de que seus atos estão adstritos à lei, quando, na verdade, estão adstritos em primeiro plano à Lei Maior.
5.5.A decisão que não aprecia matéria constitucional (o devido processo legal, o contraditório e a ampla defesa)
Pelo motivo citado no tópico anterior, é essencial analisarmos quais as inconstitucionalidades presentes em decisão administrativa que não aprecia matéria constitucional. Além disso, é necessário analisar a situação em que a decisão aprecia matéria, entendendo-a inconstitucional e, após, a mesma é declarada constitucional em controle concentrado de constitucionalidade.
Em primeiro lugar, vê-se que há um flagrante contra senso ao se falar em decisão que não aprecia inconstitucionalidade. Decisão que não observa aspectos de constitucionalidade já é inconstitucional por si só.
Na prática, o problema é bem mais grave. O que acontece com decisão que não aprecia matéria constitucional? Se o contribuinte, no processo administrativo oriundo da autuação fiscal que sofreu, processo este pautado pelo princípio constitucional da ampla defesa, alega, em sua defesa, matéria constitucional, qual o desfecho a ser dado ao caso concreto?
Duas são as possibilidades: o processo administrativo ficará "sobrestado" e, a partir daí a administração pública deveria recorrer ao Poder Judiciário para que se resolva a "pendência de constitucionalidade"; ou, o que real e infelizmente acontece hoje, é negado provimento à defesa do contribuinte, dando plena eficácia à autuação e incorrendo o contribuinte em inscrição do débito junto à dívida ativa, para futura execução fiscal.
Permita-se a comparação com o processo civil. É o mesmo que o Autor ingressar com Ação de Cobrança, ter a ação extinta sem julgamento de mérito e, com este julgamento, intentar a antiga [25] Ação de Execução.
Do mesmo modo, utiliza-se uma situação esdrúxula como ilustração e pergunta-se: caso a União fosse autuada por débitos de IPVA de seus automóveis e intentasse defesa administrativa alegando sua imunidade, matéria sabidamente constitucional, o que ocorreria com esta autuação? Se o tratamento for o mesmo adotado aos contribuintes comuns, a defesa da União deve ser desconsiderada e a União Federal seria inscrita na Dívida Ativa do Estado, por débitos de IPVA. Daí, ter-se-ia a interessante execução fiscal: União Federal versus Estado do Ceará.
Vê-se, portanto, que a ampla defesa é princípio latente e essencial ao processo administrativo. Ampla defesa em sentido amplo e, inclusive constitucional. Deixar de apreciar matéria constitucional é malferir o próprio Estado Democrático de Direito, deixando o contribuinte à mercê de situações totalmente descabidas, quando sua defesa deveria ser amplamente considerada.
Do mesmo modo, analisar matéria constitucional em sede de processo administrativo não acarreta em qualquer tipo de prejuízo à Administração Pública. Pelo contrário, o Estado Democrático de Direito fica resguardado, uma vez que se está aplicando o texto constitucional. Mas, como contraponto, pode-se verificar a situação em que o julgador administrativo considera os argumentos constitucionais em seu julgado, anula a autuação fiscal por inconstitucionalidade da lei que a fundamenta e, após, o Supremo Tribunal Federal declara a constitucionalidade da lei em questão, em sede de controle concentrado de constitucionalidade.
Neste caso, seria necessário analisar, principalmente, os efeitos declarados pelo Supremo Tribunal Federal, pois, caso estes sejam ex nunc (a partir da decisão em diante), não há qualquer problema à decisão administrativa prolatada. Por outro lado, caso estes efeitos sejam ex tunc (retroativos), a Administração Pública poderia buscar a repetição da ação fiscal, acaso o débito não estivesse decaído.
O que se pretende demonstrar é que, assim como no controle difuso de constitucionalidade exercido pelo magistrado de primeira instância ou pelos Tribunais de segunda instância, o julgador administrativo ou os Tribunais de recursos administrativos também podem exercê-lo, sob as mesmas condições e efeitos elencadas ao Poder Judiciário, uma vez que estes processos (judicial e administrativo) são regidos pelos mesmos princípios constitucionais.
