O presente trabalho tem a finalidade de apresentar um panorama sintético dos questionamentos relacionados à aplicação do artigo 45 da Lei n° 8.212, de 24 de julho de 1991, com especial atenção à jurisprudência recente dos Tribunais Superiores quanto ao tema.
O artigo 45 da Lei n° 8.212/91 é utilizado pela fiscalização como fundamento para a exigência das contribuições sociais no período de 10 (dez) anos anteriores à notificação do lançamento – prazo diferente daquele previsto no Código Tributário Nacional, de 5 (cinco) anos, aplicável aos tributos em geral, sejam de competência federal, estadual ou municipal.
Este dispositivo da Lei n° 8.212/91 tem a seguinte redação:
Art. 45. O direito da Seguridade Social apurar e constituir seus créditos extingue-se após 10 (dez) anos contados:
I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o crédito poderia ter sido constituído;
II - da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, a constituição de crédito anteriormente efetuada.
Sua aplicação suscita duas questões: (i) a inconstitucionalidade em razão do disposto no artigo 146, III, "b", da CF, que atribui à lei complementar a competência para tratar de prescrição e decadência em matéria tributária, e (ii) sua iteração com o artigo 150, § 4°, do Código Tributário Nacional, cuja aplicação lhe tomaria o lugar, sempre que configurado o lançamento por homologação.
I. A INCONSTITCUIONALIDADE DO ARTIGO 45 DA LEI N° 8.212/91
A Constituição de 1988, no capítulo que trata do Sistema Tributário Nacional, assim dispõe no artigo 146, III, "b":
Art. 146. Cabe à lei complementar:
......................
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:
.............................................................
c) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;
Por efeito prático deste dispositivo, entende-se que o artigo 173 do Código Tributário Nacional foi recepcionado pela Constituição como lei complementar, ao dispor o seguinte:
Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:
I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado;
II - da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado.
Verifica-se, pois, que o artigo 45 da Lei n° 8.212/91 reescreveu os termos do dispositivo do CTN, mas deliberadamente ampliou de 5 para 10 anos o prazo de decadência quanto às contribuições sociais:
Art. 45. O direito da Seguridade Social apurar e constituir seus créditos extingue-se após 10 (dez) anos contados:
I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o crédito poderia ter sido constituído;
II - da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, a constituição de crédito anteriormente efetuada.
Tendo em conta que a Lei n° 8.212/91 foi editada depois da Constituição, e tendo ela a natureza de lei ordinária, não poderia tratar de matéria reservada pela Constituição à lei complementar.
Destarte a inconstitucionalidade do artigo 45 da Lei n° 8.212/91, por dispor indevidamente sobre matéria reservada a lei complementar, violando frontalmente o artigo 146, III, "b", da Constituição.
No Supremo Tribunal Federal (STF), o mérito da questão ainda não foi apreciado pelo Plenário.
Porém, já foram proferidas manifestações singulares pelos Ministros Marco Aurélio, Carlos Brito e Eros Grau, concluindo inequivocamente pela inconstitucionalidade deste dispositivo.
Confiram-se algumas destas decisões:
O Tribunal Regional Federal da 4ª Região declarou a inconstitucionalidade do preceito veiculado pelo art. 46 da Lei n. 8.212/91, que estabelece o prazo decadencial de 10 anos para a constituição do crédito relativo às contribuições destinadas à seguridade social. Isso porque a disciplina dessa matéria deveria ter sido estabelecida mediante lei complementar, nos termos do disposto no art. 146, III, "b", da CB/88. Entendeu-se aplicável ao caso o prazo qüinqüenal --- artigo 173 do Código Tributário Nacional.
3. Alega-se, no extraordinário, fundamentado no artigo 102, III, "b", da Constituição, violação do disposto no artigo 146, III, "b". Pleiteia-se ainda a declaração de constitucionalidade do disposto no artigo 46 da Lei n. 8.212/91.
4. O acórdão recorrido está em sintonia com a decisão do Plenário do Supremo, segundo o qual se aplicam as normas gerais da lei complementar [Código Tributário Nacional] às contribuições, especialmente no tocante à disciplina de temas relativos à obrigação, ao lançamento, ao crédito, à prescrição e à decadência tributários, nos termos do disposto no artigo 146, III, "b", da Constituição do Brasil [RREE ns. 138.284 e 396.266, Relator o Ministro Carlos Velloso, DJ de 28.8.92 e 27.2.04, respectivamente, e 146.733, Relator o Ministro Moreira Alves, DJ de 6.11.92].
(Recurso Extraordinário n° 534.856, Ministro Eros Grau, DJ 22.03.2007 – grifo editado)
Cuida-se de recurso extraordinário, com base na letra "b" do inciso III do art. 102 da Constituição Republicana, contra acórdão do Tribunal Regional Federal da 4ª Região.
2. Da leitura dos autos, observo que a Corte de origem declarou a inconstitucionalidade do caput do art. 46 da Lei nº 8.212/91. Dispositivo cuja dicção é a seguinte: "O direito de cobrar os créditos da Seguridade Social, constituídos na forma do artigo anterior, prescreve em 10 (dez) anos".
3. Pois bem, a União sustenta, em síntese, que as contribuições para custeio da seguridade social têm fundamento no art. 195 da Constituição Federal e que os prazos de decadência e prescrição não são disciplinados por lei complementar. Pelo que não há falar em afronta a letra "b" do inciso III do art.146 da Constituição Federal.
4. Tenho que o recurso não merece acolhida. Isso porque o aresto impugnado afina com a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal. Colho, a propósito, o seguinte trecho do voto condutor do Ministro Carlos Velloso no RE 138.284 (recurso decidido à unanimidade pelo Plenário desta colenda Corte):
"(...) Todas as contribuições, sem exceção, sujeitam-se à lei complementar de normas gerais, assim ao C.T.N. (art. 146, III, ex vi do disposto no art. 149). Isto não quer dizer que a instituição dessas contribuições exige lei complementar: porque não são impostos, não há a exigência. no sentido de que os seus fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes estejam definidos na lei complementar (art. 146, III, a). A questão da prescrição e da decadência, entretanto, parece-me pacificada. É que tais institutos são próprios da lei complementar de normas gerais (art. 146, III, "b"). Quer dizer, os prazos de decadência e prescrição inscritos na lei complementar de normas geris (CTN) são aplicáveis, agora, por expressa previsão constitucional, às contribuições parafiscais (C.F., art. 146, III, b; art. 149).
(...)."
5. Outros precedentes no mesmo sentido: REs 396.266, Relator o Ministro Carlos Velloso; 537.657, Relator o Ministro Marco Aurélio; 456.750, 534.856 e 544.361, Relator o Ministro Eros Grau.
Isso posto, e tendo em conta as disposições do caput do art. 557 do CPC e do § 1º do art. 21 do RI/STF, nego seguimento ao recurso.
(Recurso Extraordinário n° 552.757, Ministro Carlos Britto, DJ 07/08/2007)
Na espécie, discute-se a constitucionalidade do artigo 46 da Lei nº 8.212/91, no que introduziu prazo prescricional de dez anos para a cobrança de créditos da Seguridade Social. A Corte de origem, com base em precedente do órgão especial do Tribunal, concluiu pela desarmonia do referido dispositivo legal com a Carta, ante a circunstância de não ter sido veiculado por lei complementar.
3.No julgamento do Recurso Extraordinário nº 138.284-8/CE, decidido à unanimidade de votos pelo Plenário em 1º de julho de 1992, o ministro Carlos Velloso, relator, quanto à natureza da norma para a disciplina do instituto da prescrição consideradas as contribuições sociais, expressamente consignou:
[...]
Todas as contribuições, sem exceção, sujeitam-se à lei complementar de normas gerais, assim ao C.T.N. (art. 146, III, ex vi do disposto no art. 149). Isto não quer dizer que a instituição dessas contribuições exige lei complementar: porque não são impostos, não há a exigência no sentido de que os seus fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes estejam definidos na lei complementar (art. 146, III, a). A questão da prescrição e da decadência, entretanto, parece-me pacificada. É que tais institutos são próprios da lei complementar de normas gerais (art. 146, III, "b"). Quer dizer, os prazos de decadência e de prescrição inscritos na lei complementar de normas gerais (CTN) são aplicáveis, agora, por expressa previsão constitucional, às contribuições parafiscais (C.F., art. 146, III, b; art. 149).
[...]
Esse entendimento veio a ser novamente ressaltado pelo Plenário, quando do julgamento do Recurso Extraordinário nº 396.266-3/SC, também relator o ministro Carlos Velloso, cujo acórdão foi publicado no Diário da Justiça de 27 de fevereiro de 2004. Assim restou assentado:
[...]
As contribuições do art. 149 da C.F., de regra, podem ser instituídas por lei ordinária. Por não serem impostos, não há necessidade de que a lei complementar defina o seu fato gerador, base de cálculo e contribuintes (C.F., art. 146, III, a). No mais, estão sujeitas às regras das alíneas b e c do inciso III do art. 146, C.F. Assim, decidimos, por mais de uma vez, como, v.g., RE 138.284/CE por mim relatado (RTJ 143/313), e RE 146.733/SP, Relator o Ministro Moreira Alves (RTJ 143/684).
[...]
Realmente, descabe concluir de forma diversa. Confiram, numa visão eqüidistante, o que está preceituado no artigo 146, inciso III, alínea "b", do Diploma Maior:
Art. 146. Cabe à lei complementar:
[...]
III – estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:
[...]
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;
[...]
4.Ante o quadro, nego seguimento ao extraordinário.
(Recurso Extraordinário n° 540.704, Ministro Marco Aurélio, DJ 08.08.2007)
Ainda em setembro de 2007, apreciando questão de ordem no Recurso Extraordinário n° 556.664, foi determinada a suspensão do envio de novos recursos que tratem do mesmo tema, até que ocorra o julgamento do mérito pelo Plenário.
No Superior Tribunal de Justiça (STJ), a questão foi submetida à Corte Especial em incidente de inconstitucionalidade, argüido no Recurso Especial n° 616.348.
Por unanimidade de votos, os Ministros do STJ concluíram no sentido de acolher o incidente, declarando a inconstitucionalidade do artigo 45 da Lei n° 8.212/91, em acórdão com a seguinte ementa:
CONSTITUCIONAL, PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. INCIDENTE DE INCONSTITUCIONALIDADE. DO ARTIGO 45 DA LEI 8.212, DE 1991. OFENSA AO ART. 146, III, B, DA CONSTITUIÇÃO.
1. As contribuições sociais, inclusive as destinadas a financiar a seguridade social (CF, art. 195), têm, no regime da Constituição de 1988, natureza tributária. Por isso mesmo, aplica-se também a elas o disposto no art. 146, III, b, da Constituição, segundo o qual cabe à lei complementar dispor sobre normas gerais em matéria de prescrição e decadência tributárias, compreendida nessa cláusula inclusive a fixação dos respectivos prazos. Conseqüentemente, padece de inconstitucionalidade formal o artigo 45 da Lei 8.212, de 1991, que fixou em dez anos o prazo de decadência para o lançamento das contribuições sociais devidas à Previdência Social.
2. Argüição de inconstitucionalidade julgada procedente.
(AI no REsp 616348/MG, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, CORTE ESPECIAL, julgado em 15.08.2007, DJ 15.10.2007 p. 210)
Também a Corte Especial do Tribunal Regional Federal da 4ª Região declarou a inconstitucionalidade deste mesmo dispositivo, em incidente de argüição de inconstitucionalidade, cuja ementa é a seguinte:
ARGÜIÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE – CAPUT DO ART. 45 DA LEI Nº 8.212/91. É inconstitucional o caput do artigo 45 da Lei nº 8.212/91 que prevê o prazo de 10 anos para que a Seguridade Social apure e constitua seus créditos, por invadir área reservada à lei complementar, vulnerando, dessa forma, o art. 146, III, b, da Constituçião Federal.
(TRF4, ARGUIÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE NO AGRAVO DE INSTRUMENTO, 2000.04.01.092228-3, Corte Especial, Relator Amir Sarti, DJ 05/09/2001)
Portanto, embora ainda não haja decisão do STF em sede de controle concentrado, com efeito erga omnes, o entendimento quanto à inconstitucionalidade do artigo 45 da Lei n° 8.212/91 já foi manifestado por alguns Ministros do STF, além de já existir declaração no mesmo sentido pela Corte Especial do Superior Tribunal de Justiça e pelo Plenário do Tribunal Regional Federal da 4ª Região.
II. quando ocorre o LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO aplica-se exclusivamente O ARTIGO 150, § 4° do CTN.
Recorde-se que o artigo 45 da Lei n° 8.212/91 repete exatamente o mesmo texto do artigo 173 do Código Tributário Nacional:
Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:
I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado;
II - da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado.
Art. 45. O direito da Seguridade Social apurar e constituir seus créditos extingue-se após 10 (dez) anos contados:
I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o crédito poderia ter sido constituído;
II - da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, a constituição de crédito anteriormente efetuada.
Parece forçoso reconhecer que a simetria da redação quer significar a simetria do âmbito de aplicação destas normas, no sentido de que ambas se aplicam aos lançamentos de ofício, mas não alcançam os tributos sujeitos ao lançamento por homologação, em relação aos quais se aplica o regime específico previsto no artigo 150 do CTN, devendo ser aplicado o prazo previsto no artigo 150, § 4° do CTN.
Com efeito, a jurisprudência do STJ é uníssona no sentido de que, quando se configura o lançamento por homologação, ocorre o deslocamento do suporte legal da contagem do prazo decadencial.
Confiram-se, ilustrativamente, os seguintes precedentes:
TRIBUTÁRIO. DECADÊNCIA. TRIBUTOS SUJEITOS AO REGIME DO LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. Nos tributos sujeitos ao regime do lançamento por homologação, a decadência do direito de constituir o crédito tributário se rege pelo artigo 150, § 4º, do Código Tributário Nacional, isto é, o prazo para esse efeito será de cinco anos a contar da ocorrência do fato gerador; a incidência da regra supõe, evidentemente, hipótese típica de lançamento por homologação, aquela em que ocorre o pagamento antecipado do tributo. Se o pagamento do tributo não for antecipado, já não será o caso de lançamento por homologação, hipótese em que a constituição do crédito tributário deverá observar o disposto no artigo 173, I, do Código Tributário Nacional. Embargos de divergência acolhidos.
(EREsp 101407/SP, Rel. Ministro ARI PARGENDLER, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 07.04.2000, DJ 08.05.2000 p. 53, RDDT vol. 58 p. 141 – grifo editado)
TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA. LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. DECADÊNCIA. PRAZO QÜINQÜENAL. MANDADO DE SEGURANÇA. MEDIDA LIMINAR. SUSPENSÃO DO PRAZO. IMPOSSIBILIDADE.
1. Nas exações cujo lançamento se faz por homologação, havendo pagamento antecipado, conta-se o prazo decadencial a partir da ocorrência do fato gerador (art. 150, § 4º, do CTN), que é de cinco anos.
2. Somente quando não há pagamento antecipado, ou há prova de fraude, dolo ou simulação é que se aplica o disposto no art. 173, I, do CTN.
3. A suspensão da exigibilidade do crédito tributário na via judicial impede o Fisco de praticar qualquer ato contra o contribuinte visando à cobrança de seu crédito, tais como inscrição em dívida, execução e penhora, mas não impossibilita a Fazenda de proceder à regular constituição do crédito tributário para prevenir a decadência do direito de lançar.
4. Embargos de divergência providos.
(EREsp 572603/PR, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 08.06.2005, DJ 05.09.2005 p. 199, RDDT vol. 123 p. 239 – grifo editado)
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. PRAZO DECADENCIAL DE CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO. TERMO INICIAL. INTELIGÊNCIA DOS ARTS. 173, I, E 150, § 4º, DO CTN.
1. O prazo decadencial para efetuar o lançamento do tributo é, em regra, o do art. 173, I, do CTN, segundo o qual "o direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados: I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado".
2. Todavia, para os tributos sujeitos a lançamento por homologação — que, segundo o art. 150 do CTN, "ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa" e "opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa" —, há regra específica. Relativamente a eles, ocorrendo o pagamento antecipado por parte do contribuinte, o prazo decadencial para o lançamento de eventuais diferenças é de cinco anos a contar do fato gerador, conforme estabelece o § 4º do art. 150 do CTN. Precedentes jurisprudenciais.
3. No caso concreto, o débito é referente a contribuição social, tributo sujeito a lançamento por homologação, e houve antecipação de pagamento. É aplicável, portanto, conforme a orientação acima indicada, a regra do art. 150, § 4º, do CTN.
4. Recurso especial a que se nega provimento.
(REsp 674532/SC, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, PRIMEIRA TURMA, julgado em 05.04.2005, DJ 18.04.2005 – grifo editado)
Portanto, sempre que se tratar de lançamento por homologação, deve ser aplicada a regra específica do artigo 150, § 4° do CTN, que dispõe o seguinte:
Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.
§ 1º O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação ao lançamento.
................................................
§ 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.
Note-se, desde logo, que não se cogita alegar que o artigo 45 da Lei n° 8.212/91 teria o objetivo de fixar de prazo para homologação de lançamento, pois de fato não trata, nem se refere de qualquer maneira a esta sistemática peculiar de lançamento (por homologação), estando fora do seu alcance interferir na plena eficácia do artigo 150 do CTN, inclusive porque, em última instância, é a Constituição quem reserva exclusivamente à lei complementar tratar de decadência e prescrição em matéria tributária.
Assim, é por força deste dispositivo de lei complementar, no contexto das regras próprias aplicáveis ao regime de lançamento por homologação, que, se a Fazenda não fizer o lançamento até antes de transcorridos 5 anos da data da ocorrência do fato gerador do tributo, o crédito tributário será definitivamente extinto.
Esta conclusão é reforçada pela hipótese de extinção prevista no inciso VII do artigo 156 do CTN, que não se confunde com as demais hipóteses de extinção:
Art. 156. Extinguem o crédito tributário:
I - o pagamento;
II - a compensação;
III - a transação;
IV - remissão;
V - a prescrição e a decadência;
VI - a conversão de depósito em renda;
VII - o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do disposto no artigo 150 e seus §§ 1º e 4º;
VIII - a consignação em pagamento, nos termos do disposto no § 2º do artigo 164;
IX - a decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na órbita administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória;
X - a decisão judicial passada em julgado.
XI – a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei.
Repise-se, pois, que se trata de hipótese de extinção do crédito tributário por expressa determinação legal, específica para as situações em que ocorre o lançamento por homologação, e que obviamente impede que a Fazenda promova o lançamento depois deste prazo.
Confira-se, a propósito, o entendimento da Câmara Superior de Recursos Fiscais, órgão ao qual cumpre a tarefa de uniformizar os julgamentos proferidos pelo Conselho de Contribuintes:
COFINS – DECADÊNCIA. O prazo para a Fazenda Pública constituir crédito tributário sujeito a homologação, extingue-se em cinco anos contados da ocorrência do fato gerador, conforme o disposto no art. 150, § 4° do CTN. Recurso negado.
(Recurso de Divergência do Procurador n° 201-0.362, acórdão CSRF 02-02.091, julgado em 21.01.2002, relator Conselheiro Francisco Maurício Rabelo de Albuquerque Silva)
PIS – DECADÊNCIA – Nas exações cujo lançamento se faz por homologação, decai, no lapso de cinco anos, contado da ocorrência do fato gerador na conformidade do art. 150, § 4º do CTN, o direito de a fazenda Pública constituir o crédito tributário correlato. Recurso negado.
(Recurso de Divergência do Procurador n° 201-116.145, acórdão CSRF 02-01.786, julgado em 24.01.2005, relator Conselheiro Francisco Maurício Rabelo de Albuquerque Silva)
NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO. PIS. DECADÊNCIA. - O prazo de decadência para lançamento do PIS é de cinco anos, contados da data da ocorrência do fato gerador. Recurso especial negado.
(Recurso Especial do Procurador n° 203-12.024, acórdão CSRF 02-02.199, julgado em 24.01.2006, relator Conselheiro Antonio Carlos Atulim)
PIS – DECADÊNCIA. O prazo decadencial para a Fazenda Nacional constituir o crédito pertinente à contribuição para o Programa de Integração Social – PIS é de 05 anos, como definido no CTN, não se aplicando ao caso a norma do artigo 45 da Lei 8.212/1991. Recurso negado.
(Recurso Especial do Procurador n° 201-123.485, acórdão CSRF 02-01.830, julgado em 25.01.2005, relator Conselheiro Henrique Pinheiro Torres)
Neste último julgado, o Conselheiro Relator cuidou de esclarecer o seguinte:
"(...) em respeito à assentada jurisprudência deste Colegiado, que tem decido reiteradamente pelo prazo qüinqüenal, resguardo minha posição para curvar-me ao entendimento da maioria e passar a adotar, também, o prazo limite de cinco anos para a Fazenda Nacional constituir o crédito tributário pertinente à contribuição para o PIS, nos termos do Código Tributário Nacional.
O CTN dá duas formas para se contar o prazo decadencial, na primeira delas o termo de início deve coincidir com data de ocorrência do fato gerador, quando o sujeito passivo tenha antecipado o pagamento, e, na segunda, o termo a quo é o 1º dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento já poderia ter sido efetuado, quando não tiver havido antecipação de pagamento ou ainda houver sido verificada a existência de dolo, fraude ou simulação, por parte do sujeito passivo. Nesse caso, independe de ter havido ou não pagamento.
Analisando os autos, verifica-se que a contribuinte chegou a recolher parcialmente a contribuição devida. Daí, o termo inicial ser o previsto no § 4º do artigo 150 do Código Tributário Nacional. De outro lado, o crédito tributário em discussão, cuja ciência do lançamento fora dada em 05/12/2001, refere-se a fatos geradores ocorridos entre março de 1993 e junho de 1994. Com isso, a contribuição objeto destes autos, encontrava-se, à época da ciência do auto de infração, fulminada pela caducidade."
(grifos editados)
Resta inequívoco que, quando ocorre o adiantamento do pagamento, mesmo que se trate de pagamento parcial, configura-se o lançamento por homologação, de modo que a decadência para constituir o crédito tributário passa a fluir a partir da data em que ocorreu o fato gerador do tributo, na forma do artigo 150, § 4° do CTN.
Existem precedentes da Câmara Superior de Recursos Fiscais que ampliam o entendimento quanto à configuração do lançamento por homologação, no sentido de aplicar o artigo 150, § 4°, a todos os tributos cuja sistemática legal seja a de antecipação do cálculo e do pagamento pelo contribuinte, sendo irrelevante o fato de a antecipação do pagamento ocorrer concretamente.
Este entendimento pode ser conferido nos seguintes precedentes:
PIS – DECADÊNCIA. PRAZO. O prazo para a Fazenda Pública constituir o crédito tributário em relação aos tributos sujeitos a lançamento por homologação, como o PIS, extingue-se em cinco anos contados da ocorrência do fato gerador, conforme disposto no art. 150, § 4º, do CTN. A inexistência de pagamento não é fator determinante que justifique a aplicação de regra distinta. Recurso especial negado.
(Recurso Especial do Procurador n° 202-118.141, acórdão CSRF 02-01.813, julgado em 25 de janeiro de 2005, relator Conselheiro Leonardo de Andrade Couto)
PIS - DECADÊNCIA. Inaplicável o artigo 45 da Lei nº 8.212/91 para estabelecer o prazo decadencial relativamente ao PIS. Recurso Negado.
(Recurso Especial do Procurador n° 203-118.725, acórdão CSRF 02-01.810, julgado em 25 de janeiro de 2005, relator designado Conselheiro Rogério Gustavo Dreyer)
Neste último julgado, o Conselheiro Relator designado, em seu voto vencedor, destacou o seguinte:
Tenho que referir que tal aplicação tem se pautado, em corrente minoritária, por alguns membros desta Turma, na existência de pagamentos, ainda que parciais, relativos ao tributo exigido. Na referida vertente, caso, então, não tenha havido o pagamento, infletiria a regra insculpida no artigo 173, I do CTN, que prevê a aplicação do prazo corrente de 05 anos, a contar do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido procedido.
No entanto, em corrente majoritária, esta Turma entende ser irrelevante a existência ou não de pagamento, mesmo que parcial, aplicando ao PIS a regra contida no CTN (art. 150, § 4º), em contraposição ao entendimento da Fazenda Nacional, que propugna pela aplicação do artigo 45 da Lei nº 8.212/91.
(grifos editados)
Assim, de acordo com este entendimento, não seria necessário o efetivo adiantamento do pagamento para que se configure o lançamento por homologação, o qual estaria caracterizado pela opção do legislador ao definir, como sistemática legal de exigência, o modelo previsto no artigo 150 do CTN.
Embora ainda haja graves discussões em âmbito administrativo quanto à exigência do adiantamento do pagamento para a configuração do lançamento por homologação, é certo que, reconhecendo-se ter sido configurado o lançamento por homologação, aplica-se o prazo de 5 anos na forma do artigo 150, § 4° do CTN.
Em síntese, portanto, se houve lançamento por homologação, o transcurso do prazo de 5 anos previsto no artigo 150, § 4º do CTN, sem que tenha havido manifestação do fisco, implica a extinção do crédito tributário por força do artigo 156, VII do CTN, de modo que o fisco não pode mais pretender lançar o crédito, invocando o artigo 45 da Lei n° 8.212/91, porque já houve a extinção do crédito.
III. CONCLUSÃO.
Embora a fiscalização entenda que o prazo, em relação aos fatos geradores alcançados pelo lançamento, seria sempre de 10 anos a contar do exercício seguinte àquele em que poderia ser exigida a contribuição, por aplicação irrestrita do artigo 45 da Lei n° 8.212/91, são robustos os fundamentos que levam a concluir pela sua não aplicação – os quais podem ser resumidos da seguinte forma:
1. Deve ser afastada a aplicação do artigo 45 da Lei n° 8.212/91 em virtude de sua inconstitucionalidade, por violação ao disposto no artigo 146, III, "b" da Constituição, para que prevaleçam os prazos previstos ou no artigo 150, § 4° ou no artigo 173 do CTN, independentemente de se configurar ou não o lançamento por homologação.
2. Ainda que considerado constitucional, quando se tratar de lançamento por homologação tem de ser aplicada a regra específica do artigo 150, § 4° do CTN, não se aplicando nem o artigo 173 do CTN nem o artigo 45 da Lei n° 8.212/91.
Vale repisar, quanto a este segundo fundamento, que o artigo 45 da Lei n° 8.212/91 não se refere de qualquer maneira à sistemática peculiar do lançamento por homologação, não se prestando a regulamentá-la, e por isso, não interfere nem altera a plena eficácia do artigo 150, § 4° do CTN, inclusive porque, em última instância, é a Constituição quem reserva exclusivamente à lei complementar tratar de decadência e prescrição em matéria tributária.
