As subvenções são reguladas pela Lei nº 4.320/64, que traça normas gerais de direito financeiro, tendo sido recepcionada pelo § 9º do art. 165 da Constituição Federal.
Nos termos do § 3º do art. 12, consideram-se subvenções, para os efeitos desta lei, as transferências destinadas a cobrir despesas de custeio das entidades beneficiadas, distinguindo-se da seguinte forma:
Subvenções sociais: aquelas destinadas a instituições públicas ou privadas de caráter assistencial ou cultural, sem finalidade lucrativa;
Subvenções econômicas: aquelas destinadas a empresas públicas ou privadas de caráter industrial, comercial, agrícola ou pastoril.
As subvenções econômicas, por sua vez, subdividem-se em:
Subvenções para investimento – auxílios pecuniários concedidos pelo poder público para a implementação e expansão de empreendimentos econômicos privados, com o objetivo de fomentar o desenvolvimento de determinadas regiões carentes de progresso.
Subvenções de custeio ou correntes – auxílios pecuniários concedidos pelo poder público para o custeio de despesas de manutenção das atividades das empresas privadas, visando auxiliar o exercício regular de suas atividade
É importante assinalar que o art. 19 da Lei nº 4.320/64 veda a consignação de ajuda financeira na Lei Orçamentária Anual (LOA), a qualquer título, a empresas com fins lucrativos, salvo quando se tratar de subvenções expressamente autorizadas por lei especial.
Por definição legal, as subvenções para investimentos são auxílios financeiros destinados à implementação ou ao desenvolvimento de determinadas regiões carentes de progresso.
Vê-se, portanto, que não é razoável a pretensão do Fisco de tributar os valores percebidos do poder público a esse título.
Entretanto, essa matéria é bastante controvertida na jurisprudência dos tribunais, principalmente quando se trata de subvenção para investimento concedida pelo poder público estadual, com reflexos na base de cálculo de tributos federais.
As subvenções estaduais podem se revestir de diversas modalidades, tais como: créditos presumidos, isenções, reduções da base de cálculo, reduções de alíquota e diferimento do ICMS.
Uma questão bastante polêmica é a inclusão do valor do crédito presumido do ICMS na base de cálculo do IRPJ e da CSLL, sob o fundamento de que esse incentivo fiscal, por implicar redução da carga tributária, acarreta, indiretamente, um aumento do lucro da empresa. Trata-se de um argumento que carece de fundamento jurídico e que viola a finalidade da subvenção econômica para investimento.
Essa equivocada jurisprudência foi superada pela Primeira Seção do STJ, que, nos ERESP nº 1.517.492/PR, assinalou que:
“Ao considerar tal crédito como lucro ... sufraga, em última análise, a possibilidade de a União retirar, por via oblíqua, o incentivo fiscal que o Estado-membro, no exercício de sua competência tributária, outorgou.”
De fato, atenta contra o princípio da razoabilidade – um limite imposto à ação do próprio legislador – conceder uma subvenção econômica com a mão direita e, ao mesmo tempo, com a mão esquerda, elevar a carga tributária por meio de outros tributos.
Cumpre observar que o STJ não permite a extensão do decidido no AREsp nº 1.517.792/PR (crédito presumido do ICMS) às hipóteses de isenção, redução da base de cálculo, redução de alíquota e diferimento, apesar de todas possuírem natureza idêntica à do crédito presumido, conforme decidido no Recurso Especial julgado sob a sistemática de recursos repetitivos (REsp nº 1.945.151/RS – Tema 1.182).
No que tange à exclusão do crédito presumido do ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, a decisão do STJ é soberana, pois o STF decidiu que essa questão é de natureza infraconstitucional, negando a existência de repercussão geral (RE nº 1.052.277/SC).
Entretanto, em caso semelhante, o STF inaugurou a chamada "tese do século", dispondo sobre a exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS/PASEP e COFINS (RE nº 574.706/PR, julgado sob a sistemática de repercussão geral).
Essa "tese do século" deu origem a uma onda de exclusões aparentemente sem fim.
Embora nunca tenhamos concordado com essa tese, sustentamos que, por coerência, deveria ser excluído o valor do PIS/COFINS da sua própria base de cálculo, o que é uma distorção ainda mais grave do que a inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS/COFINS.
Esse nosso posicionamento foi adotado pelo juiz federal de Limeira, que determinou essa exclusão invocando a nossa doutrina. Essa decisão pioneira se espalhou pelos tribunais do país, e o tema hoje é discutido no STF.
A legislação tributária caótica e a jurisprudência conflitante contribuem para o esvaziamento da finalidade da subvenção econômica na modalidade de investimento.
O art. 30 da Lei nº 12.973/2014 dispunha que:
“As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, e as doações feitas pelo poder público não serão computadas na determinação do lucro real, desde que sejam registradas em reserva de lucros, nos termos do art. 175-A da Lei nº 6.404, de 16 de dezembro de 1976, que somente poderá ser utilizada para:
I – absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido totalmente absorvidas as demais Reservas de Lucros, com exceção da Reserva Legal; ou
II – aumento de capital social.”
O primeiro grande defeito dessa norma é a referência às subvenções para investimento, “inclusive mediante isenção ou redução de impostos”, o que pode levar o intérprete a entender que outras modalidades de subvenção para investimento seriam computadas na determinação do lucro real, criando uma distinção injustificada.
O segundo grave defeito da norma é a destinação da subvenção econômica para duas finalidades que extrapolam o objetivo desse incentivo fiscal, conforme expresso no § 4º do art. 12 da Lei nº 4.320/64, que, do ponto de vista material, possui natureza de lei complementar.
O art. 30, sob comento, faz referência à não inclusão do valor da subvenção na determinação do lucro real.
O que, para nós, é claro no sentido de limitar o benefício fiscal à exclusão da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, para outros, esse preceito daria margem à exclusão do valor do benefício da base de cálculo do PIS-PASEP/COFINS.
Uma tese nesse sentido foi recentemente acolhida pelo juízo da 3ª Vara Federal do Amazonas, que determinou a exclusão do valor do Fundo de Manutenção da Marinha Mercante (FMM) – uma subvenção econômica para investimento – da base de cálculo do IRPJ, da CSLL e do PIS-PASEP/COFINS (Proc. nº 1017334-28.2024.4.01.3.200).
A referida decisão é equivocada ao estender o benefício da exclusão do lucro real – figura típica do IRPJ – para a base de cálculo de outros tributos, como PIS-PASEP e COFINS, cujos fatos geradores são o faturamento/receita bruta, ou seja, o valor da operação mercantil, sendo incabível a cogitação de lucro real nesse contexto.
Posteriormente, a Lei Complementar nº 160, de 7 de agosto de 2017, acrescentou os §§ 4º e 5º ao art. 30 da Lei nº 12.973/2014:
§ 4º Os incentivos ou benefícios fiscais relativos ao imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal, concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos neste artigo.
§ 5º O disposto no § 4º deste artigo aplica-se inclusive aos processos administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados.
Os parágrafos transcritos vieram corrigir, com efeito retroativo, a inadequada redação do caput do art. 30, que criticamos anteriormente.
Finalmente, a Lei nº 14.789, de 29 de dezembro de 2023, revogou expressamente o art. 30 da Lei nº 12.973, de 13 de maio de 2014.
Essa nova lei de 2023 dispõe sobre o crédito fiscal decorrente de subvenção para implantação ou expansão de empreendimento econômico, em perfeita harmonia com o § 4º do art. 12 da Lei nº 4.320/1964, norma materialmente complementar.
Isso significa que qualquer lei ordinária que desvirtue a finalidade da subvenção para investimento, tal como definida no § 4º do art. 12 da Lei nº 4.320/1964, será inconstitucional, por implicar invasão de competência do legislador complementar.
Por derradeiro, para pôr fim aos litígios tributários, dispõe o art. 11:
“O valor do crédito fiscal não será computado na base de cálculo do IRPJ, da CSLL, da Contribuição para os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio de Servidores Públicos (Contribuição para o PIS/PASEP) e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS).”
Esperamos que, com essa regra clara do art. 11 da Lei nº 14.789/2023, cessem as demandas judiciais envolvendo a dedução dos benefícios fiscais da base de cálculo, não só do IRPJ e da CSLL, mas também da base de cálculo dos demais tributos mencionados.
