5. NORMA ANTIELISIVA E OS PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS
A constituição, além de abrigar dispositivos de elevada importância no ordenamento jurídico, ao mesmo tempo desempenha a tarefa de verdadeiro espelho da realidade social em que vive uma nação.
Extensa e analítica em razão da alta instabilidade política vivida pelo país no século passado3, a atual Constituição Federal do Brasil (BRASIL, 1988) destacou previsões normativas de alta relevância para se estabelecer e preservar a justiça e a paz social, tendo a proteção conferida ao texto nela sedimentado permitido o amparo por todos, sobretudo quando se trata de pretensões legislativas que objurgam os comandos preconizados pela respectiva Assembléia Constituinte.
Os princípios se inserem nesse contexto como sendo normas que prescrevem um objetivo, almeja a consagração de um fim; uma proteção ampliativa, de sorte a irradiar os seus valores por todo o ordenamento jurídico, como cânone interpretativo e baluarte do sistema como um todo.
A obra de Humberto Ávila (2003) traz a lume uma perspectiva extremamente válida e esclarecedora a respeito do presente quesito. Em sua obra “Teoria dos Princípios – da definição à aplicação dos princípios jurídicos”, o autor pontifica o seguinte:
Hoje, mais do que ontem, importa construir o sentido e delimitar a função daquelas normas que, sobre prescreverem fins a serem atingidos, servem de fundamento para a aplicação do ordenamento constitucional – os princípios jurídicos. É até mesmo plausível afirmar que a doutrina constitucional vive, hoje, a euforia do que se convencionou a chamar de Estado Principiológico. (ÁVILA, 2003. p. 15).
Através da citada obra, o referido autor faz a distinção entre princípios e regras (ÁVILA, 2006, p. 31), além de destacar previsões constitucionais4 para dar-lhes natureza de “metanormas” (ÁVILA, 2003, p. 80) e as conferir status de postulados normativos.
Com efeito, Ávila (2003, p. 70, grifo do autor) faz uma proposta conceitual de princípios e de regras. Observe-se:
As regras são normas imediatamente descritivas, primariamente retrospectivas e com pretensão de decidibilidade e abrangência, para cuja aplicação se exige a avaliação da correspondência, sempre centrada na finalidade que lhes dá suporte ou nos princípios que lhes são axiologicamente sobrejacentes, entre a construção conceitual da descrição normativa e a construção conceitual dos fatos.
Os princípios são normas imediatamente finalísticas, primariamente prospectivas e com pretensão de complementaridade e de parcialidade, para cuja aplicação se demanda uma avaliação da correlação entre o estado de coisas a ser promovido e os efeitos decorrentes da conduta havia como necessária à sua promoção.
Analisando as questões que envolvem o conflito normativo entre princípios e regras, Ávila (2003, p. 53, grifo do autor) sintetiza o seguinte:
[...] A conexão entre a norma e o valor que preliminarmente lhe é sobrejacente não depende da norma enquanto tal ou de características diretamente encontráveis no dispositivo a partir do qual ela é construída, como estrutura hipotética. Essa conexão depende tanto das razões utilizadas pelo aplicador em relação à norma que aplica, quanto das circunstâncias avaliadas no próprio processo de aplicação. Enfim, a dimensão de peso não é relativa à norma, mas relativa ao aplicador e ao caso. Além disso, a atribuição de peso depende do ponto de vista escolhido pelo observador, podendo, em função dos fatos e da perspectiva com que se os analisa, uma norma ter maior ou maior peso, ou mesmo peso nenhum para a decisão.
Considerando essas assertivas, é possível a reflexão no sentido de que as normas possuem, todas elas, um peso de valoração em face do conteúdo axiológico sobrejacente. Assim, na interpretação de uma norma, considera-se o processo de aplicação utilizado pelo aplicador no caso concreto, sob qual perspectiva se está sopesando os valores embutidos na norma analisada; tendo ela maior ou menor peso levando-se em conta o seu respectivo conteúdo axiológico.
Nesse sentido, os princípios podem ser qualificados como normas que possuem uma forte expressão axiológica – ou seja: de ligação às questões de ordem valorativa, sem predefinição lógica e cartesiana, de alta subjetividade.
Os princípios jurídicos ganham importância destacada na medida em que servem de diretriz para o hermeneuta, possibilitando apontar o norte em que a ciência do direito conclama ser adequada uma determinada solução no caso concreto.
As normas constitucionais possuem distinção valorativa quando comparadas entre si. Nesse sentido, os princípios constitucionais desempenham um papel de nítida superioridade em relação às demais normas ali contidas.
Canotilho (apud LACOMBE, 2000, p. 13), um dos constitucionalistas mais festejados, salienta, com total propriedade, que:
Consideram-se princípios jurídicos fundamentais os princípios historicamente objetivados e progressivamente introduzidos na consciência jurídica e que encontram uma recepção expressa ou implícita no texto constitucional. Pertencem à ordem jurídica positiva e constituem um importante fundamento para a interpretação, integração, conhecimento e aplicação do direito positivo.
Nesse sentido, tendo em vista as considerações extraídas da obra acima transcrita, impende destacar que, de modo prático, os princípios objetivam munir o operador do direito, com base no conteúdo axiológico sobrejacente, de fundamento para a tarefa de interpretar a norma jurídica, possibilitando, à luz da respectiva carga valorativa, uma integração do ordenamento jurídico em uma determinada realidade constitucional.
Inseridos numa realidade constitucional, os princípios assumem estrutura normativa e, com isso, ganham caráter imperativo. A essência dos princípios constitucionais reside na imperatividade de sua força normativa, consagrada no positivismo do atual constitucionalismo brasileiro.
Barroso (2003, p. 78) traz algumas lições que merecem destaque:
As normas constitucionais, como espécie do gênero normas jurídicas, conservam os atributos essenciais destas, dentre os quais a imperatividade. De regra, como qualquer outra norma, elas contêm um mandamento, uma prescrição, uma ordem, com força jurídica e não apenas moral. Logo, a sua inobservância há de deflagrar um mecanismo próprio de coação, de cumprimento forçado, apto a garantir-lhe a imperatividade, inclusive pelo estabelecimento das conseqüências da insubmissão ao seu comando. As disposições constitucionais são não apenas normas jurídicas, como têm um caráter hierarquicamente superior, não obstante a paradoxal equivocidade que longamente campeou nesta matéria, considerando-as prescrições desprovidas de sanção, mero ideário não jurídico.
Interpretar as normas emanadas do poder legislativo demanda, implicitamente, uma reflexão constitucional para se avaliar a respectiva compatibilidade com o sistema jurídico a que se presta vigência.
Decorrente da própria idéia de hierarquia das normas, o texto constitucional goza de força normativa especial, sendo o fundamento de validade das demais disposições do ordenamento jurídico.
Dessarte, a força normativa da constituição serve de base para torná-la capaz de irradiar os seus comandos de modo imperativo e consolidado. Trata-se de uma característica inerente ao texto constitucional, em que a ciência do direito impôs como forma de preservação e concretização dos objetivos ali apregoados.
Nesse sentido, Hesse (1991, p. 22, grifo do autor) esclarece o seguinte:
[...] a interpretação tem significado decisivo para a consolidação e preservação da força normativa da Constituição. A interpretação constitucional está submetida ao princípio da ótima concretização da norma (Gebot optimaler Verwirklichung der Norm). Evidentemente, esse princípio não pode ser aplicado com base nos meios fornecidos pela subsunção lógica e pela construção conceitual. Se o direito e, sobretudo, a Constituição, têm a sua eficácia condicionada pelos fatos concretos da vida, não se afigura possível que a interpretação faça deles tábua rasa. Ela há de contemplar essas condicionantes, correlacionando-as com as proposições normativas da Constituição. A interpretação adequada é aquela que consegue concretizar, de forma excelente, o sentido (Sinn) da proposição normativa dentro das condições reais dominantes numa determinada situação.
Sob a perspectiva dessas considerações, convém tratar dos princípios que estão estritamente relacionados ao tema posto em análise através da presente pesquisa.
Desse modo, para desenvolver tal tema à luz da principiologia constitucional, fez-se necessário o corte epistemológico correspondente, para alinhar o foco da pesquisa com os pontos de discussão reputados como relevantes.
Assim, torna-se possível a identificação de três princípios constitucionais que podem ser destacados como os de maior relevância para o presente mister, são eles: os princípios da estrita legalidade ou tipicidade cerrada, da segurança jurídica e da vedação de tributo com efeito de confisco.
5.1. PRINCÍPIO DA ESTRITA LEGALIDADE OU TIPICIDADE CERRADA
O substrato limiar desse princípio reside nas bases de conformação social, em face do caráter de incidência compulsória e difusa das normas sobre todos. O Estado é o ente político que possui o múnus de legislação, controle e efetivação das normas que compõe o ordenamento jurídico. Como tal, o Estado deve atuar no intuito de preservar a paz social e concretizar os direitos fundamentais.
A consecução de tais objetivos perfaz-se mediante a colaboração/participação de todos que compõe a sociedade. E a efetivação dessa espécie de solidariedade participativa é buscada através da tributação. Trata-se de uma premissa lógica, porém necessária para se entender que o Estado somente legitima os seus atos, com arrimo nas normas que formam o ordenamento jurídico.
Em seu turno, a tributação gera obrigações unilaterais, em decorrência da existência de previsões normativas de incidência compulsória e difusa. O princípio da legalidade tributária representa a exigência constitucional de que o contribuinte, para ser obrigado a pagar algum tributo, precisa antes ter conhecimento da correspondente obrigatoriedade, de sorte que ninguém pode ser onerado senão por expressa previsão normativa.
Sobre o assunto, Cezaroti (1999, p. 195) observa que “este princípio diz respeito à necessidade que o contribuinte tem de conhecer as exigências tributárias que podem onerá-lo, e o único meio de conhecê-las é através da lei.”
O princípio da legalidade (ou da reserva legal, ou da tipicidade cerrada, como preferem outros), impõe que o Estado e os seus respectivos agentes políticos se atenham aos limites estabelecidos na lei e na constituição, com fundamento na inerente existência de prerrogativas e das diversas instâncias de manifestação de poder, que, se ilimitados, facilmente aviltariam e esvaziariam os direitos fundamentais.
Nesse contexto, depreende-se que nem o legislador, nem o magistrado e nem o agente público podem atuar ao arrepio da lei, uma vez que fazem parte de uma realidade eminentemente conectada e existente em decorrência da lei. Há, portanto, a certeza da inafastabilidade legal por parte do Estado e de seus componentes, no exercício das atividades inerentes às funções que desempenham.
Seguindo essa linha, há de ser observado que a Constituição Federal consagrou, em seu art. 5., inciso II, que “ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei.” (BRASIL, 1988).
Ao insculpir tal direito, o constituinte consagrou o princípio da legalidade de um modo geral, cujo comando subjacente permeia sobre todo o sistema jurídico, com o objetivo precípuo de combater as arbitrariedades do Estado (MORAES, 2004, p. 197).
Mais adiante, o constituinte estabeleceu o princípio da legalidade especificamente em relação ao sistema tributário – é o que prescreve o art. 150, inciso I, da Constituição Federal, observe-se:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados e ao Distrito Federal e aos Municípios:
I – exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça; (BRASIL, 1988).
Com supedâneo no citado dispositivo, infere-se que o constituinte vinculou a atividade de cobrança, congênita ao conteúdo do vocábulo “exigir”, bem como a majoração de um tributo, à previsão expressa de lei. Em outras palavras, o poder público somente pode cobrar do contribuinte aquilo que estiver dentro dos limites previstos no ordenamento jurídico, sob pena de transgredir frontalmente o comando pregado na Constituição Federal (BRASIL, 1988).
Nesse ponto, Machado (2001, p. 24, grifo do autor) faz a seguinte consideração:
Ocorre que, nos dias atuais, não se conhece caso de tributo que seja cobrado, ou exigido, sem que esteja previsto em alguma norma. Assim, é razoável afirmar-se que a vedação constitucional em exame volta-se mesmo é para o ato de instituir, ou criar. A instituição, ou criação, do tributo há de ser feita por lei. Este é o sentido que o elemento sistemático da interpretação recomenda para a norma constitucional.
Tal não é o posicionamento que deve prevalecer. A exigência ou a cobrança de um tributo não se esgota na atividade de instituir ou criar um tributo. As investidas fiscais vêm demonstrando, cada vez mais, que a interpretação da norma tributária pelo sujeito ativo, em muitos casos, direciona-se para a cobrança sem o menor substrato legal. Tal situação vem ocorrendo diuturnamente, em casos em que o fisco acusa uma inadimplência inexistente em face dos fatos – tudo sob a égide da interpretação na norma tributária, que, em muitos casos, revela-se vazia e fadada ao insucesso.
A reserva legal tributária traz um sentido muito mais amplo. Não há como se negar que a atividade fiscal muitas vezes deságua numa cobrança, vez que o auditor fiscal é quem analisa, in locu, os fatos de cada caso concreto que enfrenta. Desse modo, caso a fiscalização verifique uma eventual hipótese de incidência tributária a qual não logrou adimplida a respectiva obrigação, a conseqüência lógica resulta numa exigência – que deve lastrar-se na lei.
É importante lembrar que o tributo somente é cobrável em face de uma hipótese de incidência, cuja ocorrência gera a obrigatoriedade de pagar um determinado valor. Como o tributo e os seus elementos essenciais devem estar previstos em lei, sob pena de inocuidade da sua existência no ordenamento jurídico, a hipótese de incidência (um elemento essencial) obviamente deve prescrever um determinado fato gerador – que se reporta a determinado e específico ato a ser praticado pelo contribuinte.
Ocorre que não são raros os casos em que a cobrança nasce de uma interpretação fiscal equivocada acerca de uma hipótese de incidência. Para exemplificar, há casos em que a fiscalização previdenciária, no exercício das atividades que lhe são próprias, ao caracterizar trabalhadores autônomos de uma empresa como sendo segurados empregados, não leva em conta que certos trabalhadores não são empregados, por inexistir a relação de emprego, em razão da falta de um ou de outro elemento caracterizador, contido no rol estabelecido na legislação trabalhista. Neste caso, a cobrança da diferença de valores, decorrente da descaracterização do vínculo jurídico mantido entre trabalhador e empresa, afigura-se manifestamente contrária à lei.
Na verdade, a interpretação correta do dispositivo ora analisado deve ser dirigida ao sistema jurídico como um todo. E nessa linha de raciocínio é possível, e também razoável, se afirmar que exigir tributo, com base em lei, representa criar, instituir ou cobrar. A interpretação deve, portanto, abarcar todas as hipóteses em que o Estado perquira o pagamento de créditos tributários.
Importante ressaltar que, para a criação de um tributo, o Poder Público precisa apontar os elementos indispensáveis à respectiva composição (hipótese de incidência, sujeitos passivo e ativo, base de cálculo e alíquota), não simplesmente limitar-se a profanar que o tributo fica criado (MACHADO, 2001, p. 28).
Ademais, não é qualquer ato normativo que se torna capaz de criar ou aumentar um tributo. A norma que consagra o princípio da legalidade tributária é elucidativa ao mencionar “lei”, assim considerada como sendo lei ordinária ou complementar, nunca um decreto, instrução normativa ou quiçá medida provisória.
Nesse sentido, como bem observa Carrazza (1999, p. 207, grifo do autor):
As medidas provisórias e as leis delegadas podem veicular normas jurídicas tributárias (v.g., criar deveres instrumentais tributários), mas não têm aptidão jurídica nem para criar, nem para aumentar, tributos. Esta a mens constitutionis.
Tais diretrizes, conjugadas com outras, que não vêm para aqui, prestigiam nossa idéia inicial de que só a lei ordinária pode criar ou aumentar tributos. Quando fazemos tal afirmação, queremos significar que apenas este ato normativo pode descrever ou alterar a hipótese de incidência, o sujeito ativo, o sujeito passivo, a base de cálculo e a alíquota das várias exações, observados os permissivos do art. 153, § 1.º, da Constituição brasileira e, naturalmente, as competências legislativas tributárias de cada pessoa política (assim por exemplo, a lei ordinária federal só poderá criar ou aumentar tributos federais). Além disso, se aceitarmos que o Fisco pode se submeter a leis que ele mesmo elabora, aprova e impõe (as medidas provisórias e as leis delegadas), o direito dos contribuintes de vê-lo submetido à ação dos legisladores (que diretamente os representam) seria uma mera flatus vocis.
Como já constatado em linhas pretéritas, o planejamento tributário, baluarte da elisão fiscal, situa-se na esfera jurídica do permitido, do lícito. Dessa sorte, a atividade de planejar os atos e traçar os caminhos a serem seguidos, no que tange à tributação, somente é viável se considerada a imperatividade da reserva legal, do princípio da legalidade.
Isso porque seria impossível o planejamento, caso não se vislumbrasse os parâmetros de subsunção tributária a que se objetam as hipóteses de incidência previstas na lei, sendo utilizadas ao alvedrio do Poder Público fiscal – que passaria a exigir (cobrar) tributo com base na repercussão econômica advinda do fato, mesmo que este fato seja alocado à previsão legal incompatível com a respectiva natureza.
Evidente que tal aberração jurídica5 violentaria o princípio da reserva legal, de modo a ser impossível negar que, no sistema jurídico tributário do Brasil, não há como prevalecer a idéia de que as condutas, os fatos e os atos jurídicos, possam ser objeto de conspurcação fiscal, para serem tortuosamente adaptados à uma ou outra hipótese de incidência tributária, uma vez que lícitos e válidos em sua plenitude.
5.2. PRINCÍPIO DA SEGURANÇA JURÍDICA
O direito viabiliza o convívio social através de normas jurídicas que descrevem as regras de comportamento. Essas normas, como já observado, possuem aplicação difusa e compulsória, sendo presumidamente conhecidas por todos, conquanto em razão da máxima de que a ninguém é dado o direito de não cumprir a lei alegando o seu desconhecimento.
A ciência do direito busca a res justa para que todos possam conviver previamente sabendo das limitações de comportamento decorrentes da existência de uma ordem jurídica.
Dessarte, inerente ao próprio direito, emerge a necessidade de se conferir ao sistema jurídico a credibilidade de efetivação dos respectivos comandos, de modo que todos tenham a certeza de que determinados comportamentos representam uma proibição ou uma permissão.
O princípio da segurança jurídica não se encontra expressamente previsto na Constituição, tal como o princípio da legalidade. Entretanto, não se nega a sua validade porque a sua existência é aferida na medida em que a realidade jurídica do país consagra princípios como da isonomia, da legalidade, da anterioridade tributária, da garantia à coisa julgada, do direito adquirido, do ato jurídico perfeito etc.
Então, pode-se afirmar que o princípio da segurança jurídica é decorrente da criação do Estado Democrático de Direito, calcado na idéia de concretização da justiça. Trata-se de elemento essencial para a estabilidade das relações inter-pessoais, as quais são idealizadas, elaboradas, mantidas e extintas com base na certeza das prescrições insertas no ordenamento jurídico.
Carvalho (1999, p. 146, grifo aditado), com a pertinência que lhe é peculiar, pontifica o seguinte:
Não há por que confundir a certeza do direito naquela acepção de índole sintática, com o cânone da segurança jurídica. Aquele é atributo essencial, sem o que não se produz enunciado normativo com sentido deôntico; este último é decorrência de fatores sistêmicos que utilizam o primeiro de modo racional e objetivo, mas dirigido à implantação de um valor específico, qual seja o de coordenar o fluxo das interações inter-humanas, no sentido de propagar no seio da comunidade social o sentimento de previsibilidade quanto aos efeitos jurídicos da regulação da conduta. Tal sentimento tranqüiliza os cidadãos, abrindo espaço para o planejamento de ações futuras, cuja disciplina jurídica conhecem, confiantes que estão no modo pelo qual a aplicação das normas do direito se realiza.
Prestigiando as lições vistas acima, resta o entendimento de que a segurança jurídica é o fundamento para a estabilização das relações, uma vez que incute nas pessoas a certeza de que, a cada vínculo que gere um direito ou uma obrigação, haverá uma disciplina jurídica certa e já conhecida, afastando, assim, as surpresas indesejáveis – próprias do imprevisível.
A simples existência do ser humano faz surgir inúmeros feixes de relação jurídica, irradiados em face de diferentes origens e vínculos obrigacionais; seja em relação à família, que tem o dever de sustento e educação; seja em relação ao Estado, que tem o dever de minimamente garantir-lhe a preservação dos direitos fundamentais.
Tudo isso decorre do sentido deôntico, difuso e compulsório sobrejacente ao enunciado normativo, conferindo aos sujeitos de direito a introspecção do elemento psicológico que confere a certeza dos efeitos e o modo de aplicação da norma.
Nesse mesmo sentido, Carrazza (1999) esclarece que o direito regula o comportamento das pessoas de modo a tornar possível a vida social (CARRAZZA, 1999, p. 295), sendo que uma das suas funções é outorgar certeza à contingência das relações, possibilitando que cada pessoa obtenha os elementos necessários para conhecer previamente as conseqüências dos seus atos (CARRAZZA, 1999, p. 296).
Seguindo essa linha, Carrazza (1999, p. 296) ensina que:
Na tributação tais objetivos são alcançados quando a lei, longe de abandonar o contribuinte aos critérios subjetivos e cambiantes da Fazenda Pública, traça uma ação-tipo (abstrata) que descreve o fato que, acontecido no mundo fenomênico, fará nascer o tributo.
Não há nenhuma dúvida de que a lei, ao criar o tributo, não o cria sem pormenorizar os elementos essenciais da norma tributária, tendo que revelar os sujeitos passivo e ativo, a base de cálculo, a alíquota, máxime a hipótese de incidência, com todas as minúcias específicas à subsunção de um fato, à geração da obrigatoriedade de pagar.
Nesse sentido, Ataliba salienta que a hipótese de incidência “é conceito determinado e fechado, por exigência constitucional, no Brasil. Não cabe, na matéria, falar-se em tipo; é errado invocar-se o princípio da tipicidade, que não satisfaz às exigências da segurança jurídica” (ATALIBA, 1998, p. 57).
Os efeitos tributários decorrentes do princípio da segurança jurídica são facilmente identificados. Há aqui uma ligação muito forte com o princípio da tipicidade tributária, segundo o qual a cobrança, exigência ou aumento de tributo somente pode ocorrer mediante lei; enquanto que a segurança jurídica represente o reclame de que os efeitos decorrentes da interpretação e aplicação da norma, devem privilegiar a segurança das relações jurídicas. Então, o princípio da legalidade é corolário do princípio da segurança jurídica.
Privilegiar a segurança jurídica não se restringe somente à preservação dos vínculos existentes entre particulares, mas, sobretudo, pelo viés do sujeito de direito em face do próprio Estado, a quem incumbe a tarefa de legislar, de executar políticas públicas, de tributar, de julgar etc.
No que se refere à tributação, o problema vai recair sobre o principal instrumento que o Estado tem de “abastecimento dos cofres públicos” (ATALIBA, 1998, p. 28), gerando, aí, uma contraposição de forças e poderes sobremaneira desleais.
De um lado, o Estado assume a postura de pretender impor uma participação cada vez maior dos agentes econômicos na captação dos recursos públicos, assim o fazendo através da promulgação de normas tributárias, muitas vezes despidas de legalidade e/ou constitucionalidade, como também através de investidas fiscais, que, muitas vezes, não somente pretendem aferir o fiel cumprimento da legislação, como também aproveitam para conferir a alguns fatos uma certa dose de incidência tributária, quando não deveriam.
Noutra perspectiva, o contribuinte se vê na necessidade de vencer as dificuldades naturais do mercado, e o faz através da única forma possível nos dias atuais – qual seja: profissionalizar o processo de produção de modo a torná-lo cada vez mais competitivo, assim o fazendo mediante um estudo prévio e analítico acerca dos objetivos, dos procedimentos adotados, das formas de trabalho, fazendo a análise da relação custo-benefício e projetando as maneiras e estratégias de potencializar o lucro e diminuir a despesa operacional.
Como se sabe, tal comportamento somente é possível através do planejamento, assim considerado como o instrumento do estudo acima assinalado, sem importar estritamente em diminuição da carga tributária em face da adoção dos novos procedimentos e adequações na estrutura jurídica do contribuinte.
Então, o princípio da segurança jurídica torna-se imperativo para gerar no particular a certeza de que o planejamento dos seus atos, plenamente válidos diante do ordenamento jurídico, teriam os efeitos e a aplicabilidade consentânea com os respectivos enunciados normativos.
De forma apropriada, Reis (1998, p. 163) ressalta o seguinte:
No Estado de Direito, a idéia de segurança jurídica em que está assente o princípio da legalidade é muito mais ampla do que este, moldando-o de forma que não basta a reserva formal, para a certeza e segurança do Direito, mas necessita-se da reserva material, ou seja, as condutas propulsoras de conseqüência jurídica devem ser descritas, exclusivamente, pela lei.
A idéia de segurança jurídica vem enraizada desde o iluminismo como forma de se proteger a liberdade e a propriedade dos cidadãos, que sofriam interferências do Estado, muitas vezes arbitrárias. Daí a necessidade de se prever nas leis as formas e condutas desencadeadoras de deveres jurídicos.
Por esse raciocínio, impende tratar do princípio da segurança jurídica como mais um fundamento para o hermeneuta. Não dá para conciliar a idéia de que os atos e negócios jurídicos, válidos, poderiam sucumbir à livre escolha em que o Poder Público quiser tratar os seus efeitos, para dar-lhes uma conotação alheia ao que lhe foi dada e, com isso, cobrar tributos cujas hipóteses de incidência não se encaixam na prescrição original.
A insegurança tornaria as relações jurídicas num verdadeiro caos, à mercê da alta contingência gerada em decorrência dos mais variados planejamentos tributários possivelmente encontrados na prática.
Na verdade, não seria uma boa política fiscal o Estado empreender seus esforços, no sentido de passar a dar enquadramento legal diverso aos atos e planejamentos fiscais, para deles tentar extrair créditos suplementares aos que realmente tem direito. A incerteza e a tremenda insegurança inibiriam os agentes econômicos, verdadeiros propulsores da economia, a investirem mais no país.
5.3. PRINCÍPIO DO NÃO-CONFISCO
Reza a Constituição Federal, em seu art. 150, inciso IV, que é vedado “utilizar tributo com efeito de confisco” (BRASIL, 1988).
A Carta Política (BRASIL, 1988) brasileira erigiu tal vedação a status de princípio Constitucional, mormente possuir em seu conteúdo alto grau de subjetividade e dirigismo ao legislador e ao Poder Público em geral.
O que ocorre é a falta de aprofundamento científico acerca do tema, tanto no seio da doutrina quanto em sede jurisprudencial. Segundo Derzi (1988, p. 13):
[...] a ausência de contribuição doutrinária e jurisprudencial em matéria de utilização de tributo com efeito de confisco não é um fenômeno brasileiro. Os autores, de uma forma geral, quer no Brasil, quer na América Latina, quer na Europa, se queixam exatamente desse mesmo fenômeno: omissão total na doutrina e mais ainda na jurisprudência. Os autores alemães dizem que não conhecem, na história do Direito Alemão, uma decisão qualquer, jurisprudencial, que tenha declarado inconstitucional um tributo por seus efeitos confiscatórios.
Humberto Ávila anota o seguinte:
Tratar fenômenos diversos empregando um só termo dificulta a interpretação e a aplicação do direito, impede a fundamentação (intersubjetiva) baseada em critérios racionais, limita a possibilidade de controle de decisões. Quanto mais consistentes forem as definições de categorias utilizadas na interpretação e na aplicação do Direito, mais se ganhará em certeza e segurança jurídica.
É de fácil constatação que o vocábulo utilizado pelo constituinte de 1988 imprime alta carga axiológica, de sorte a dificultar a interpretação do conteúdo normativo ali sedimentado.
Inegável que a não-confiscatoriedade traduz-se em normas restritivas ao poder de tributar do Estado. O fato é que o constituinte deparou-se com a tarefa de dar uma proteção ao aumento quantitativo dos tributos, ocorrido diversas vezes ao longo da história.
Dessarte, o princípio do não-confisco afigura-se como uma limitação aos entes tributantes na utilização das prerrogativas tributárias que lhe são inerentes.
Assim entende Amaro (1998, p. 105):
O que fazem, pois, essas limitações é demarcar, delimitar, fixar fronteiras ou limites ao exercício de tributar. São por conseguinte, instrumentos definidores (ou demarcadores) da competência tributária dos entes políticos no sentido de que concorrem para fixar o que pode ser tributado e como pode sê-lo, não devendo, portanto, ser encaradas como “obstáculos” ou “vedações” ao exercício da competência tributária, ou “supressão” dessa competência [...].
Como o ordenamento jurídico brasileiro não possui nenhuma norma disciplinando quando e em que medida o tributo é utilizado de maneira confiscatória, tampouco a doutrina nem a jurisprudência desceram à conceituação ou ao estudo aprofundado, a proporcionalidade finca-se como ferramenta necessária para se encontrar o norte a ser seguido.
Diante do tímido debate acerca do tema, o que se tem visto é a constatação por muitos autores do seu caráter indeterminado, situando o tema na chamada “zona cinzenta”, de difícil delimitação.
Corroborando com esse entendimento, Carvalho (2005, p. 164) aponta que:
A temática sobre as linhas demarcatórias do confisco, em matéria de tributo, decididamente não foi desenvolvida de modo satisfatório, podendo-se dizer que sua doutrina está ainda por ser elaborada. Dos inúmeros trabalhos de cunho científico editados por autores do assim chamado direito continental europeu, nenhum deles logrou obter as fronteiras do assunto, exibindo-as com a nitidez e a relevância que a matéria requer. Igualmente, as elaborações jurisprudenciais pouco têm esclarecido o critério adequado para isolar-se o ponto de ingresso nos territórios do confisco. Todas as tentativas até aqui encetadas revelam a complexidade do tema e, o que é pior, a falta de perspectivas para o encontro de uma saída dotada de racionalidade jurídica.
Baleeiro (1999), debruçando-se sobre o tema, salienta que se trata de proibição constitucional de tributo excessivamente oneroso e que gere, conseqüentemente, a perda da propriedade. Seguindo essa linha, o autor conclui que a norma constitucional veda que “a lei regule o tributo de modo que ele gere os mesmos efeitos econômicos que o confisco geraria” (BALEEIRO, 1999, p. 573).
Martins (2000, p. 23) sustenta o seguinte:
Não é fácil definir o que seja confisco, entendendo eu que, sempre que a tributação agregada retire a capacidade de o contribuinte se sustentar e se desenvolver (ganhos para suas necessidades essenciais e ganhos a mais do que essa necessidade para se reinvestir e se desenvolver), estar-se-á perante o confisco.
Segundo o citado autor, havendo uma soma de tributos que impeça o contribuinte de viver e se desenvolver, estar-se-á perante uma carga tributária geral confiscatória, passível de ser revista de forma sistêmica, especialmente quando a utilização/instituição dos tributos ensejou a ultrapassagem do limite da capacidade contributiva (MARTINS, 2000, p. 23).
Note-se que a carga tributária geral é uma forma de análise de incidência da totalidade de tributos que o Poder Público impõe ao contribuinte, verificando-se através de uma visão macro-sistêmica e não por cada espécie de tributo.
Machado (2003) entende que cabe ao judiciário concluir se um tributo é ou não confiscatório, sob o fundamento de que a regra constitucional teria conferido ao Poder Judiciário mais um instrumento de controle da voracidade fiscal do Estado, cuja atividade estaria na dependência da provocação dos interessados e da independência e coragem dos magistrados, especialmente dos que integram o Supremo Tribunal Federal (MACHADO, 2003, p. 47).
Recentemente, no ano de 2003, o Supremo Tribunal Federal interpretou o princípio do não-confisco em Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADIN). Na oportunidade, o Excelso Tribunal assinalou que o constituinte vedou qualquer medida que, adotada pelo Estado, em sede de tributação, possa conduzir à injusta apropriação do patrimônio e dos rendimentos dos contribuintes, comprometendo-lhes, em função da insuportabilidade da carga tributária, o exercício a uma existência digna, ou a prática de atividade profissional lícita, ou, ainda, a regular satisfação de suas necessidades vitais (educação, saúde e habitação, p. ex.) (BRASIL, 2006).
Barros (2003, p. 213) entende ser necessária não apenas a utilização do princípio da legalidade, mas também o da proporcionalidade, no controle de constitucionalidade das normas, ressaltando o seguinte:
É possível que um ato editado venha a se mostrar inconstitucional porque desnecessário ou defeituoso em razão de um exame intrínseco da sua relação meio-fim, porquanto o mero confronto da lei à Constituição não é suficiente para se apurar um juízo definitivo de constitucionalidade.
Assim, a aplicação do princípio do não-confisco deve ser feita à luz da proporcionalidade, uma vez se tratar de instrumento essencial à avaliação dos meios utilizados em face dos resultados obtidos e dos direitos fundamentais eventualmente restringidos.
Humberto Ávila (2003, p. 102-103) traça um raciocínio profícuo acerca da proporcionalidade e da razoabilidade – in verbis:
[...] Um meio é adequado se promove o fim. Um meio é necessário se, dentre todos aqueles meios igualmente adequados para promover o fim, for o menos restritivo relativamente aos direitos fundamentais. E um meio é proporcional, em sentido estrito, se as vantagens que promove superam as desvantagens que provoca. A aplicação da proporcionalidade exige a relação de causalidade entre meio e fim, de tal sorte que, adotando-se o meio, promove-se o fim.
[...]
A razoabilidade como dever de vinculação entre duas grandezas (dever de equivalência), semelhante à exigência de congruência, impõe uma relação de equivalência entre a medida adotada e o critério que a dimensiona. [...].
Canotilho (2003), já se manifestou no sentido de ressaltar que as possibilidades expansivas do instituto da proporcionalidade são cada vez mais sentidas pelos cidadãos e juristas comprometidos na radicação de um direito materialmente justo (CANOTILHO, 2003, p. 268).
Não há como negar que os efeitos decorrentes do princípio que veda a utilização de tributo com efeito confiscatório, representa um sério limite ao poder de tributar do Estado.
A aplicabilidade desse princípio deve ser feita à luz dos postulados constitucionais e de forma a interpretar o sistema tributário beneficamente ao contribuinte.
Via de conseqüência, a economia legítima e prudente de tributos deve ser objeto de análise sob o enfoque dessa vedação ao Estado, em utilizar o tributo com efeito confiscatório.
Com supedâneo nessas considerações, há de se compreender que o Estado não pode lançar mão de uma prescrição legal tributária, cuja hipótese de incidência não se afigura com os fatos geradores ocorridos na prática, para dar-lhes contornos especialmente no intuito de subsumi-los à obrigatoriedade, mesmo que validamente praticados.
E nesse ponto é prudente, como já visto, que a economia lícita de tributos (elisão fiscal), não se confunde com a fuga tributária (evasão) – evidentemente temerosa aos cofres públicos.
As evidências empíricas demonstram a plausibilidade de que a postura do Fisco, em desqualificar, ignorar, aviltar e tornar inúteis os atos e fatos jurídicos, validamente planejados e praticados, com o intuito precípuo de moldá-los de forma a onerar a carga tributária do contribuinte, representaria em locupletamento ilegal e confiscatório por parte do Estado.
A prática de ato unilateral e tendencioso empreendido pelo Estado, que se preste a extrair do planejamento fiscal alguma aspiração ou efeito indireto de uma dada hipótese de incidência, revela uma postura com o manifesto intuito expropriatório, com fulcro em interpretação simplista acerca da qualificação jurídica a que se deveria dar aos respectivos efeitos da economia lícita de tributos.
