6. CONCLUSÃO
Das linhas que foram traçadas na presente pesquisa, é possível se extrair um norte orientador para a análise mais técnica acerca da viabilidade de se instituir uma norma geral antielisiva no ordenamento jurídico pátrio.
Não se pode negar a distinção evidente entre elisão e evasão fiscal. Apesar da confusão incorrida por alguns juristas, cada um desses institutos detém um fundamento teórico completamente antagônico.
No que concerne ao chamado negócio jurídico indireto, à simulação fiscal, ao abuso de forma e ao abuso de direito, é necessário se proceder à análise de cada uma das figuras sob o enfoque da distinção entre elisão e evasão fiscal, devendo se valer de tais manifestações do ilícito, como fundamento de um ou outro instituto de forma adequada e jurígena.
Decerto, a vinculação dos atos do contribuinte à forma “esperada”, ao negócio que “geralmente“ seria implementado, ao contrato “mais comum” etc., implica na transgressão ao direito da liberdade que o particular tem de conduzir-se da maneira que melhor lhe convir ou que gere menos onerosidade.
A simulação se configura num conluio onde duas ou mais pessoas se portam de modo a ocultar a realidade dos fatos, valendo-se de métodos dissimulados para ludibriar ou prejudicar direitos de outrem.
O abuso de forma não se adapta ao conceito de elisão fiscal, porque envolve questões ligadas à dissimulação, ao ardil, a subterfúgios e outras formas espúrias, mantendo relação íntima com a evasão fiscal.
Quanto ao abuso de direito, foi possível observar que a sua ocorrência é verificada quando há, no exercício de um direito conferido pelo próprio sistema, a ultrapassagem dos limites prescritos na norma, sendo possível dele se extrair o negócio jurídico indireto, a simulação e o abuso de forma, porque são manifestações do ilícito, do próprio abuso de direito. Em outras palavras: o negócio jurídico indireto, a simulação e o abuso de forma são indissociáveis do abuso de direito.
Ultrapassadas essas premissas, é possível constatar que o sistema jurídico brasileiro albergou a possibilidade de o contribuinte planejar seus atos, de modo a não o tornar obrigado a conduzir-se de acordo com a previsão expressa de incidência tributária, ou a praticar negócios que gerem tributos mais onerosos.
Dessarte, explícita ou implicitamente, o planejamento é um direito que o sistema jurídico brasileiro assegura, como decorrência lógica e imediata do direito à livre iniciativa e à liberdade de contratar.
Via de conseqüência, conclui-se que o planejamento tributário cinge-se num processo prévio de representação dos efeitos decorrentes de uma determinada atividade, projetando os métodos, as diretrizes e os procedimentos a serem seguidos para a obtenção do resultado econômico, para que os atos e fatos oriundos do decurso da atividade gerem uma menor carga tributária.
Noutro aspecto, os esforços do Fisco, direcionados para verificar uma eventual hipótese de incidência tributária a qual não logrou adimplida a respectiva obrigação, devem lastrar-se na lei, em respeito ao princípio da legalidade ou da tipicidade cerrada.
Por essa razão, toda a cobrança de tributo deve ter base em lei, sob pena de ofensa à Constituição Federal, que estabelece ser condição sine qua non, para a cobrança tributária, a existência de norma jurídica que preveja a subsunção da hipótese fática aos estritos termos da respectiva previsão do enunciado normativo.
Ademais, o princípio da segurança jurídica serve ao hermeneuta como mais um fundamento para a análise dos efeitos de uma norma que recaia sobre a descaracterização dos atos validamente planejados pelo contribuinte.
Já a segurança jurídica é o fundamento para a estabilização das relações entre os particulares e entre estes e o Estado, possibilitando, assim, a certeza de que o sistema jurídico existe para prevenir as surpresas, afastando a aplicação da norma de forma variada, impedindo o despautério do aplicador do direito e, conseqüentemente, fortalecendo os laços de convívio social.
Sob outro prisma, a análise da casuística importa necessariamente numa verificação dos efeitos decorrentes da aplicação da norma cuja finalidade é a prevenção à economia legítima e prudente de tributos.
Sendo assim, a análise da norma sobre o caso concreto deve ter como norte a proporcionalidade dos respectivos efeitos, sob o enfoque da necessidade de se prevenir que, direta ou indiretamente, em decorrência da interpretação que vier a dar sobre o planejamento tributário, o Estado utilize o tributo como efeito confiscatório – fazendo incidir a norma com o intuito precípuo de onerar o contribuinte, e não de buscar a justiça fiscal.
Consubstanciando-se em tais fundamentos, é insofismável concluir que a antielisão fiscal representa uma tendência natural do Estado, mas que deve ser banida em razão da sua incompatibilidade com o sistema jurídico vigente no Brasil.
Por conta disso, cabe ao intérprete proceder à sua tarefa de forma adequada e cautelosa, sobretudo quando se tratar de questões cujo âmago envolve direitos e garantias constitucionais, as quais, por qualquer deslize de hermenêutica, podem ser alvo de retrocesso temeroso em face do constitucionalismo até aqui atingido.
Toda cautela é pouca quando se discute direitos e garantias constitucionais. Apesar do resguardo conferido pela Constituição Cidadã (BRASIL, 1988), impõe registrar que a forma e o viés com que os direitos são colocados no mundo jurídico prático dependem, preliminarmente, do modo em que são enxergados e aplicados pelo intérprete.
A evolução do direito é necessária. O que não se pode permitir é que o próprio direito seja levado às últimas conseqüências, como ciência que justificaria o atrofiamento da força normativa sobrejacente aos comandos constitucionais.
A preservação dos enunciados insculpidos na Constituição Federal (BRASIL, 1988) é de extrema relevância para se impedir certos abusos – sejam eles praticados pelo particular, sejam eles impostos ou tentados pelo Estado.
Em decorrência de tais assertivas, há de se concluir que de nada valerá o esforço do legislador, na tentativa de instituir uma norma geral antielisiva, a não ser que se leve a efeito somente em relação às condutas evasivas, as quais não se confundem com a dogmática presente na elisão fiscal.
REFERÊNCIAS
AMARO, Luciano da Silva. Planejamento tributário (IR: limites da economia fiscal – planejamento tributário). Revista de Direito Tributário, n. 71, São Paulo: Malheiros Editores, 1998.
______. Direito Tributário brasileiro. 2. ed. São Paulo: Saraiva, 1998.
ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. 5. ed. São Paulo: Malheiros Editores, 1998.
ÁVILA, Humberto. A distinção entre princípios e regras e a redefinição do dever de proporcionalidade. Revista Diálogo Jurídico, Salvador, 2001 Disponível em: <https://www.direitopublico.com.br/pdf_4/dialogo-juridico-04-julho-2001-humberto-avila.pdf >. Acesso em: 30 out. 2006.
______. Teoria dos princípios: da definição à aplicação dos princípios jurídicos. Malheiros Editores, 2003.
BALEEIRO, Aliomar. Limitações ao poder de tributar. 7. ed. Rio de janeiro: Forense, 1999.
BARROS, Susana de Toledo. O princípio da proporcionalidade e o controle de constitucionalidade das Leis restritivas de Direitos fundamentais. Brasília: Brasília Jurídica, 2003.
BARROSO, Luís Roberto. O Direito constitucional e a efetividade de suas normas: limites e possibilidades da constituição brasileira. 7. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2003.
BEVILÁQUA, Clóvis. Teoria geral do Direito Civil. 2. ed. Rio de Janeiro: Rio, 1980.
BORGES, Humberto Bonavides. Planejamento tributário: IPI, ICMS e ISS: economia de impostos, racionalização de procedimentos fiscais, relevantes questões tributárias. 5. ed. São Paulo: Atlas, 1999.
BRAGA, Fernanda Gonçalves. Elisão fiscal: a inconstitucionalidade da desconsideração de negócios jurídicos lícitos. Jus Navigandi, Teresina, 8, n. 359, 1 jul. 2004. Disponível em: <https://jus.com.br/artigos/5369/elisao-fiscal>. Acesso em: 12 abr. 2006.
BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Diário Oficial da União, Brasília, 05 de out. 1988. Disponível em: <https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constituiçao.htm>. Acesso em: 17 jun. 2006.
______. Lei Complementar n. 104, de 10 de jan. de 2001. Diário Oficial da União, Brasília, 11 de jan. 2001. Disponível em: <https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp104.htm>. Acesso em: 17 jun. 2006.
______. Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios. Diário Oficial da União, Brasília, 27 de out. 1966. Disponível em: <https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l5172.htm>. Acesso em: 17 jun. 2006.
______. Lei n. 8.137, de 27 de dezembro de 1990. Define crimes contra a ordem tributária, econômica e contra as relações de consumo, e dá outras providências. Diário Oficial da União, Brasília, 28 de dez. 1990. Disponível em: <https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l8137.htm>. Acesso em: 10 jul. 2006.
______. Lei n. 10.406, de 10 de janeiro de 2002. Institui o Código Civil. Diário Oficial da União, Brasília, 11 de jan. 2002. Disponível em: <https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/2002/l10406.htm>. Acesso em: 19 set. 2006.
______. Supremo Tribunal Federal, Ação Direta de Inconstitucionalidade n. 2551/MG, Ministro Celso de Mello. Diário Oficial da União, Brasília, 20 de abr. 2006.
CANOTILHO, José Joaquim Gomes. Direito Constitucional e Teoria da Constituição. Coimbra: Almedina, 2003.
CANOTILHO, José Joaquim Gomes. Direito Constitucional. Coimbra: Almedina, 1993.
CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 13. ed. São Paulo: Malheiros Editores, 1999.
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 17. ed. São Paulo: Saraiva, 2005.
______. Curso de Direito Tributário. 12. ed. São Paulo: Saraiva, 1999.
CEZAROTI, Guilherme. Princípio da estrita legalidade no direito tributário. In: Revista de direito tributário. n. 73. São Paulo: Malheiros Editores, 1999.
COÊLHO, Sacha Calmon Navarro.Leis complementares 104 e 105/2001. Dias angustiantes permeiam a tributação no Brasil. Jus Navigandi, Teresina, ano 5, n. 51, out. 2001. Disponível em: <https://jus.com.br/artigos/2227/leis-complementares-104-e-105-2001>. Acesso em: 15 abr. 2006.
______. Uma tentativa de introdução no Brasil de uma norma geral antielisiva – críticas. In: FILHO, Agassiz de Almeida; CRUZ, Danielle da Rocha (Coord.). Estado de Direito e Direitos Fundamentais: homenagem ao jurista Mário Moacyr Porto. Rio de Janeiro: Forense, 2005.
DELGADO, Maria Viviane Monteiro. O terceiro setor no Brasil: uma visão histórica. Revista Espaço Acadêmico. n. 37. 2004. Disponível em : <https://www.espacoacademico.com.br/037/37cdelgado.htm>. Acesso em 28 ou. 2006.
DERZI, Misabel de Abreu Machado. Direito Tributário, Direito Penal e tipo. São Paulo: RT, 1988.
FABRETTI, Láudio Camargo. Código Tributário Nacional comentado. 6. ed. São Paulo: Atlas, 2005.
FERRAZ, Roberto. Die irrtümlich sogenannte „Genen-Ausfall-Norm“. Câmara Brasil Alemanha. [s.l.], 2001. Disponível em: <https://www.ahkbrasil.com/deutsche/juristiche_kommentar/2001/jur_april01a.pdf>. Acesso em: 17 jun. 2006.
FERREIRA, Aurelio Buarque de Hollanda. Pequeno dicionário da língua portuguêsa. 10. ed. Rio de Janeiro: Civilização Brasileira, 1961.
GRECO, Marco Aurélio. Planejamento fiscal e abuso de direito. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Estudos sobre o imposto de renda: em memória de Henry Tibery. São Paulo: Resenha Tributária, 1994.
GUERREIRO, Rutnéa Navarro. Planejamento tributário: os limites de licitude e de ilicitude. In ROCHA, Valdir de Oliveira (Org.). Planejamento fiscal: teoria e prática. São Paulo: Dialética, 1998.
GUTIERREZ, Miguel Delgado. Elisão e simulação fiscal. Revista Dialética de Direito Tributário. São Paulo, mar. 2001. N. 66.
HESSE, Konrad. A força normativa da constituição: (die normative Kraft der verfassung). Tradução por Gilmar Ferreira Mendes. Porto Alegre: Sergio Antonio Fabris Editor, 1991.
LACOMBE, Américo Lourenço Masset. Princípios constitucionais tributários. 2. ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2000.
LUBISCO, Nídia Maria Linenert; VEIGA, Sônia Chagas. Manual de estilo acadêmico: monografias, dissertações e teses. 2. ed. Salvador: EDUFBA, 2003.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 27. ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2006.
______. Curso de Direito Tributário brasileiro. 22. ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2003.
______. Os princípios jurídicos da tributação na constituição de 1988. 4. ed. São Paulo: Dialética, 2001.
MALKOWSKI, Almir. Planejamento tributário e a questão da elisão fiscal. [s.l.]: Editora de Direito, 2000.
MARINS, James. Elisão tributária e sua regulação. São Paulo: Dialética, 2002.
MARTINS, Ives Gandra da Silva; MENEZES, Paulo Lucena de. Elisão fiscal. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, n. 63, dez. 2000.
______. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Curso de Direito Tributário. 7. ed. São Paulo: Saraiva, 2000.
MORAES, Alexandre de. Constituição do Brasil interpretada: e legislação constitucional. 4. ed. São Paulo: Atlas, 2004.
NOGUEIRA, Johnson Barbosa. A interpretação econômica no direito tributário. São Paulo: Resenha Tributária, 1982.
OLIVEIRA, Ricardo Mariz. Planejamento tributário: elisão e evasão fiscal. In MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Curso de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 2000.
PENTEADO, João Caio Goulart. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Elisão e evasão fiscal: caderno de pesquisas tributárias. v. 13. [s.l.]: Resenha Tributária, 1988.
REIS, Elcio Fonseca. O Estado Democrático de Direito. Tipicidade tributária. Conceitos indeterminados e segurança jurídica. Revista de Direito Tributário. São Paulo, n. 34, 1998.
ROLIM, João Dácio. Normas antielisivas tributárias. São Paulo: Dialética, 2001.
SOBRINHO, José Wilson Ferreira. Direito tributário: temas pontuais. Rio de Janeiro: Forense, 2001.
PENTEADO, João Caio Goulart.. Elisão e evasão fiscal: caderno de pesquisas tributárias. v. 13. [s.l.]: Resenha Tributária, 1988.
VENOSA, Sílvio de Salvo. Direito civil: parte geral. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2003.
Notas
1 Abreviação de reichsabgabenordnung que, no vernáculo brasileiro, significa Código Tributário Real.
2 No português: escola.
3 A instabilidade política repercutia em todas as classes e camadas sociais, gerando insegurança e causando constantes transgressões aos diretos básicos do ser humano – tais como: as liberdades particulares, a intimidade, a vida, a propriedade, a livre iniciativa etc.; sempre levando em consideração interesses espúrios de poucos que se valiam do poder em benefício próprio e em detrimento da coletividade, do interesse público.
4 O autor destaca a igualdade, a razoabilidade e a proporcionalidade como postulados normativos específicos.
5 Assim considerada no cenário jurídico que fora traçado pela Assembléia Constituinte em 1988.
