1.

O presente estudo se propõe a analisar a substituição tributária progressiva, bem como as repercussões na sujeição passiva, na não ocorrência do fato gerador e na quantificação de base de cálculo inferior à presumida.

Como se sabe, o Supremo Tribunal Federal, no julgamento da ADIN 1851-4/AL, decidiu que a base de cálculo presumida no regime de substituição tributária é definitiva. Naquela oportunidade a Suprema Corte privilegiou a praticidade em detrimento de princípios caros ao Estado de Direito como a legalidade, a capacidade contributiva e a isonomia.

Agora, a matéria volta à pauta do Plenário do Supremo Tribunal Federal e pelos votos de alguns Ministros reacende-se uma esperança de que aquele primeiro julgamento possa ser revisto.


2. Evolução legislativa da substituição tributária progressiva do ICMS.

O Código Tributário Nacional [01] previu a substituição tributária progressiva, em sua redação original, no inciso II, do § 2º, do art. 58, que previa:

Art.58, § 2º. A lei pode atribuir a condição de responsável:

[...]

II – ao industrial ou comerciante atacadista quanto ao imposto devido por comerciante varejista, mediante acréscimo, ao preço da mercadoria a ele remetida, de percentagem não excedente de 30% que a lei estadual fixar.

Em seguida, o dispositivo foi expressamente revogado pelo art. 13 do Decreto-lei nº 406/68.

A Lei Complementar nº 44/83 [02] acrescentou o § 9º ao art. 2º e deu nova redação ao art. 6º e §§ 3º e 4º do Decreto-lei nº 406/68, da seguinte forma:

Art. 2º. A base de cálculo do imposto é:

[...]

§ 9º. Quando for atribuída a condição de responsável ao industrial, ao comerciante atacadista ou ao produtor, relativamente ao imposto devido pelo comerciante varejista, a base de cálculo do imposto será:

[...]

b) o valor da operação promovida pelo responsável, acrescido da margem de lucro atribuída ao revendedor, no caso de mercadorias com preço de venda, máximo ou único, marcado pelo fabricante ou fixado pela autoridade competente.

[...]

Art. 6º. [...]

[...]

§ 3º. A lei estadual poderá atribuir a condição de responsável:

a) ao industrial, comerciante ou outra categoria de contribuinte, quanto ao imposto devido na operação ou operações anteriores promovidas com a mercadoria e seus insumos;

b) ao produtor industrial ou comerciante atacadista, quanto ao imposto devido pelo comerciante varejista;

c) ao produtor ou industrial, quanto ao imposto devido pelo comerciante atacadista e pelo comerciante varejista;

d) aos transportadores, depositários e demais encarregados da guarda ou comercialização de mercadorias.

§ 4º. Caso o responsável e o contribuinte substituído estejam estabelecidos em Estados diversos, a substituição dependerá de convênio entre os Estados interessados.

Assim, por meio da LC nº 44/83, estavam dispostas as substituições progressiva e regressiva.

A Constituição de 1988 [03], em sua redação original, definiu que cabia à Lei Complementar dispor sobre a substituição tributária do ICMS, conforme previsto no art. 155, § 2º, inc. XII, alínea b, "in verbis":

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

[...]

§ 2º. O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

[...]

XII – cabe à lei complementar:

[...]

b) dispor sobre substituição tributária;

Com efeito, com fulcro no art. 34, § 8º, do ADCT, em razão da inexistência de Lei Complementar de normas gerais para o ICMS, editou-se o Convênio 66/88 [04], que regulou provisoriamente a cobrança de ICMS por meio da substituição tributária progressiva, que dispunha o seguinte:

Art. 25. A lei poderá atribuir a condição de substituto tributário a:

I – industrial, comerciante ou outra categoria de contribuinte, pelo pagamento do imposto devido na operação ou operações anteriores;

II – produtor, extrator, gerador, inclusive de energia, industrial, distribuidor, comerciante ou transportador, pelo pagamento do imposto devido nas operações subseqüentes.

III – depositário, a qualquer título, em relação à mercadoria depositada por contribuinte;

IV – contratante de serviço ou terceiro que participe das prestações de serviços de transportes interestadual ou intermunicipal e de comunicação.

Parágrafo único. Caso o responsável e o contribuinte estejam situados em Estados diversos, a substituição dependerá de acordo entre estes.

Disposta a possibilidade do regime, os Estados se apressaram em instituir a substituição tributária progressiva e regressiva, em suas respectivas áreas de competência, passando a exigir tributos sobre fato de possível ocorrência.

No entanto, várias questões surgiram com relação à constitucionalidade do sistema insculpido nesse convênio.

Em seguida, a EC nº 3/93, que introduziu o § 7º ao art. 150 da CR/88 [05], estabeleceu:

Art. 150. ..

[...]

§ 7º. A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.

Posteriormente, a matéria foi definitivamente regrada na Lei Complementar nº 87/96, nos arts. 6º ao 10º.

O substituto tributário do ICMS é disciplinada da forma seguinte na LC nº 87/96 [06]:

Art. 6º. Lei Estadual poderá atribuir a contribuinte do imposto ou a depositário a qualquer título a responsabilidade pelo seu pagamento, hipótese em que o contribuinte assumirá a condição de substituto tributário.

§ 1º. A responsabilidade poderá ser atribuída em relação ao imposto incidente sobre uma ou mais operações ou prestações, sejam antecedentes, concomitantes ou subseqüentes, inclusive ao valor decorrente da diferença entre alíquota interna e interestadual nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, que seja contribuinte do imposto.

§ 2º. A atribuição de responsabilidade dar-se-á em relação a mercadoria, bens ou serviços previstos em lei de cada Estado.

Art. 7º. Para efeito de exigência do imposto por substituição tributária, inclui-se, também, como fato gerador do imposto, a entrada de mercadoria ou bem no estabelecimento do adquirente em outro por ele indicado.

A LC nº 87/96 [07] prevê ainda:

Art. 8º. A base de cálculo, para fins de substituição tributária, será:

I – em relação às operações e prestações antecedentes ou concomitantes, o valor da operação ou prestação praticado pelo contribuinte substituído;

II – em relação às operações ou prestações subseqüentes, obtidas pelo somatório das parcelas seguintes:

a)o valor da operação ou prestação própria realizada pelo substituto tributário ou pelo substituído intermediário;

b)o montante dos valores de seguro, de frete e de outros encargos cobrados ou transferíveis aos adquirentes ou tomadores de serviços;

c)a margem de valor agregado, inclusive lucro, relativo às operações ou prestações subseqüentes.

O citado artigo ainda contempla o seguinte:

[...]

§ 2.º Tratando-se de mercadoria ou serviço cujo preço final a consumidor, único ou máximo, seja fixado por órgão público competente, a base de cálculo do imposto, para fins de substituição tributária, é o referido preço por ele estabelecido.

§ 3.º Existindo preço final a consumidor sugerido pelo fabricante ou importador, poderá a lei estabelecer como base de cálculo este preço.

§ 4.º A margem a que se refere a alínea c do inciso II do caput será estabelecida com base em preços usualmente praticados no mercado considerado, obtidos por levantamento, ainda que por amostragem ou através de informações e outros elementos fornecidos por entidades representativas dos respectivos setores, adotando-se a média ponderada dos preços coletados, devendo os critérios para sua fixação ser previstos em lei.

§ 5.º O imposto a ser pago por substituição tributária, na hipótese do inciso II do caput, corresponderá à diferença entre o valor resultante da aplicação da alíquota prevista para as operações ou prestações internas do Estado de destino sobre a respectiva base de cálculo e o valor do imposto devido pela operação ou prestação própria do substituto.

§ 6.º Em substituição ao disposto no inciso II do caput, a base de cálculo em relação às operações ou prestações subseqüentes poderá ser o preço a consumidor final usualmente praticado no mercado considerado, relativamente ao serviço, à mercadoria ou sua similar, em condições de livre concorrência, adotando-se para sua apuração as regras estabelecidas no § 4º deste artigo.

Com relação às operações interestaduais, a substituição tributária se dará na forma do acordo celebrado pelos Estados interessados, conforme previsto no art. 9º, § 1º, I e II, da LC nº 87/96. O art. 10 da LC nº 87/96 [08] determina que:

Art. 10.

É assegurado ao contribuinte substituído o direito à restituição do valor do imposto pago por força da substituição tributária, correspondente ao fato gerador presumido que não se realizar.

§ 1.º Formulado o pedido de restituição e não havendo deliberação no prazo de noventa dias, o contribuinte substituído poderá se creditar, em sua escrita fiscal, do valor objeto do pedido, devidamente atualizado segundo os mesmos critérios aplicáveis ao tributo.

§ 2.º Na hipótese do parágrafo anterior, sobrevindo decisão contrária irrecorrível, o contribuinte substituído, no prazo de quinze dias da respectiva notificação, procederá ao estorno dos créditos lançados, também devidamente atualizados, com o pagamento dos acréscimos legais cabíveis.

Com base na LC nº 87/96, os Estados-membros baixaram o Convênio ICMS nº 13, de 21.03.1997 [09], que determina:

Cláusula Primeira. A restituição do ICMS, quando cobrado sob a modalidade da substituição tributária, se efetivará quando não ocorrer operação ou prestação subseqüentes à cobrança do mencionado imposto, ou forem as mesmas não tributadas ou não alcançadas pela substituição tributária.

Cláusula Segunda. Não caberá restituição ou a cobrança complementar do ICMS quando a operação ou prestação subseqüente à cobrança do imposto, sob a modalidade da substituição tributária, se realizar com valor inferior ou superior àquele estabelecido com base no artigo 8º da Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996.

A citada norma foi a base a partir da qual os Estados, através de suas legislações ordinárias, instituíram a substituição tributária nos respectivos territórios.


3. A substituição tributária progressiva do ICMS.

A substituição tributária é imputação de responsabilidade por obrigação tributária de terceiro que não praticou o fato gerador, mas que tem vinculação indireta com o real contribuinte.

No item anterior, ficou claro que o instituto não é novidade no nosso ordenamento. De acordo com EDUARDO MANEIRA (2006) [10]:

Quando a substituição tributária progressiva foi implantada, vivia-se um período de economia controlada, com forte intervenção do Estado em todos os setores produtivos. Assim, a base de cálculo não era presumida, mas tabelada. Com a liberação da economia e com a extinção das tabelas de preços é que começaram a surgir os problemas com a substituição para frente, porque a base de cálculo passou a ser realmente presumida e, salvo raras exceções, presumidas em patamares superiores aos reais, causando deformações na tributação antecipada e ferimento ao princípio da capacidade contributiva dos sujeitos passivos.

Diga-se que nunca houve maiores dúvidas quanto à substituição regressiva, acerca de sua legitimidade. Isto porque, na lição de EDUARDO MANEIRA (2006) [11], "a substituição "para trás" não trabalha com a figura da presunção: o que se dá é o diferimento do pagamento do imposto de fato gerador já ocorrido, pagamento este que deverá ser por um substituto tributário que tenha alguma vinculação com o "fato gerador" e com aquele que o praticou, a fim de que possa ser ressarcido financeiramente da incumbência legal da substituição".

Dessa forma, na substituição regressiva não há a presunção da ocorrência do fato gerador e tampouco da base de cálculo, porque o recolhimento do tributo ocorrerá na etapa posterior.

Contudo, com relação à substituição progressiva, esta sim é complexa e foi bastante questionada exatamente porque presume-se a ocorrência do fato gerador e, conseqüentemente, presume-se a base de cálculo do fato gerador futuro.

Há várias dúvidas na doutrina acerca da constitucionalidade da instituição do regime da substituição tributária. AROLDO GOMES DE MATTOS (2006) [12]:

Mesmo após o advento da Emenda Constitucional 3/93, que acrescentou o parágrafo 7º ao art. 150 da Constituição Federal, permitindo à lei instituir regime de substituição tributária ‘para frente’ (progressiva), continua entendendo a maioria da doutrina (Geraldo Ataliba, Alcides Jorge Costa, Ives Gandra da Silva Martins, Hamilton Dias de Souza, Roberto de Siqueira Campos, José Eduardo Soares de Mello, entre outros), que tal regime é inconstitucional, ao contrário da substituição tributária ‘para trás’ (regressiva), que sempre teve conhecida sua constitucionalidade (CTN, arts. 121 e 128).

Sustenta, porém, a minoria (Hugo de Brito Machado, Heron Arzua, Sacha Calmon Navarro Coêlho, entre outros), que, ao ser assegurada a ‘imediata e preferencial restituição’ do tributo pago, caso não seja realizado o fato gerador presumido, foram definitivamente superadas as inconstitucionalidades então argüidas. Com efeito, assim dispôs aquele preceptivo (art. 150, parágrafo 7º da CF/88):

‘A lei poderá atribuir ao sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento do imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.’

Com efeito, há quem entenda que como a substituição tributária progressiva parte do pressuposto que o fato gerador ocorrerá no futuro, validando-se assim a cobrança antecipada do tributo, o instituto seria inconstitucional.

Na lição de ROQUE CARRAZZA (2005) [13]:

Ora, a Constituição veda a tributação baseada em fatos de provável ocorrência. Para que o mecanismo da substituição venha adequadamente utilizado é preciso que se estribe em fatos concretamente ocorridos; nunca em fatos futuros, de ocorrência incerta. Esta é uma barreira inconstitucional inafástavel, pois integra o conjunto de direitos e garantias que a Lei Maior confere ao contribuinte.

É sempre bom termos presente que, se não ocorreram os pressupostos necessários ao surgimento da própria obrigação tributária – e, portanto, não se pode falar, ainda, em tributo -, por muito maior razão (argumento a fortiori) não se há cogitar da substituição de sujeito passivo que ainda nem existe. Eis aqui um limite lógico: somente pode substituir sujeito passivo que já exista. Se ainda não surgiu a obrigação tributária, ele não existe e, deste modo, presumi-lo afronta os postulados constitucionais.

[...]

A denominada "substituição para frente é um falso problema de substituição, pois, nela, o legislador exige tributo sobre fato que ainda não ocorreu.

Em nenhum momento a Constituição abre espaço à criação de tributo sobre fato presumido. Resporta-se, tão-somente, a fatos concretamente realizados, até para dar efetividade, no campo tributário, ao magno princípio da segurança jurídica.

3.1. Da base de cálculo presumida

Vale, inicialmente, tecer algumas considerações acerca de presunções e ficções.

Leciona EDUARDO MANEIRA (2002) [14]:

As ficções e presunções são técnicas legislativas utilizadas para tornar real, verdadeiro, aquilo que, no mundo real não ocorre ou não existe tal como previsto na norma.

As ficções são irrealidades que se tornam normas. Uma vez normatizadas, é incabível o questionamento se as ficções espelham verdades ou mentiras. Enquanto normas, ou seja, realidades jurídicas, o que importa verificar é se seguiram o trâmite regular do processo legislativo e se são compatíveis com o texto constitucional vigente, isto é, se existem validamente.

As presunções são a previsão lógica do desfecho de um caso, baseada no resultado da generalidade de casos semelhantes. Podem ser, segundo sua origem legais ou comuns e quanto à sua força podem ser absolutas, relativas ou indiciárias. As presunções absolutas e relativas sempre decorrem de lei, as indiciárias são aquelas decorrentes das presunções comuns, quando inferidas do raciocínio do aplicador ou intérprete do direito, que presume conseqüências jurídicas a partir de fatos que efetivamente ocorrem.

(...)

A diferença fundamental entre a ficção e a presunção é que a ficção deliberadamente torna realidade jurídica algo que não existe no mundo fenomênico, enquanto a presunção normatiza algo que não existe porque ainda não ocorreu, mas que se vier a ocorrer, será daquele modo presumido.

No direito tributário, ficções e presunções são utilizadas para cumprir duas finalidades: combater a sonegação fiscal e possibilitar técnicas de tributação em massa, em nome da praticidade.

O dever de pagar, conforme previsão no art. 150, § 7º, da CR/88, está ligado à ocorrência futura do fato gerador. Tanto é assim que, caso o fato gerador não ocorra, o valor pago antecipadamente deverá ser imediata e preferencialmente restituído. Não há que se falar em ficção, pois não se cria novo fato gerador.

Verdadeiramente, o que ocorre é a exigência de um pagamento antecipado em razão de um fato gerador que, presume-se, irá ocorrer no futuro. E se trata de presunção relativa, sendo suficiente a prova de que o fato gerador futuro frustrou-se para o contribuinte ter direito à restituição.

Entende HAMILTON DIAS DE SOUZA (1996) [15]:

a) a sistemática da substituição tributária é prevista não só na Constituição brasileira como também é conhecida no direito comparado. Sua observância não implica necessariamente em aumento de carga fiscal ou qualquer outra forma de fiscalismo que onere o contribuinte. Ao contrário, se corretamente utilizada, pode alcançar o objetivo maior de justiça fiscal, evitando que uns não paguem tributo em detrimento de outros, distribuindo-se mais racionalmente a carga tributária e alcançando-se um dos princípios fundamentais da imposição, que é o da generalidade.

b) a substituição tributária só é possível se estiver em conformidade com o princípio da capacidade contributiva. Assim, é fundamental que o substituto possa ressarcir-se do valor pago a título de substituição tributária.

c) o substituto tributário há de ter vínculo com a situação que constitua o fato gerador da obrigação tributária. Tal vínculo há de ser, de fato ou de direito, quer com o fato material (fato bruto) quer com a pessoa que realizou tal fato (contribuinte). Essa extensão do vínculo decorre da própria essência do fato gerador, espelhado por situação de fato definida em lei que, para ser suficiente a dar origem à obrigação tributária, deve ocorrer, concretamente, em todos os seus aspectos, seus pressupostos indissolúveis. Assim, tratando-se de referência ao contribuinte, é do aspecto pessoal do fato gerador que se trata e, portanto, o vínculo com a pessoa que realiza o fato material (elemento objetivo do fato gerador) é, em síntese, vínculo com o próprio fato gerador (elemento subjetivo – aspecto pessoal). O importante é que exista tal vínculo e que ele permita possa o substituto ressarcir-se do ônus do tributo por ele pago, de forma a assegurar a aplicação do princípio da capacidade contributiva e em obediência ao perfil constitucional do imposto.

d) a atual Constituição Federal, em seu art. 150, § 7º, prevê possa ser estabelecida substituição tributária relativa a fatos geradores não ocorridos (substituição para frente). Limita, porém, o exercício desta competência, à medida que exige lei ordinária para regular todos os aspectos da matéria, bem como exige que tal lei contenha mecanismo que permita a imediata devolução do imposto pago por substituição, caso não se realize o fato gerador presumido ou caso tenha ele dimensão menor do que a considerada. A não previsão do mecanismo referido implicará em inconstitucionalidade da lei, pois é ela que assegura a mantença da estrutura do imposto e o atingimento daquele que, efetivamente, tem capacidade econômica para suportar o respectivo ônus.

3.2. Da imediata e preferencial restituição.

Merece destaque o art. 10 da LC nº 87/96 [16]:

Art. 10. É assegurado ao contribuinte substituído o direito de restituição do valor do imposto pago por força da substituição tributária, correspondente ao fato gerador presumido que não se realizar:

§ 1º. Formulado o pedido de restituição e não havendo deliberação no prazo de noventa dias, o contribuinte substituído poderá se creditar, em sua escrita fiscal, do valor do objeto do pedido, devidamente atualizado segundo os mesmos critérios aplicáveis ao tributo.

§ 2º. Na hipótese do parágrafo anterior, sobrevindo decisão contrária irrecorrível, o contribuinte substituído, no prazo de quinze duas da respectiva notificação, procederá ao estorno dos créditos lançados, também devidamente atualizados, com o pagamento dos acréscimos legais cabíveis.

Verifica-se que tal dispositivo objetiva ressarcir o substituído de ônus tributário desprovido de causa jurídica. Contudo, a EC nº 3/93 (que inseriu o § 7º ao art. 150 da CR/88) determina expressamente que será "assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido", não correspondendo com o aludido prazo de noventa dias.

Na lição de SACHA CALMON NAVARRO COÊLHO (2004) [17]:

Imediato é o momento seguinte. Não há falar em pedido de restituição, administrativo ou judicial, ou em precatório, ou em autorização fiscal. Preferencial significa em primeiro lugar, antes de qualquer outro interesse.

[...]

Por outro lado, todas as legislações estaduais contêm a seguinte regra (se não igual, parecida):

"Quando, por qualquer motivo, a mercadoria for alienada por importância inferior ao valor que serviu de base de cálculo na operação de que decorreu sua entrada, será obrigatório o estorno do crédito correspondente à diferença entre o valor citado e o que servir de base de cálculo na saída respectiva."

A mesma regra prática – por isso que assegura a cláusula constitucional da imediata e preferencial restituição – deve ser seguida, na outra mão, no caso de haver pagamento a maior do ICMS, em razão da substituição. Com Aroldo Gomes de Mattos, achamos que a imediata restituição de ser feita:

"(a) mediante crédito na própria escrita fiscal do contribuinte substituído, para compensação com débitos subseqüentes, na forma do Decreto-Lei nº 406/68, ou, alternativamente,

(b) mediante nota fiscal emitida contra contribuinte substituto, como previsto no Protocolo ICMS nº 11/91.""

3.3. Da instituição de pautas fiscais.

Pauta fiscal é a fixação pelo sujeito ativo da obrigação tributária de um valor pré-fixado da operação, tomado como teto, independentemente do efetivo e real valor da operação.

Note-se que pauta fiscal diverge da substituição tributária. Para EDUARDO MANEIRA (2006) [18], "pauta fiscal nada mais é do que a troca da base de cálculo real por outra arbitrada de modo autoritário pela fiscalização".

Na pauta fiscal não há a figura do substituto e do substituído. O sujeito passivo da obrigação é só a figura do contribuinte.

A semelhança entre a substituição para frente e a pauta fiscal é que a base de cálculo real é trocada por outra presumida. Entretanto, a base de cálculo utilizada na pauta fiscal dissocia-se profundamente daquela que seria devida, a real.

No caso em que há uma disparidade muito grande entre o valor presumido da base de cálculo e aquele que corresponderia ao valor real, e sendo essa disparidade contínua, o método de apuração e arrecadação de imposto instituído se desvincula totalmente daquilo que se poderia denominar "substituição tributária" para a repudiada "pauta fiscal".

Em pareceres publicados, HUMBERTO ÁVILA (2005) [19], após analisar casos de Estados que adotavam pauta de valores manifestamente diversas da realidade para fins de cobrança do ICMS/ST, apresenta a questão com enorme clareza:

1) a substituição tributária para frente com base em pauta de valores ou preço máximo ao consumidor é inconstitucional quando a diferença entre o preço efetivo de mercado e o valor de pauta ou o preço máximo ao consumidor for considerável, regular e atingir um número muito grande de casos, por violação ao disposto no artigo 150, §7º e no artigo 150, II da CF/88;

2) a substituição tributária para frente com base em pauta de valores ou preço máximo ao consumidor é ilegal quando a diferença entre o preço efetivo e o valor de pauta ou o preço máximo ao consumidor for incompatível com os preços usualmente praticados no mercado, por violação ao disposto no artigo 8º da Lei Complementar nº 87/96;

3) a substituição tributária para frente com base no preço máximo ao consumidor é ilegal quando a diferença entre o preço efetivo e o valor usado pela autoridade fiscal for incompatível com os preços usualmente praticados no mercado (...);

4) sendo ilegal e inconstitucional o valor de pauta ou o preço máximo sugerido pelo fabricante, deve ser utilizado o preço usualmente praticado no mercado, conforme o disposto no artigo 8º, II da Lei Complementar nº 87/96.

O mesmo autor evolui a discussão com outro parecer, que se apresenta nos seguintes termos:

Enquanto na tributação não orientada por uma causa simplificadora privilegia-se a realização da igualdade individual por meio da valorização da capacidade contributiva concreta de um caso, na tributação padronizada opta-se pela efetivação da igualdade geral mediante consideração de elementos presumidamente presentes na maior parte dos casos. Em outras palavras, a padronização, em vez de meio de abandono do princípio da capacidade contributiva, é instrumento para sua concretização na maioria dos casos. (...)

Com a permissão para utilizar uma metáfora, é como se a tributação, em vez de ser ‘sob medida’ (tailor made), fosse ‘tamanho único’ (one size fits all) ou ‘pronta para levar’ (prêt à porter). Exatamente por isso que a padronização deve pautar-se pela média dos casos. A peça de ‘tamanho único’ deve ser adequada para a maior parte das pessoas, ainda que ela fique pequena para alguns e grande para outros, justamente porque o tamanho padrão deve servir para vestir a maioria, sem a necessidade de ajustes freqüentes pelo alfaiate. Um ‘tamanho único’ que fique pequeno ou grande para a maioria das pessoas simplesmente não serve como tal: primeiro porque exige precisamente aquilo que o uso do padrão quer evitar – o custo excessivo do reajuste contínuo, por ser impossível ou extremamente oneroso; segundo porque não corresponde ao tamanho médio real das pessoas. Não por outro motivo que a doutrina aponta como requisito indispensável da padronização tributária, de que é exemplo a substituição tributária com base em pauta fiscal, o uso de pautas verdadeiramente médias. (...)

Porém, para que a obrigação tributária da substituição promova satisfatoriamente a igualdade geral, a sua base de cálculo deve corresponder à generalidade dos casos. Essa correspondência só existe se a desigualdade resultante do uso da padronização não for contínua nem considerável: se for contínua, o padrão deixa de refletir a média dos valores praticados; se for considerável, o padrão afasta-se em demasia da média dos valores praticados. Assim a doutrina:

‘Isso também significa que somente as desigualdades insignificantes ou bem insignificantes são justificáveis; só pode ser aceito aquele prejuízo insignificante ou aquela desigualdade que não seja duradoura nem considerável." [20] (grifei)

Assim, enquanto a substituição tributária para frente tem previsão constitucional, legal e tem atestado de legitimidade pela jurisprudência, a pauta fiscal é rechaçada pela doutrina e pela jurisprudência. Confira-se, neste sentido, os acórdãos abaixo:

TRIBUTÁRIO. RECURSO EM MANDADO DE SEGURANÇA. ICMS. BASE DE CÁLCULO. PAUTA FISCAL. ILEGALIDADE.

1. Segundo orientação pacificada neste Corte, é indevida a cobrança do ICMS com base em regime de pauta fiscal. Precedentes.

(...)

4. Não há que se confundir a pauta fiscal com o arbitramento de valores previsto no art. 148 do CTN, que é modalidade de lançamento. Também não se pode confundí-la com o regime de valor agregado estabelecido no art. 8º da LC n.º 87/96, que é técnica adotada para a fixação da base de cálculo do ICMS na sistemática de substituição tributária progressiva, levando em consideração dados concretos de cada caso. Já a pauta fiscal é valor fixado prévia e aleatoriamente para a apuração da base de cálculo do tributo.

5. Recurso ordinário conhecido e provido. [21]

RECURSO ESPECIAL. TRIBUTÁRIO. ICMS. PAUTA FISCAL. IMPOSSIBILIDADE. ART. 148 DO CTN. HIPÓTESES DE UTILIZAÇÃO. AUSÊNCIA DE PROVA. SÚMULA 7/STJ. REGIME DE VALOR AGREGADO PREVISTO NO ART. 8º DA LC 87/96. ANTECIPAÇÃO. RECURSO DESPROVIDO.

1. Em relação à possibilidade de cobrança de ICMS baseada em pauta fiscal, esta Corte, no julgamento dos EREsp 33.808/SP, de relatoria do Ministro Demócrito Reinaldo, já pacificou entendimento no sentido de ser inadmissível a fixação da base de cálculo de ICMS com supedâneo em pautas de preços ou valores, as chamadas pautas fiscais. Isso porque, na realidade, a base de cálculo desse tributo é o valor da operação de que decorrer a saída da mercadoria, somente sendo admissível a utilização dessas pautas nos casos previstos no art. 148 do CTN.

2. No caso dos autos, ficou consignado no acórdão recorrido e na r. sentença que não foi provada, sequer demonstrada, pelo Estado, a ocorrência de qualquer das hipóteses acima mencionadas. Por essa razão, para se avaliar a ocorrência de alguma das hipóteses previstas no art. 148 do CTN, possibilitando a utilização da pauta fiscal para fins de cobrança de ICMS, é necessário adentrar o conjunto fático-probatório constante dos autos, o que é inviável em sede de recurso especial, nos termos da Súmula 7/STJ.

(...)

4. Recurso especial desprovido. [22]

TRIBUTÁRIO - SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA ''PARA FRENTE'' - PAUTA FISCAL FICTA - ILEGALIDADE - EXISTÊNCIA DE REGRAS PREVISTAS PARA O FIXAR DA BASE DE CÁLCULO DO ICMS - APLICAÇÃO DA L.C. N. 87/96 E DA LEI MARANHENSE N. 6668/96.

A Secretaria de Fazenda do Estado do Maranhão passou a baixar pautas fiscais, indicando a base de cálculo do ICMS observável nas operações de entrada de mercadoria em seu território, apartando-se dos demais princípios normativos aplicáveis, na hipótese (...)

Havendo, na lei maranhense, regras de meridiana clareza e que incidem neste caso em concreto, devem estas ser prestigiadas, carecendo à autoridade apontada como coatora neste writ respaldo legal para o fixar, de forma discricionária, a base de cálculo do ICMS devido na comercialização de cervejas e, que tudo indica pela prova pré-constituída exposta nestes autos, tem sido em valor deveras superior àquele de venda usualmente praticado no mercado local.

Ademais, conforme lição de Rubens Gomes de Souza, "a pauta fiscal substitui-se à prova, e dá como provado o que trataria de provar.

Neste ponto é que surge, ou pode surgir, a diferença (a tênue diferença de que fala Pugliatti) entre a pauta fiscal como presunção e a pauta fiscal como ficção. Assim, se a pauta fiscal diz que tal mercadoria vale 1000 e isso é sabidamente certo, ou pode ser provado certo, trata-se de presunção; ao contrário, se o que a pauta diz é sabidamente falso, é de ficção que se trata.

Revelando-se a pauta fiscal ficta em presunção absoluta, esta não se aplica ao direito tributário "ou, pelo menos, à determinação dos elementos definidores das obrigações por ele reguladas, entre os quais, com vimos, está a base de cálculo".

Recurso ordinário provido. [23]

É inaceitável a fixação legal da base de cálculo estranha ao preço das mercadorias e dos serviços, tomando-se em conta o suposto e fictício valor de mercado, caracterizando-se como "pautas", que distanciam da realidade dos negócios jurídicos.

Entretanto, algumas legislações estaduais denominam, equivocadamente, de substituição tributária progressiva, técnicas de cobrança com base em pautas fiscais, para legitimar um procedimento desde sempre repelido.


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GAIA, Patrícia Dantas. A substituição tributária progressiva e a instituição de pautas fiscais pelos Estados. Revista Jus Navigandi, ISSN 1518-4862, Teresina, ano 13, n. 1979, 1 dez. 2008. Disponível em: <https://jus.com.br/artigos/12035>. Acesso em: 19 maio 2018.

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