Indaga-se: aplicando-se a tese dos "cinco mais cinco" na hipótese de tributo declarado inconstitucional, está-se a definir o termo inicial do prazo extintivo para se pleitear a repetição, ou delimitando o alcance retroativo da decisão judicial que declarou a inconstitucionalidade?
Introdução
A tese dos "cinco mais cinco", aplicada pelo Superior Tribunal de Justiça - STJ, nas ações de repetição de indébito, de tributos sujeitos ao lançamento por homologação, tem como fundamento legal a interpretação dada ao art. 168, inciso I, combinado com o art. 156, inciso VII, todos do CTN.
O ponto central de defesa da referida tese repousa na definição da data da extinção do crédito tributário, que, nos dizeres do art. 168, I, do CTN, é o termo inicial do prazo extintivo de 5 (cinco) anos para se exercer o direito de pleitear a restituição. E assim, ficou definido, segundo julgados do STJ, que nos tributos sujeitos ao lançamento por homologação, em não havendo a homologação expressa, a data da extinção do crédito tributário efetivamente estaria fixada nos cinco anos do fato gerador, com a homologação tácita (CTN, art. 150, § 4º c/c art. 156, VII).
Desse modo, ficou pacificado que a extinção do crédito tributário só se efetiva, quando não expressamente homologado, após o decurso do prazo legal da homologação tácita, podendo perfazer um prazo de até 10 (dez) anos, a partir do fato gerador do tributo, para se pleitear a repetição do indébito, ou seja, atribui-se natureza de cláusula suspensiva ao pagamento antecipado, postergando seus efeitos jurídicos.
Com a edição da Lei Complementar nº 118, de 2005, no entanto, deu-se nova interpretação ao tema, e a data da extinção do crédito tributário, disciplinada no art. 168, I, do CTN, ficou definida como sendo a data do pagamento, antecipado ou não, eliminando de vez discussões a este respeito. Suscitaram-se, com isso, grandes discussões, na doutrina e jurisprudência, e então se firmou o entendimento no STJ, que a tese dos "cinco mais cinco" será aplicada nas "ações de repetição/compensação de valores indevidamente recolhidos a título de tributo sujeito a lançamento por homologação, desde que ajuizadas até 09 de junho de 2005," data em que entrou em vigência da Lcp nº 118, de 2005.
2. O prazo extintivo na declaração de inconstitucionalidade
Pela análise dos excertos legais descritos nos arts. 165 e 168 do CTN, verifica-se que não está expressamente descrita a hipótese de repetição de indébito quando do reconhecimento da inconstitucionalidade de lei pelo Poder Judiciário, conclusão essa não pacificada na doutrina.
Em não existindo legislação que contemple de forma expressa a referida hipótese, há quem queria alegar haver algum entrave legal para se pedir a repetição de indébito, quando a inconstitucionalidade de uma lei for declarada.
Essa discutida omissão da legislação naturalmente que não pode representar empecilho à repetição do indébito oriundo de norma declarada inconstitucional pelo Poder Judiciário, tendo como fundamento maior a própria Constituição Federal, e "os princípios da legalidade, da moralidade, da boa-fé, da nulidade da norma inconstitucional e da proibição do enriquecimento sem causa."
Na jurisprudência de nossos tribunais, em especial na do STJ, havia divergências de entendimentos quanto ao termo inicial do prazo extintivo para repetir o indébito quando declarado inconstitucional. Uns entendiam ser a partir do trânsito em julgado da declaração (controle concentrado), ou da resolução editada pelo Senado Federal (controle incidental). Outros, o seu prazo prescricional estaria em aberto, enquanto não editada resolução do Senado Federal ou houver pronunciamento da Excelsa Corte acerca de sua constitucionalidade em controle concentrado; ou, ainda, inexistindo resolução do Senado, aplicar-se-ia a regra geral dos "cinco mais cinco". Por fim, em menor número, há quem quisesse defender ser a data da decisão, da publicação do acórdão ou a do ajuizamento da ação.
O egrégio Tribunal Superior, nas ações ajuizadas até o período de cento e vinte dias da edição da Lcp 118, de 2005, ou seja, 9 de junho de 2005, decidiu pacificar o entendimento, aplicando a tese dos "cinco mais cinco", independentemente de o objeto da repetição de indébito ter como fundamento uma exação declarada inconstitucional pelo STF, ou da data de julgamento da decisão do STF ou ainda da causa do indébito, argüindo conferir mais segurança à prática tributária. Em julgado recente, ementou-se então que: "não há se falar em prazo prescricional a contar da declaração de inconstitucionalidade pelo STF ou da Resolução do Senado. Aplica-se o prazo prescricional conforme pacificado pelo STJ, id est, a corrente dos cinco mais cinco."
Ao serem analisados os julgados do STJ, referentes ao tema, verificamos que sempre houve controvérsias, fato este observado principalmente nas ressalvas colocadas pelos próprios ministros relatores, enfatizando suas convicções pessoais divergentes sobre a matéria.
Em realidade, tratando-se de repetição de indébito declarado inconstitucional, a mencionada tese dos "cinco mais cinco" está delimitando o alcance retroativo das decisões judiciais que declaram a inconstitucionalidade de uma norma, e não definindo o termo inicial do prazo extintivo para que o interessado possa pleitear o seu direito de repetição.
A crítica maior que se pode oferecer, quando da aplicação da referida tese, nos julgados de repetição de indébito declarado inconstitucional, está no fato de não estar sendo levados em consideração os elementos imprescindíveis à ocorrência da decadência ou prescrição, sem os quais não se podem alegar os referidos institutos. Senão vejamos.
3 Os institutos da decadência e da prescrição
A existência dos institutos da decadência e da prescrição visa propiciar maior estabilidade aos negócios jurídicos. Assim, o brocardo jurídico dormientibus non succurrit jus, com o significado de que o direito não socorre aos que permanecem inertes durante um determinado espaço de tempo, traduz com perfeição os referidos institutos, que se firmam nos pressupostos da inércia e do tempo.
Nesse sentido, só se vislumbra a existência dos prazos extintivos de decadência ou prescrição, quando estiverem presentes os pressupostos necessários à sua ocorrência, quais sejam: a inércia do titular do direito e o transcurso do espaço temporal definido em lei.
Bastante relevante enfatizar: NÃO BASTA TÃO-SOMENTE O TRANSCURSO DE UM PRAZO, PARA SE QUERER ALEGAR A OCORRÊNCIA DOS INSTITUTOS DA DECADÊNCIA OU PRESCRIÇÃO.
No caso em comento, o pressuposto temporal, de cinco anos, vem definido na legislação (Decreto 20.910/32, art. 1º, ou, CTN, art. 168). No que se refere à inércia, torna-se indispensável para a sua configuração e alegação, que o titular do direito tenha tido conhecimento dele (do direito) e não esteja impedido de agir, sem o qual não se pode alegá-la. É o princípio da actio nata, ou seja, a prescrição começa do dia em que nasce a ação ajuizável, ou em que a ação poderia ser proposta e não o foi.
Desse modo, respeitada a intenção de se harmonizar e pacificar a jurisprudência pátria sobre o assunto, quando se verifica os últimos julgados do STJ, anteriores à edição da Lcp 118, de 2005, que consideram, por exemplo, ser "irrelevante, para fins de cômputo do prazo prescricional, a causa do indébito" (REsp 747324/PE) ou a "eventual declaração de inconstitucionalidade do tributo pelo E. STF" (AGRESP 464478/MG), ou ainda, "não há se falar em prazo prescricional a contar da declaração de inconstitucionalidade pelo STF" (REsp 697123/PE) observa-se que não se levou em consideração os mencionados elementos, inércia e tempo, ao se aplicar a tese dos "cinco mais cinco" nas decisões proferidas.
Denota-se assim não fazer sentido o emprego da mencionada tese, numa eventual repetição de indébito declarado inconstitucional, mesmo a título de harmonização de jurisprudência, porquanto:
a) clarividente está que antes da declaração de inconstitucionalidade da norma pelo Poder Judiciário, ausente está o pressuposto da inércia do titular do direito, quanto ao seu direito de pleitear a repetição do indébito, não se podendo cogitar, ainda, o início de qualquer prazo extintivo, seja decadencial ou prescricional;
b) quando se está a tratar de declaração de inconstitucionalidade de norma tributária, que dá ensejo à repetição de indébito, o termo inicial do prazo extintivo é a data da publicação da decisão judicial que declarou a inconstitucionalidade da exação (controle concentrado - erga omnes ou difuso - inter partes), ou da publicação da resolução editada pelo Senado Federal (controle incidental - erga omnes), extirpando do mundo jurídico a norma viciada, como tão bem relatou o Min. Franciulli Netto, no EREsp 507466/SC;
c) a guerreada tese dos "cinco mais cinco", como já afirmando, está a produzir efeitos retroativos às decisões proferidas pelo STF, e não definindo um termo inicial do prazo extintivo para que o interessado possa pleitear o seu direito de repetição.
Importante frisar ainda que os cinco anos, que se contam da data da decisão prolatada, é um prazo que o contribuinte tem para efetuar o seu pedido de devolução, ou seja, é um espaço temporal para exercer um direito, e não um prazo que delimita o objeto que se quer alcançar retroativamente no pedido. Conta-se assim para frente, a partir da decisão.
Poder-se-ia alegar que o ato ou fato que deu origem à dívida foi o pagamento do tributo considerado inconstitucional, e assim a partir dele que iniciaria o prazo extintivo para a sua repetição. Contudo, este ato, o pagamento, não pode ser o marco inicial para a repetição, até porque enquanto não declarada a inconstitucionalidade da norma, não há o que ser pleiteado, não podendo haver início de qualquer prazo extintivo para se pedir a repetição, a partir do pagamento, até porque não há a inércia do titular do direito.
Com a decisão de inconstitucionalidade da norma nasce o direito do contribuinte de pleitear a restituição do que foi pago indevidamente, assim como a dívida do Estado em devolver o que recebeu indevidamente.
4. Os pressupostos para o direito à repetição do indébito
A decisão de inconstitucionalidade poderá não importar necessariamente na pronúncia de nulidade, e assim, o Poder Judiciário, ao atribuir à decisão eficácia prospectiva, reputará válidos os atos praticados com base na norma constitucional, sob proteção de princípios constitucionais, tais como o da segurança jurídica, da moralidade e da boa-fé, entre outros.
Há que se colocar então que o direito à restituição de tributos, na hipótese de declaração de inconstitucionalidade de uma norma tributária, pressupõe: (a) a pronúncia de nulidade da norma tributária; e, (b) a eficácia da decisão, se ex tunc ou ex nunc, entre outros.
Dessa maneira, em havendo a declaração de inconstitucionalidade da norma tributária pelo Poder Judiciário, não surge automaticamente o direito subjetivo do titular de repetir o indébito. É imprescindível verificar alguns requisitos, em especial, se a decisão tem ou não eficácia retroativa (ex tunc). Em não havendo eficácia retroativa, não há se pleitear o que se pagou sob a égide da norma declarada inconstitucional.
Ressalte-se ainda que, no que se refere ao período retroativo a ser pleiteado, há se levar em consideração o ato do contribuinte, que inconformado com a cobrança de determinado tributo, ajuíza a ação (controle difuso), questionando sua constitucionalidade, daquele que permanece inerte, apenas esperando o resultado de determinada ação interposta (no controle concentrado ou difuso). Nesse sentido, o ato praticado, no caso, a data do ajuizamento da ação delimitará o prazo retroativo que o contribuinte poderá pleitear a repetição.
-A título de complementação, no intuito de melhor esclarecer essas colocações, levantamos o seguinte exemplo:
(1) o STF proferiu duas decisões: 1ª decisão X (em controle difuso, ação ajuizada pelo contribuinte BB, em 1º/01/1996); e 2ª decisão X1 (em controle concentrado, ação ajuizada pelo Conselho Federal da Ordem dos Advogados do Brasil, em 2000), ambas publicadas no dia 30/06/2005, declarando inconstitucional uma lei instituidora de ICMS que tinha vigência a partir do exercício de 1990, tendo a decisão efeitos ex tunc (com retroatividade).
(2) com a publicação dos acórdãos das decisões, em 30/06/2005, os contribuintes tomaram conhecimento de que a cobrança do ICMS foi indevida, nascendo assim o direito de pleitear a restituição do que foi pago indevidamente, que poderá ser exercido até 30/06/2010.
(3) tem-se ainda que os contribuintes recolheram o referido imposto no prazo legal, com fundamento na viciada norma, no período de 1º de janeiro de 1990 até a publicação da decisão em 30/06/2005.
(4) como as decisões tiveram efeitos ex tunc, ou seja, retroagem os seus efeitos até a edição da norma viciada, indaga-se:
-quais os débitos pagos sob a égide da norma declarada inconstitucional, no que se refere ao período retroativo, que os contribuintes podem pleitear a devolução?
Há duas hipóteses a serem tratadas:
1ª) quanto à 1ª decisão X, em controle difuso, ajuizada pelo contribuinte BB, em 1º/01/1996:
-terá o contribuinte BB direito a pleitear os débitos pagos indevidamente do período de 1991 a 30/06/2005, porquanto, em 1º/01/1996, com o ajuizamento da ação, ele deixou de ser inerte quanto aos débitos a partir de 1991, ou seja, cinco anos do ato ou fato (pagamento) do qual originou a dívida. Os débitos do exercício de 1990 prescreveram.
2ª) no que se refere à 2ª decisão X!, em controle concentrado, ajuizada pelo Conselho Federal da Ordem dos Advogados do Brasil, em 2000:
-os contribuintes somente terão direito à repetição do indébito, quanto ao que foi pago indevidamente do período de 30/06/2000 a 30/06/2005, ou seja, cinco anos do ato ou fato (pagamento) do qual originou o direito, porquanto, ficaram inertes, no que se refere aos demais períodos: 1990 a 1999, que foram alcançados pela prescrição.
Aplicando-se a tese do STJ, dos "cinco mais cinco", para o referido caso hipotético, os contribuintes somente lograriam êxito no pedido de restituição dos indébitos pagos indevidamente, referentes ao período de 30/06/1995 a 30/06/2005. Isto porque:
(1º) considerando o que sustenta a referida tese dos "cinco mais cinco", para os fatos geradores dos exercícios de 1990 a 1994, em não havendo a homologação expressa do Fisco, os prazos extintivos tiveram seus inícios nos anos de 1995 a 1999, respectivamente, ou seja, cinco anos da ocorrência do fato gerador. Extingue o seu direito de pleitear a repetição nos anos de 2000 a 2004, respectivamente, isto é, cinco anos da homologação tácita;
(2º) no ano de 2005, então, quando da decisão de inconstitucionalidade pelo STF, em 30/06/2005, ao se pleitear a repetição de indébito, já estariam extintos, pelo decurso de prazo, os débitos pagos indevidamente, referentes aos fatos geradores dos exercícios de 1990 a 05/1995, sem qualquer fundamento plausível.
Assim, clarividente está que, aplicando-se a tese dos "cinco mais cinco" na hipótese de restituição de indébito declarado inconstitucional, não se está a definir o termo inicial do prazo extintivo para se pleitear a repetição, e sim, delimitando o alcance retroativo (até 10 anos) da decisão judicial que declarou a inconstitucionalidade.
Importante enfatizar novamente que antes da declaração de inconstitucionalidade, além de não haver qualquer objeto a se pleitear, não está configurada a inércia do titular do direito, quanto ao pedido de repetição, que possa desencadear o início do prazo extintivo. Desse modo, é inaceitável que o contribuinte, até então desconhecedor da invalidade da norma, deva ser novamente prejudicado e penalizado, sem ter dado causa ao fato.
Referências bibliográficas
BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro, atualizado por Misabel Abreu Machado Derzi. 11 ed., Rio de Janeiro: Forense, 1999.
HABLE, José. A Extinção do Crédito Tributário por Decurso de Prazo. 2ª ed, Brasília: Editora Lúmen Juris, 2007.
PIMENTA, Paulo Roberto Lyrio. Efeitos da decisão de inconstitucionalidade em direito tributário. São Paulo: Dialética, 2002. p 123
Notas
(1) BRASIL. STJ. AgRg nos EREsp 509418/SC, Rel. Min. João Otávio de Noronha, 1ª Seção, Data de julgamento 24/11/2004, DJ 17.12.2004: "2. A Primeira Seção, no julgamento dos EREsp 435.835/SC, concluído na sessão de 24.3.2004, firmou o entendimento de que, no tocante à prescrição dos tributos sujeitos à homologação, aplica-se a teoria dos "cinco mais cinco", entre outros. Disponível em: http://www.stj.gov.br. Acesso em: 20 maio 2008.
(2) A Lei complementar nº 118/2005 deu nova interpretação ao inciso I do art. 168 do CTN, ficando definida que a data da extinção do crédito tributário é a do pagamento, independente de ser antecipado ou não.
(3) BRASIL. STJ. AgRg nos EREsp 573311/RS, Rel. Min. Luiz Fux, 1ª Seção, data de julgamento 26/04/2006, DJ 22.05.2006. Disponível em: http://www.stj.gov.br. Acesso em: 20 maio 2008.
(4) BALEEIRO, A. Obra citada. p. 881, entre outros.
(5) PIMENTA, P. R. L. Obra citada. p. 125-126.
(6) BRASIL. STJ. RESP 504519/BA, Rel. Min. Eliana Calmon, 2ª T, data da decisão 17/02/2004, DJ: 10/05/2004. Disponível em: http://www.stj.gov.br. Acesso em: 20 maio 2008.
(7) BRASIL. STJ. AGA 518043/MT, Rel. Min. Franciulli Netto, 2ª T, data da decisão 09/03/2004, DJ 14/06/2004. Disponível em: http://www.stj.gov.br. Acesso em: 20 maio 2008.
(8) BRASIL. STJ. ADRESP 601679/ES, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, 1ª T, data da decisão 04/05/2004, DJ 14/06/2004. Disponível em: http://www.stj.gov.br. Acesso em: 20 maio 2008.
(9) BRASIL. STJ. EAg 494883/PR, Rel. Min. Francisco Peçanha Martins, 1ª Seção, data julgamento 10/11/2004, DJ 17.12.2004, entre outros. Disponível em: http://www.stj.gov.br. Acesso em: 20 maio 2008.
(10) BRASIL. STJ. EREsp 517359/PB, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, 1ª Seção, Data de julgamento 14/02/2005, DJ 07.03.2005 p. 135, entre outros. Disponível em: http://www.stj.gov.br. Acesso em: 20 maio 2008.
(11) BRASIL. STJ. REsp 697123 / PE, Rel. Min. José Delgado, 1ª T, data julgamento 01/04/2008, DJ 24.04.2008 p. 1, entre outros. Disponível em: http://www.stj.gov.br. Acesso em: 16 maio 2008.
(12) BRASIL. STJ. No ADRESP 601679/ES, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, 1ª T, Data de julgamento 04/05/2004, DJ 14/06/2004: "..., com ressalva do ponto de vista pessoal, no sentido da subordinação do termo a quo do prazo ao universal princípio da actio nata (...)". No mesmo sentido, EAg 494883/PR, Rel. Min. Francisco Peçanha Martins, 1ª Seção, data julgamento 10/11/2004, DJ 17.12.2004: "(...) - Ressalva do ponto de vista do Relator."; EREsp 507466/SC; Rel. Min. Franciulli Netto, 1ª Seção, data de julgamento 24/08/2005, DJ 01.02.2006: "No entender deste Relator, (...) entre outros. Disponível em: http://www.stj.gov.br. Acesso em: 20 maio 2008.
(13) HABLE, J. Obra citada, p. 125.
(14) BRASIL. STJ. EREsp 507466/SC, 1ª Seção, data de julgamento 24/08/2005, DJ 01.02.2006. "... o termo a quo do prazo prescricional é a data do trânsito em julgado da declaração de inconstitucionalidade, em controle concentrado de constitucionalidade, ou a publicação da Resolução do Senado Federal, caso a declaração de inconstitucionalidade tenha-se dado em controle difuso de constitucionalidade, ...", entre outros. Disponível em: http://www.stj.gov.br. Acesso em: 20 maio 2008. No mesmo sentido, TORRES, Ricardo Lobo. Restituição de Tributos. Rio de Janeiro: Forense, 1983. p. 169.
(15) BRASIL. Lei nº 9.868, de 10 de novembro de 1999. "Art. 27. Ao declarar a inconstitucionalidade de lei ou ato normativo, e tendo em vista razões de segurança jurídica ou de excepcional interesse social, poderá o Supremo Tribunal Federal, por maioria de dois terços de seus membros, restringir os efeitos daquela declaração ou decidir que ela só tenha eficácia a partir de seu trânsito em julgado ou de outro momento que venha a ser fixado." (Grifos não do original)
(16) PIMENTA, P. R. L. Obra citada. p. 94-95.
(17) Ver o artigo: "A Repetição de Indébito Declarado Inconstitucional." Disponível em: http://www.josehable.adv.br/Artigos.html.
(18) BRASIL. STJ. AgRg no REsp 464478/MG; Rel. Min. Luiz Fux. 1ª T, data de julgamento 27/04/2004. DJ 24.05.2004. "(...) 3. Conseqüentemente, o prazo prescricional para a repetição ou compensação dos tributos sujeitos a lançamento por homologação começa a fluir decorridos 5 (cinco) anos, contados a partir da ocorrência do fato gerador, acrescidos de mais um qüinqüênio computado desde o termo final do prazo atribuído ao Fisco para verificar o quantum devido a título de tributo. (...)". Disponível em: http://www.stj.gov.br. Acesso em: 20 maio 2008.
