O direito penal e o direito tributário sempre estiveram muito próximos no amontoado de leis e decretos que dão forma ao ordenamento jurídico brasileiro. A propósito nas palavras de Osvaldo Gianotti Antonelli ^[01] "basta verificar que em 1830, já existia previsão de punição criminal pelo não pagamento de impostos devidos em face da importação ou exportação de mercadorias no país".

Luiz Flavio Gomes ^[02] assevera que ontologicamente inexiste diferenciação entre sanção penal tributária e aquela oriunda da condenação em um processo administrativo. Muitas vezes, inclusive, ambas as sanções (penal tributária e administrativa) são idênticas.

Todavia, a sanção penal tributária pode se revestir de uma pena privativa de liberdade ou de uma pena de multa, enquanto que é inadmissível a aplicação da pena privativa às sanções administrativas.

De toda forma, o ponto central desta ligação desperta até os dias de hoje inúmeras discussões concernentes aos crimes tributários. Vale ressaltar que em momentos de turbulência financeira, mas não só nestes, as dívidas tributárias se acumulam, transformando inúmeros contribuintes em contribuintes devedores.

Ao passo que em alguns casos o contribuinte devedor pode ser compelido ao pagamento do tributo, sob pena de punição criminal. Entretanto, e em especial após a advento da Lei 10.684/03, conhecida no âmbito empresarial como a Lei do Refis II, estabelece a desnecessidade de punição criminal do contribuinte devedor em razão do pagamento integral do débito tributário, junto ao Fisco, à qualquer tempo.

Ou seja, a quitação da dívida, pelo contribuinte devedor, impede sua punição criminal, ainda que este devedor esteja sendo processado criminalmente ou já tenha sido condenado pelo juiz criminal.

Todavia, como bem lembrou Osvaldo Gianotti Antonelli ^[03] em que pese a novidade, temos para nós que a discussão sobre a não punição criminal passou ao largo de tema certamente controverso, que ganha corpo no cenário dos crimes tributários: o depósito do valor devido — pelo contribuinte — quando do ingresso com a ação anulatória de débito fiscal.

Isto porque, as possibilidades de discussão quanto ao débito fiscal não se esgotam na esfera tributária, mesmo que tenha o fisco saído vitorioso do embate entre este e o contribuinte devedor, ainda é possível ao contribuinte contestar judicialmente sua derrota, por meio da denominada ação anulatória de débito fiscal ou até mesmo nos próprios embargos a execução.

Neste contexto, o mestre Hugo de Brito Machado ^[04] adverte que coloca-se, então, a questão de saber se pode ter curso a ação penal antes do julgamento da questão no juízo cível. Em outras palavras, coloca-se a questão de saber se, antes de decidida definitivamente se ocorreu ou não uma supressão ou redução de tributo como fato inerente à relação tributária, já é possível a ação penal na qual esse mesmo fato constitui o crime imputado ao réu, vale dizer, esse mesmo fato integra o tipo penal respectivo.

E, conclui o autor dizendo que a resposta é negativa, não obstante a impropriedade das normas albergadas pela lei ordinária que trata do assunto. O citado autor prefere a interpretação que respeita a unidade do sistema jurídico e a supremacia constitucional, diretrizes que conduzem ao entendimento segundo o qual a decisão, no juízo cível, da questão tributária é uma questão pré-judicial cujo deslinde é indispensável para que se possa saber se ocorreu, ou não, o fato típico ^[05].

De outro lado esse mesmo autor admite a propositura da ação penal, mas o respectivo processo deve ser suspenso até que definitivamente julgada a questão posta no juízo cível ^[06].

Desta forma, o contribuinte devedor nos termos do Código Tributário Nacional, pode ingressar com ação anulatória, depositando em juízo, o valor integral do débito tributário. O que acarretará caso seja a ação julgada improcedente, em automática conversão em renda em favor do Fisco.

Noutras palavras, caso o contribuinte devedor perda o embate judicial, o montante depositado será automaticamente convertido em favor do Fisco, ou seja, o débito tributário estará pago na hipótese de eventual improcedência da ação anulatória de débito fiscal intentada pelo contribuinte.

Calha ressaltar a lição Osvaldo Gianotti Antonelli ^[07] em outros termos, basta a interpretação lógica do emaranhado de leis e fácil é a constatação de que o simples depósito do valor integral ^[08] em juízo, equivale ao próprio pagamento do débito, já que tal depósito será revertido automaticamente em proveito do Fisco na hipótese de improcedência da ação anulatória.

Resumindo se o ordenamento jurídico prevê uma forma de suspensão da exigibilidade do crédito tributário pelo depósito de seu montante integral (art. 151, II, do CTN), não há que se falar em tipicidade penal, pelo simples fato de se ter constituído determinado crédito, se se apresenta uma causa de suspensão da exigibilidade deste mesmo crédito, ou seja, o fato em tela não autoriza a persecução penal estatal.

Como bem demonstramos o ordenamento jurídico deve ser analisado como um todo, e se dessa análise se observa que, existe uma ou mais mornas que fomentam determinada conduta, forçoso é concluir pela atipicidade, desta conduta sob o enfoque da tipicidade penal.

Ademais, dispõe o artigo 156 do Código Tributário Nacional que extinguem o crédito tributário o pagamento, a compensação, a transação, a remissão, a prescrição e a decadência, a conversão de depósito em renda, o pagamento antecipado e a homologação do lançamento, a consignação em pagamento, a decisão administrativa irreformável e a decisão judicial passada em julgado.

Por sua vez, há previsão de suspensão da exigibilidade da obrigação tributária e por conseqüência do eventual crédito tributário nos termos do disposto no artigo 151 inciso II do CTN, quando o contribuinte realiza o depósito integral do montante do tributo supostamente devido.

Portanto, se o pagamento e a conversão de depósito em renda são formas de extinção do crédito tributário e, se uma das formas previstas na lei para que seja declarada extinta a punibilidade nos crimes tributários é o pagamento integral a teor do que dispõe o parágrafo 2° do artigo 9° da lei 10.684/2003, não há como negar-se que se houver a conversão de depósito em renda, haverá, por conseguinte a extinção do mesmo crédito tributário, assim fazendo uso da a analogia temos que, também nos casos de conversão de depósito em renda estará extinta a punibilidade no crime tributário ^[09].

Demais disso, o emprego da analogia, em matéria penal é permitido quando esta favorecer o direito de liberdade do imputado, seja com a exclusão da criminalidade seja pelo tratamento mais favorável ao acusado (analogia in bonam partem). Ou seja, a analogia consiste em aplicar-se a uma hipótese não regulada por lei disposição relativa a um caso semelhante.

Com efeito, o uso da analogia por ser um processo de auto-integração, criando uma norma penal onde originariamente não existe previsão, só é aplicável in bonam partem jamais in malan partem no direito penal.

Assim, havendo conversão de depósito em renda e extinção do crédito tributário, não há razão para não se considerar a conversão de depósito em renda, como uma forma de extinção da punibilidade, pois se o crédito tributário se extingue pelo pagamento, é lógico que este, pode ser extinto por outra circunstância, como a conversão de depósito em renda, isto porque, é evidente que o espírito da norma é despenalizar aquele que quitou sua obrigação tributária, não interessa se pelo pagamento ou pela conversão de depósito em renda.

Por sua vez, não há motivo lógico ou científico, para não se admitir o depósito integral do montante do tributo supostamente devido, como forma de se promover a extinção da punibilidade nos crimes tributários, aplicando-se como dissemos a analogia, seja porque, caso a sentença lhe seja favorável o auto de infração será anulado ^[10], seja porque, caso a decisão seja favorável a Fazenda Nacional, o depósito será transformado em pagamento definitivo ^[11], ou seja, em renda a favor do Fisco.

Reforçando a possibilidade de aplicação da analogia, cumpre apresentar um exemplo que corrobora este argumento, vejamos: A gravidez decorrente de estupro, nos termos do disposto no artigo 128 II do Código Penal autoriza o aborto e, a jurisprudência e a doutrina pacificamente admitem, no entanto, como não se trata de norma incriminadora, mas, ao contrário, permissiva, é possível estender o benefício analogicamente à gravidez resultante de atentado violento ao pudor. Fundamento: (ubi eadem ratio, ibi eadem jus) onde há a mesma razão, aplica-se o mesmo direito.

Nas duas hipóteses, a lei ao punir a conduta do criminoso visa preservar a liberdade sexual e, se da violação decorrer a gravidez, apesar da falta de previsão expressa no artigo 128 II do CP, por analogia autoriza o aborto tanto da gravidez decorrente do estupro quanto do atentado violento ao pudor. É o caso da extinção do crédito tributário, se pelo pagamento há extinção da punibilidade, não há como não se admitir a mesma extinção da punibilidade quando extinto o crédito pelo deposito integral do montante do tributo supostamente devido em caso de sentença favorável ou em conversão de depósito em renda em caso de decisão favorável a Fazenda Nacional.

Também previu o legislador a suspensão da pretensão punitiva do Estado, referente aos crimes tributários, durante o período em que a pessoa jurídica relacionada com o agente dos aludidos crimes estiver incluída no regime de parcelamento.

Com efeito, o depósito nos termos do art. 151, II, do CTN, a propositura da ação anulatória de lançamento de débito fiscal com depósito, com previsão expressa de suspensão da exigibilidade do crédito tributário, nos termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo.

Ora, se está suspenso o crédito tributário em razão do depósito integral do montante do suposto tributo devido, não pode o contribuinte ser acusado de ter praticado determinado crime tributário, pois ainda pende de discussão a existência ou não do crédito tributário, basta uma simples comparação.

Vejamos: no caso do parcelamento suspende-se a pretensão punitiva até a extinção total do crédito pelo pagamento, interpretando-se por analogia, não há como fugir de se estender o benefício àquele que está discutindo administrativa ou judicialmente a exigibilidade do tributo nos termos do art. 151, II, do CTN, que se procedente ao autor, da mesma forma que o parcelamento, levará à extinção do crédito tributário, pela anulação do Auto de Infração que redundará no levantamento, e em caso de improcedência será transformado em renda a favor da União, e, da mesma forma, extinguirá o crédito tributário. Ou seja, num e noutro caso o resultado será o mesmo a extinção do crédito tributário.

Para situação semelhante, havendo lacuna da lei, a analogia preenche e, no caso apontado é de ser reconhecido o direito à suspensão da pretensão punitiva do Estado, não só no parcelamento, mas também na discussão acerca da exigibilidade do crédito tributário (art. 151, II, do CTN).

A jurisprudência é pacífica em afirmar que o pagamento integral dos débitos oriundos da falta de recolhimento dos tributos ou contribuições sociais, extingue a punibilidade dos crimes tipificados nos artigos 1º e 2º da Lei n.º 8.137/90, 168-A e 337-A do Código Penal, por força do artigo 9º, parágrafo 2º, da Lei n.º 10.684/03.

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Nessa testilha é a jurisprudência do STJ:

Penal. Habeas Corpus. Apropriação Indébita Previdenciária. Pagamento Integral do Débito. Efeitos Penais Regidos Pelo Art. 9º, § 2º, da lei 10.684/2003. Extinção da Punibilidade. Ordem Concedida.

1. Com a edição da Lei 10.684/2003, deu-se nova disciplina aos efeitos penais do pagamento do tributo, nos casos dos crimes previstos nos arts. 1º e 2º da Lei 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e 168-A e 337-A do Código Penal.

2. Comprovado o pagamento integral dos débitos oriundos da falta de recolhimento de contribuições sociais, ainda que efetuado posteriormente ao recebimento da denúncia, extingue-se a punibilidade, nos termos do 9º, § 2º, da Lei 10.684/03.

3. Ordem concedida para determinar o trancamento da ação penal. (STJ. HC 61031/RJ, Rel. Ministro Arnaldo Esteves Lima, Quinta Turma, julgado em 13/02/2007, DJ 12/03/2007 p. 278)

No mesmo sentido:

Correição Parcial. Suspensão Pretensão Punitiva do Recurso Especial. Penal. Apropriação Indébita de Contribuição Previdenciária. Art. 168-A do Código Penal. Pagamento Integral do Débito. Aplicação do Art. 9.º, § 2.º, da lei n.º 10.684/2003. Extinção da Punibilidade.

1. O pagamento integral dos débitos oriundos da falta de recolhimento dos tributos extingue a punibilidade do crime tipificado no art. 168-A do Código Penal, por força do art. 9.º, § 2.º, da Lei n.º 10.684/03, de eficácia retroativa por força do art.

5.º, inciso XL, da Constituição Federal.

2. Recurso especial desprovido. (STJ. REsp 950.648/PR, Rel. Ministra Laurita Vaz, Quinta Turma, julgado em 12/02/2008, DJe 03/03/2008)

O Supremo Tribunal Federal, no julgamento do HC nº 81.929-0/RJ, reconheceu, por unanimidade, como mais benéfico ao réu a aplicação do artigo 9º da Lei n.º 10.684/2003, que "retroage para alcançar o presente caso (art. 5º, XL, da Constituição Federal), impondo à Corte o dever de" reconhecer extinta a punibilidade do imputado.

Veja a jurisprudência do STF:

Habeas Corpus Substitutivo de Recurso Ordinário. Apropriação Indébita de Contribuições Previdenciárias Descontadas dos Empregados. Parcelamento e Quitação após o Recebimento da Denúncia. Extinção da Punibilidade, por força da retroação de Lei Benéfica.

As regras referentes ao parcelamento são dirigidas à autoridade tributária. Se esta defere a faculdade de parcelar e quitar as contribuições descontadas dos empregados, e não repassadas ao INSS, e o paciente cumpre a respectiva obrigação, deve ser beneficiado pelo que dispõe o artigo 9º, § 2º, da citada Lei n. 10.684/03. Este preceito, que não faz distinção entre as contribuições previdenciárias descontadas dos empregados e as patronais, limita-se a autorizar a extinção da punibilidade referente aos crimes ali relacionados. Nada importa se o parcelamento foi deferido antes ou depois da vigência das leis que o proíbe: se de qualquer forma ocorreu, deve incidir o mencionado artigo 9º. O paciente obteve o parcelamento e cumpriu a obrigação. Podia fazê-lo, à época, antes do recebimento da denúncia, mas assim não procedeu. A lei nova permite que o faça depois, sendo portanto, lex mitior, cuja retroação deve operar-se por força do artigo 5º, XL da Constituição do Brasil. Ordem deferida. Extensão a paciente que se encontra em situação idêntica. (STF. HC 85452/SP, Primeira Turma, Rel. Min. Eros Grau, Dj. 17/05/2005).

Relembre-se por ser extremamente relevante que, enquanto não é exigível o tributo, não se integraliza, no plano da tipicidade a conduta de sonegar. Demais disso, antes de esgotadas todas as possibilidades de impugnação da constituição deste crédito, não há como se falar em fato típico, muito menos de tipicidade penal.

Nesse sentido já decidiu o a segunda turma do STF:

AÇÃO PENAL. Crime tributário, ou crime contra a ordem tributária. Art. 1º, incs. I e II, da Lei nº 8.137/90. Delito material. Tributo. Processo administrativo. Cancelamento do suposto crédito por decisão definitiva do Conselho de Contribuintes. Crédito tributário juridicamente inexistente. Falta irremediável de elemento normativo do tipo. Crime que se não tipificou. Trancamento do processo quanto ao delito de sonegação fiscal. HC concedido para esse fim. Precedentes. Não se tipificando crime tributário sem o lançamento fiscal definitivo, não se justifica pendência de ação penal, quando foi cancelada, por decisão definitiva do Conselho de Contribuintes, a inscrição do suposto crédito exigido. (STF. HC 86281, Relator:  Min. CEZAR PELUSO, Segunda Turma, julgado em 09/09/2008, DJe-211 DIVULG 06-11-2008 PUBLIC 07-11-2008 EMENT VOL-02340-02 PP-00337) Sem negrito no original

Para encerrarmos cumpre assinalar que a tipicidade penal implica a contrariedade com a ordem normativa, mas não implica a antijuridicidade (a contrariedade com a ordem jurídica), porque pode haver uma causa de justificação (um preceito permissivo) que ampare a conduta ^[12].

Por sua vez, a antijuridicidade surge da antinormatividade (tipicidade penal) e da falta de adequação a um tipo permissivo, ou seja, da circunstância de que a conduta antinormativa não esteja amparada por uma causa de justificação.

Isto porque, não teria cabimento ao Estado continuar exercendo seu jus puniend, sobre uma conduta que o próprio Estado considera atípica frente a normas acima citadas. Sobre o tema calha esclarecer mais uma vez, que a tipicidade legal não se confunde com a tipicidade penal, pois esta pressupõe aquela mais a tipicidade conglobante, ou seja, a função da tipicidade penal será, pois reduzi-la à verdadeira dimensão daquilo que a norma proíbe, deixando fora da tipicidade penal aquelas condutas que somente são alcançadas pela tipicidade legal, mas que a ordem normativa não quer proibir, precisamente porque as ordena ou as fomenta ^[13], pois – como se sabe – comportamento atípicos (como na espécie) não justificam, por razões óbvias, a utilização, pelo Estado, de medidas de repressão criminal.

Entretanto, não obstante a atualidade deste tema, o fato é que tal discussão ainda é incipiente na doutrina e tribunais brasileiros, havendo poucos comentários sobre o tema e raríssimas decisões reconhecendo que o depósito do montante integral em juízo equivale ao próprio pagamento do débito.

Assim, fica uma provocação, para que possamos evoluir sobre o assunto, bem como apresentar aos tribunais novas possibilidades de decisão, tendo em conta o escopo sistemático do ordenamento jurídico, com vista a infligir o menos possível as agruras do processo penal ao (débio), ou seja, aquele que sofre, ou que está na iminência de sofrer uma persecução penal.

Bibliografia

CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. 16.ed. revista, ampliada, e atualizada até a emenda constitucional n. 31/2000. São Paulo: Malheiros Editores, 2001.

COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. Rio de Janeiro, Forense, 1999.

FERRAJOLI, Luigi. Direito e razão: teoria do garantismo penal. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2002.

FEKDENS, Luciano. A constituição penal: a dupla face da proporcionalidade no controle de normas penais. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2005.

MACHADO, Hugo de Brito. Crimes contra a ordem tributária. São Paulo: Atlas, 2008.

ZAFFARONI, Eugenio Raúl, PIERANGELI, José Henrique. Manual de direito penal brasileiro: parte geral. 4. edição revisada. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2002.

ZAFFARONI, Eugenio Raúl, BATISTA, Nilo, ALAGIA, Alejandro, SLOKAR, Alejandro. Direito penal brasileiro: primeiro volume: teoria geral do direito penal, 2. ed. Rio de Janeiro: Revan, 2003.

Notas

1. Ações anulatórias em casos de débito fiscal. Revista Consultor Jurídico, 9 de fevereiro de 2009. Disponível em: www.conjur.com.br. Acesso em: 21 fev. 2009.
2. Reflexões e anotações sobre os crimes tributários. In Sanções penais tributárias. Coord. Hugo de Brito Machado. São Paulo: Dialética, 2005 (p. 509-526). Material da 2ª aula da Disciplina Criminalidade Econômica e Organizada, ministrada no Curso de Especialização TeleVirtual em Ciências Penais – UNISUL/REDE LFG.
3. Idem.
4. Crimes contra a ordem tributária. São Paulo: Atlas, 2008, p. 365.
5. Idem, p.365.
6. Idem. Idem.
7. Ações anulatórias em casos de débito fiscal. Revista Consultor Jurídico, 9 de fevereiro de 2009. Disponível em: www.conjur.com.br. Acesso em: 21 fev. 2009.
8. Segundo Sacha Calmon Navarro Coelho^], no caso de o lançamento não tiver ainda sido realizado, o depósito deverá ser do valor do tributo. No caso de ocorrência do lançamento, incluem-se a multa e os juros. (Curso de Direito Tributário Brasileiro. Rio de Janeiro, Forense, 1999. P. 681)
9. Conforme ensina o mestre Hugo de Brito Machado nem seria necessário fazer referência à conversão de depósito em renda como forma de extinção da punibilidade nos crimes contra a ordem tributária. Mesmo assim, diante de tantas e tão absurdas propostas de interpretação fundadas exclusivamente no elemento literal, consideramos conveniente afirmar que a conversão do depósito em renda é, sim, uma forma de extinção da punibilidade, nos crimes contra a ordem tributária, porque é absolutamente equivalente ao pagamento, posto que tem o mesmo efeito extintivo da obrigação tributária. E continua o citado autor, aliás, não poderia ser de outra forma. Quem depositou para garantia do juízo agiu de forma mais favorável à Fazenda Pública. Nada justificaria, portanto fosse tratado de forma mais severa do que aquele que por qualquer razão, porque não havia depositado, pagou o tributo (Crimes contra a ordem tributária. São Paulo: Atlas, 2008, p. 374)
10. Lei 9.703/98 Art. 1º Os depósitos judiciais e extrajudiciais, em dinheiro, de valores referentes a tributos e contribuições federais, inclusive seus acessórios, administrados pela Secretaria da Receita Federal do Ministério da Fazenda, serão efetuados na Caixa Econômica Federal, mediante Documento de Arrecadação de Receitas Federais - DARF, específico para essa finalidade.

[...]

§ 3º Mediante ordem da autoridade judicial ou, no caso de depósito extrajudicial, da autoridade administrativa competente, o valor do depósito, após o encerramento da lide ou do processo litigioso, será:

I - devolvido ao depositante pela Caixa Econômica Federal, no prazo máximo de vinte e quatro horas, quando a sentença lhe for favorável ou na proporção em que o for, acrescido de juros, na forma estabelecida pelo § 4º do art. 39 da Lei no 9.250, de 26 de dezembro de 1995, e alterações posteriores;

[...].

11. Idem.
12. ZAFFARONI, Eugenio Raúl, PIERANGELI, José Henrique. Manual de direito penal brasileiro: parte geral. 4. ed. rev. São Paulo: RT, 2002, p. 460.
13. O mestre ZAFFARONI assevera que o juízo da tipicidade não é um mero juízo de tipicidade legal, mas que exige um outro passo, que é a comprovação da tipicidade conglobante, consistente na averiguação da proibição através da indagação do alcance proibitivo da norma, não considerada isoladamente, e sim conglobada na ordem normativa. A tipicidade conglobante é corretivo da tipicidade legal, posto que pode excluir do âmbito do típico aquelas condutas que apenas aparentemente estão proibidas (Manual de direito penal brasileiro: parte geral. 4. ed. rev. São Paulo: RT, 2002, p. 459).