1. Resumo

No presente artigo analisamos a questão atinente ao prazo de decadência das contribuições previdenciárias, antes administradas pelo INSS e agora pela Secretaria da Receita Federal do Brasil com atuação da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional em seu controle de legalidade e cobrança judicial.

Para tanto, consideramos a posição do Supremo Tribunal Federal e do Superior Tribunal de Justiça, na sua evolução e, especialmente, à luz da súmula vinculante nº 8.

A conclusão a que pretendemos chegar abrange o prazo em si e o termo "a quo" de sua contagem dentro da sistemática do chamado "lançamento por homologação", a qual possui peculiaridades por vezes ignoradas pelos aplicadores do Direito.

2. Da súmula vinculante nº 8 do STF

Muito se debateu acerca do prazo decadencial e prescricional das contribuições previdenciárias previstas pelo art. 195, da Constituição Federal de 1988.

De um lado, os contribuintes sustentavam o prazo qüinqüenal estabelecido pelo Código Tributário Nacional (art. 173), de outro, a Advocacia-Geral da União insistia na tese do prazo de 10 (dez) anos previstos pelos artigos 45 e 46, da Lei nº 8.212/91.

Pondo fim à celeuma veio a Súmula Vinculante nº 8 do Supremo Tribunal Federal, na qual se reconhece a inconstitucionalidade dos arts. 45 e 46 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991, bem como do parágrafo único do art. 5º do Decreto-Lei nº 1.569, de 8 de agosto de 1977. Especificamente, veda-se a utilização das referidas normas de regência, em âmbito de prescrição e de decadência, em matéria tributária, bem entendido, nos termos que seguem:

Na verdade, a discussão deveria ter se encerrado antes. Tanto para os contribuintes como para o Fisco, a jurisprudência oscilante sobre o assunto causava insegurança jurídica e prejuízos: a Administração Tributária pretendia organizar sua atividade fiscalizatória considerando o prazo de 10 (dez) anos, mas, cotidianamente, via seu trabalho jogado no ralo pelo entendimento dos órgãos jurisdicionais de que seria de 5 (cinco); instauravam-se demandas e mais demandas sobre o assunto, com estipêndio de dinheiro público na condução dos processos pelo mecanismo da Justiça e pelos Procuradores judiciais da União; o contribuinte encontrava óbice em seus recursos administrativos que objetivassem desconstituir o crédito pela decadência etc.

O art. 103-A, incluído na CRFB/88 pela Ec nº 45/04, ao prever a súmula vinculante, a ser aprovada por dois terços dos ministros do STF, após reiteradas decisões sobre a matéria constitucional, com efeito vinculante para os demais órgãos do Poder Judiciário e Administração Pública, estabeleceu no § 1º, que tal instrumento jurídico teria como objetivo a validade, interpretação e a eficácia de normas determinadas, acerca das quais haja controvérsia atual entre órgãos judiciários ou entre esses e a administração pública que acarrete grave insegurança jurídica e relevante multiplicação de processos sobre questão idêntica.

Portanto, sem embargos de opiniões que enxergavam lesão à primordial separação de poderes preconizadas por nosso diploma maior, produz a súmula vinculante nº 8 elogiáveis benefícios.

Feitas tais consideramos, passemos à uma análise mais detalhada do assunto, a qual entendemos imprescindível para fixação da atual sistemática do prazo decadencial dos tributos em questão sem equívocos.

3. Recepção do CTN como Lei Complementar

Para entendermos a problemática acerca da prescrição e decadência das contribuições previdenciárias, antes, é necessário assentar o papel que o Código Tributário Nacional – CTN exerce e exerceu neste ponto do cenário jurídico nacional.

O CTN é a Lei 5172, de 25 de outubro de 1966, editado, portanto, sob a égide da CF/46, que em seu art. 5º, XV, "b", atribuiu à União a competência para legislar sobre direito financeiro.

O art. 18, e art. 49, II, da CF/67, previu que "Art. 18- sistema tributário nacional compõe-se de impostos, taxas e contribuições de melhoria e é regido pelo disposto neste Capítulo, em leis complementares, em resoluções do Senado e, nos limites das respectivas competências, em leis federais, estaduais e municipais.".

Já a Ec nº 01/69 estatuiu (Art. 18, § 1ºCF/67) que "Lei complementar estabelecerá normas gerais de direito tributário, disporá sobre os conflitos de competência nesta matéria entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, e regulará as limitações constitucionais do poder de tributar."

Por fim, o art. 146, da CF/88, confirmou a exigência de LC.

Deste modo, o CTN foi recebido como Lei Complementar de matérias gerais em Direito Tributário a partir da EC nº 1/69, pois, como ensina Uadi Lammêgo Bulos:

"Seria logicamente impossível averiguar o elo de conformidade entre um ato legislativo elaborado antes do aparecimento da norma ordem constitucional com preceitos recém-editados, que nem existiam ao tempo em que o poder legislativo ordinário o criou.

(...)

Leis nascidas em ordenamentos constitucionais pregressos ao surgimento da norma constituição são automaticamente revogadas ou recepcionadas por ela. (Curso de Direito Constitucional. São Paulo: Saraiva, 2007, p. 81)

4. Decadência e Prescrição em Matéria Previdenciária na jurisprudência do STJ e STF

Firmado tal entendimento, verificamos que, em um dado momento, o entendimento do STJ pode ser representado pelo seguinte aresto:

"O prazo prescricional das contribuições previdenciárias foi modificado pela EC n.º 8/77, Lei 6.830/80, CF/88 e Lei 8.212/91, à medida em que as mesmas adquiriam ou perdiam sua natureza de tributo. Por isso que firmou-se a jurisprudência no sentido de que: "O prazo prescricional das contribuições previdenciárias sofreram oscilações ao longo do tempo:

a) até a EC 08/77 - prazo qüinqüenal (CTN);

b) após a EC 08/77 - prazo de trinta anos (Lei 3.807/60); e

c) após a Lei 8.212/91, prazo de dez anos."

Não obstante, o prazo decadencial não foi alterado pelos

referidos diplomas legais, mantendo-se obediente aos cinco anos

previstos no artigo 174 da lei tributária." (AgRg nos EREsp 190287 / SP, 1ª Seção, 02.10.2006)

Tal era o entendimento do STJ antes do reconhecimento da inconstitucionalidade dos arts. 45 e 46, da Lei nº 8.212/91, pelo STF, valendo citar como precedente o RE 560626, DJU 05.12.2008:

Sobre o assunto, o STF editou a súmula vinculante nº 8, em 12.06.2008, acima transcrita, implicando no entendimento atual do STJ no seguinte sentido:

"O prazo prescricional das contribuições previdenciárias sofreu várias alterações. Até a Emenda Constitucional 08/77, em face do débito previdenciário ser considerado de natureza tributária, o prazo prescricional é o qüinqüenal. Após a citada emenda, que lhes desconstituiu a natureza tributária, o prazo passou a ser o trintenário, consoante a Lei 3.807/60. Com o advento da Constituição Federal de 1988, passou-se a entender que o prazo seria qüinqüenal, mesmo após a edição da Lei 8.212/91.

"As contribuições sociais, inclusive as destinadas a financiar a seguridade social (CF, art. 195), têm, no regime da Constituição de 1988, natureza tributária. Por isso mesmo, aplica-se também a elas o disposto no art. 146, III, b, da Constituição, segundo o qual cabe à lei complementar dispor sobre normas gerais em matéria de prescrição e decadência tributárias, compreendida nessa cláusula inclusive a fixação dos respectivos prazos. Conseqüentemente, padece de inconstitucionalidade formal o artigo 45 da Lei 8.212, de 1991, que fixou em dez anos o prazo de decadência para o lançamento das contribuições sociais devidas à Previdência Social" (AI no REsp 616.348, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJU de 15.10.07)."( REsp 836463 / R. 2ª Turma. DJU 19.12.2008)

5. Conclusão que se extrai do entendimento da jurisprudência dos Tribunais Superiores

Pelo que foi até aqui exposto poderíamos citar as seguintes conclusões:

a) O art. 144, da Lei 3807/60 estabelecia a prescrição trintenária para as contribuições previdenciárias, não havendo, então, prazo decadencial.

b) Em momento posterior, sob a égide do CTN (Lei 5.172, de 25/10/66) e da CF/67/69, ante o caráter tributário conferido a tais contribuições, as mesmas estavam sujeitas aos prazos decadencial e prescricional de 5 anos.

c) A Ec nº 8/77, retirou as contribuições sociais do capitulo dedicado na Constituição de 1967/69 ao sistema tributário, retirando-lhes o caráter tributário, o que implicou no retorno à regulação pela LOPS (prescrição trintenária).

d) A CF/88, conferiu-lhes, novamente, caráter tributário, em razão do art. 149, que trata de contribuições como espécie de tributo, de modo que passaram novamente a serem regidas pelo CTN (prazo de 5 anos).

e) Em 24, de julho de 1991 (Lei 8.212/91), alterou-se o prazo para 10 anos, contudo, tal prazo foi considerado inconstitucional pelo STF, ante a ofensa ao art. 146, III, "b", da CRFB/88, daí resultando na súmula vinculante nº 8.

Assim, é de 5 anos o prazo decadencial e 5 anos o prazo prescricional, conforme artigos 173 e 174 do CTN.

6. Forma de contagem do prazo decadencial

Firmado que o prazo é de 5 (cinco) anos, previsto pelo CTN, resta saber a partir de quando ele flui, ou seja, seu termo a quo.

No caso das contribuições previdenciárias estamos diante de tributo sujeito ao chamado lançamento por homologação, que são aqueles em que a legislação atribui ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento, sem prévio exame da autoridade administrativa, operando-se pelo ato que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa. (art. 150, do CTN)

Não obstante, caso não haja a homologação expressa, esta se dá de forma tácita no prazo de cinco anos a contar do fato gerador da exação. (§ 4º, do art. 150, do CTN)

Tal dispositivo legal não permite uma interpretação literal, sob pena de contradição com o próprio sistema no qual inserido.

Com efeito, não poderíamos falar em pagamento de um crédito antes que o mesmo fosse constituído, dado que somente existe crédito onde existe a obrigação. Crédito é, pois, um dos elementos da obrigação, do vínculo jurídico que se estabelece entre sujeito ativo e passivo, tendo em vista um dado objeto.

Outrossim, de "antecipado" nada tem este pagamento, como adverte a doutrina:

"Fala-se, ainda, no dever de antecipar o pagamento. Ora, "antecipar" seria pagar antes do momento em que o pagamento seria devido. Mas o pagamento, no caso, é devido na data que a lei determinar, e, portanto, não é antecipado. O legislador, obviamente, tinha na cabeça o preconceito do efeito constitutivo do lançamento; por isso, averbou antecipação do pagamento, pois achou que estivesse sendo feito antes de o crédito ser constituído." (AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 2007: 364)

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O que é importante fixarmos neste ponto, e que justifica incongruências em textos normativos que não podem existir no plano normativo sob pena de comprometermos a sistematização e unicidade do ordenamento jurídico, é a distinção entre texto normativo e norma jurídica.

São as normas que regulam a situação concreta, que se aplicam através da função jurisdicional.

Os enunciados de textos normativos exigem interpretação, sempre. A parêmia latina in claris cessat interpretatio não pode mais ser aceita, pois todas as leis exigem interpretação.

A norma que regula o caso concreto da vida social e que formará o precedente judicial, não se confunde com o texto legislado, sendo construção jurisprudencial obtida pelos diversos métodos interpretativos (literal, lógico, histórico, sistemático e teleológico) e considerada a normatividade dos princípios, em especial, os constitucionais.

Como exposto com maestria pelo Ministro Teori Albino Zavaski em seu voto condutor na Argüição de Inconstitucionalidade nos Embargos de Divergência no EREsp nº 644736/PE, apreciado pela Corte Especial STJ, no qual cita doutrina de Eros Roberto Grau:

"Interpretar um enunciado normativo é buscar o seu sentido, o seu alcance, o seu significado. A interpretação, escreveu Eros Grau, é um processo intelectivo através do qual, partindo de fórmulas lingüísticas contidas nos textos, enunciados, preceitos, disposições, alcançamos a determinação de um conteúdo normativo (...) Interpretar é atribuir significado a um ou vários símbolos lingüísticos, escritos em um enunciado normativo. O produto do ato de interpretar, portanto, é o significado atribuído ao enunciado ou texto (preceito, disposição). (GRAU, Eros Roberto. Ensaio e discurso sobre a interpretação/aplicado do Direito, 2ª Ed. São Paulo, Malheiros, 2003, p. 78).

(...)

Prossegue o Autor: A interpretação, destarte, é meio de expressão dos conteúdos normativos das disposições, meio através do qual pesquisamos as normas contidas nas disposições. O que diremos ser – a interpretação – uma atividade que se presta a transformar disposições (texto, enunciados) em normas.

(...)

De resto, Kelsen, já ensinava que a norma é uma moldura. Deveras, quem outorga, a final, o conteúdo específico é o intérprete. As normas portanto resultam da interpretação. E o ordenamento em seu valor histórico-concreto, é um conjunto de interpretações, isto é, conjunto de normas."

Assim, o texto do art. 150 e seus parágrafos, do CTN, não se confunde com as normas que regulam o caso em apreço.

A jurisprudência pátria já firmou entendimento de que a declaração do sujeito passivo constitui o crédito tributário, sendo desnecessário que se faça o lançamento nestes casos, podendo, desde logo, haver inscrição em Dívida Ativa e ajuizamento do executivo fiscal. (STJ. REsp 850423 / SP, 1ª Seção. Rel. Min. Castro Meira, DJ 07.02.2008; STJ. REsp nº 730641/RS, 2ª Turma, rel. Min. Francisco Peçanha Martins, DJ 12/12/2005, dentre outros). Não pode, portanto, subsistir a mera letra fria da lei

Desta forma, no regime do lançamento por homologação, o sujeito passivo constitui o crédito tributário pela declaração e efetua seu pagamento sem a intervenção da autoridade administrativa, entretanto, tal atividade fica sujeita à fiscalização posterior. É com a homologação que a autoridade administrativa manifesta sua concordância com a atividade do sujeito passivo, atestando sua correção.

Constatado que valores deixaram de ser declarados, deverá ser procedido o lançamento de ofício de diferenças não declaradas, nos exatos termos do art. 149, do CTN.

Contudo, tal possibilidade não se perpetua para todo o sempre, exige limites temporais, os quais se encontram traçados no § 4º, do art. 150, do CTN.

Diga-se assim, que o prazo de decadência é do lançamento de ofício de diferenças não declaradas pelo sujeito passivo e não para a homologação, pois esta ocorrerá de qualquer modo, ainda que tacitamente, não podendo se falar em decadência do lançamento por homologação. Mas qual prazo seria este, do § 4º, do art. 150 (que inicia-se com o fato gerador), ou do art. 173, do CTN (que inicia-se no exercício financeiro seguinte ao fato gerador)???

Ambos referem-se à prazo para lançamento. Sendo o § 4º norma especial, prevalece em face do art. 173 (norma geral) do mesmo codex. Razão do dispositivo de normas especial está em que não se justificaria esperar um prazo razoável para o início da contagem porque a antecipação do lançamento provoca imediatamente o Estado a verificar sua correção, de forma que a inércia inicial já configura cochilo.

Mas não será sempre assim.

Os casos que dolo, fraude e simulação são excetuados expressamente, aplicando-se o art. 173, do CTN, de modo que o prazo se inicia no exercício financeiro seguinte.

Além disso, somente terá aplicação o § 4º, do art. 150, do CTN, quando houver pagamento de quantia declarada pelo sujeito passivo. Se não houver pagamento, não poderíamos falar em lançamento por homologação e, conseqüentemente, seria atraída a norma do art. 173, do CTN, fixando o termo a quo do lustro decadencial no exercício financeiro seguinte à ocorrência do fato gerador.

A este respeito, é valiosa a jurisprudência do STJ: