Sobre ser evidente, a má qualidade do sistema tributário brasileiro sequer depende de comprovação. Como diria Santo Agostinho (354 d.C – 430 d.C.), verum est id quod est (a verdade é o que é). Estamos, de fato, inseridos num cenário tributário cuja nota mais eloqüente é a aluvião de normas incoerentes e prolixas (derivadas de leis, decretos, regulamentos etc.) que afoga até mesmo os profissionais mais qualificados em matéria tributária (advogados, juízes, fiscais etc.).
Alguém se arrisca a afirmar que conhece perfeitamente as 240.610 normas tributárias editadas desde a Constituição de 1988 até outubro de 2008 (Fonte: Ulhôa Canto Advogados [01])?
Ora, se a complexidade do sistema tributário atinge, qual uma punga, os profissionais com melhores condições para decifrar o emaranhado de obrigações e deveres tributários, o que dizer, então, dos contribuintes (vocábulo ora utilizado no seu sentido mais amplo) desprovidos de conhecimentos jurídico-tributários, aqueles para os quais as leis (em sentido lato) são feitas? Quão seguros das conseqüências tributárias de suas decisões os mesmos podem ficar? E os custos decorrentes desse "manicômio tributário" (Lello Gangemi), não seriam eles contraproducentes ao incontido desejo do governo pelo aumento da arrecadação tributária? [02]
Não é difícil de concluir, convenhamos, que a eficiência da gestão empresarial (bonus pater familias) fica deveras prejudicada com a complexidade das normas tributárias, pois que esta confusão normativa não só torna os custos tributários imprevisíveis, como também os deixa sobremodo elevados. Como se não bastasse a surreal e asfixiante carga tributária dos últimos anos (sempre muito próxima dos 40% do PIB), uma miríade de deveres formais – de natureza instrumental, pois que destinados, ao fim e ao cabo, a assegurar o cumprimento da obrigação tributária propriamente dita [03] – pulula de frente aos olhos dos contribuintes (como, p. ex., a emissão de nota fiscal, a declaração de informações ao Fisco, a conservação de documentos e livros com relevância fiscal, a retenção na fonte de Imposto de Renda etc.), sufocando-os e tornando-os cada vez mais dependentes daqueles especialistas. Com isso, todas as despesas relacionadas ao cumprimento das obrigações tributárias (como os gastos com advogados e contadores) tendem a crescer, o que demonstra que o nosso sistema tributário está longe de ser um incentivo às empresas, isto é, às "moléculas econômicas" sem as quais não há eficiência econômica (Ronald Coase, Prêmio Nobel de Economia de 1991); sendo, antes, um estorvo às suas atividades, um surpreendente meio de desmoronamento do admirável "bolo" de onde o governo federal retira uma enorme fatia de sua arrecadação, sem falar, claro está, na perda de competitividade dos produtos nacionais num cenário de economia globalizada, uma vez que esse sistema, ao onerar demais as empresas, mais não faz do que aumentar o preço final de tais produtos. [04]
Em assim sendo, fica fácil de apreender a lição de Douglas North (Prêmio Nobel de Economia em 1993), segundo a qual as instituições (como o sistema de normas, por exemplo) são extremamente importantes para a eficiência da economia. [05]
Valendo-nos, já agora, da melhor doutrina jurídico-tributária lusitana e brasileira (Alberto Xavier, Diogo Leite de Campos, Ives Gandra da Silva Martins, Hugo de Brito Machado etc.), podemos dizer que um sistema de normas tributárias (gerais e abstratas) providas dos atributos técnicos e jurídicos que as tornem inteligíveis e precisas quanto aos direitos, obrigações, deveres e "potestades" de seus destinatários, é, em outras palavras, um sistema favorável à eficiência econômica de um país (law as a tool to encourage economic efficiency), já que, neste caso, os gestores de uma empresa terão à sua disposição um volume maior de informações para poderem decidir racionalmente. Portanto, quanto mais informação e certeza para os agentes econômicos, tanto maior será a racionalidade de suas decisões (viabilidade e rentabilidade). [06]
Segue-se daí a busca, em todo o mundo, pela simplificação dos sistemas tributários, já que o êxito da mesma implicará, em não pouca medida, na redução dos "custos de cumprimento" das obrigações tributárias (compliance costs). Para se ter uma idéia, nas listas de estudos internacionais sobre o tempo gasto pelos empresários com o pagamento de tributos em determinado país (vide, p. ex., o estudo "Paying Taxes", elaborado pelo Banco Mundial, pelo International Finance Corporation e pelo PricewaterhouseCoopers [07]), o Brasil ocupa as primeiras ou as últimas posições, conforme, é claro, o demérito esteja no topo ou no final da listagem. A burocracia tributária brasileira segue sendo extremamente prejudicial àquelas "moléculas econômicas", e muito disso é devido à profusão dos tais deveres instrumentais –chamados impropriamente pelo Código Tributário Nacional de "obrigações acessórias" (art. 113).
Mas a verdade desse revolto mundo normativo transcende em muito os aspectos macro e microeconômicos, atingindo em cheio a liberdade e a dignidade da pessoa humana (Constituição Federal: arts. 1.º, III; 34, VII, b; 170; 226, § 7.º; 227 e 230). Se não, vejamos:
Não há a menor dúvida de que, sem a possibilidade de calcular e prever a atuação do Estado-Fisco na esfera jurídica do contribuinte, este será facilmente convertido num mero objeto dos detentores do poder (políticos e burocratas), em afronta, pois, ao princípio da dignidade da pessoa humana e ao regime democrático. Aliás, foi esta mesma mensagem que enfatizamos num recente artigo intitulado "O Estado dos cidadãos", [08] mas que, aqui, merece vir travestida pela elucidativa lição procedente da campanha "How to Protect your Rights as a Taxpayer": "A tax system is unsuitable for a democracy if can’t be understood by the taxpayers themselves" (trecho citado pelo ilustre tributarista italiano Victor Uckmar, no seu artigo "L’incertezza del Diritto Tributário", de 1993). Ora, um sistema tributário complexo – leia-se: não compreendido pelos contribuintes, pelo povo, portanto – não pode ser jamais consentâneo à democracia.
Numa palavra: sem segurança jurídica, todos nós ficamos sem chão, sem o essencial e o condicional de todo o resto (Geraldo Ataliba); sem ela, afirma J. J. Gomes Canotilho, não podemos conduzir, planificar e conformar autônoma e responsavelmente a nossa vida. Neste mesmo sentido caminham outros inúmeros autores, brasileiros e estrangeiros (Ricardo Lobo Torres, António Marcos, J. J. Ferreiro Lapatza, Alejandro Altamirano etc.), com os quais estamos de acordo que a segurança jurídica é, por antonomásia, a "segurança de liberdade".
Na realidade, essa complexidade do nosso sistema tributário – própria da sociedade pós-moderna, mas deflagrada, na órbita fiscal, pela transformação do Estado fiscal liberal em Estado fiscal social, quando, então, o imposto passou a ser considerado o instituto jurídico mais importante para se alcançar os novos fins públicos esculpidos nas novas Constituições, motivo este que trouxe para o universo jurídico-tributário (plano de incidência tributária) muitos fatos da vida real, dificultando o trabalho de gestão da Administração Tributária – atingiu, num primeiro momento, os agentes do Fisco, o que provocou uma significativa mudança no que diz respeito à aplicação/interpretação das normas tributárias e não só. Tanto é assim que muitas das atividades que antes cabiam exclusivamente aos agentes fazendários passaram a ser desempenhadas pelos contribuintes. O porquê dessa mudança está ligado à incapacidade do Fisco para gerir todas e cada uma das obrigações tributárias surgidas de todos e cada um dos fatos jurídico-tributários realizados no mundo fenomênico (J. J. Ferreiro Lapatza). Eis, aqui, o que a doutrina jurídico-tributária chama de "privatização da gestão tributária".
Portanto, em virtude da crescente complexidade da sociedade pós-moderna, do caudal de normas que lhe é peculiar, dos efeitos daí decorrentes sobre o Direito Tributário e, via de conseqüência, sobre a sua interpretação e aplicação pelos agentes fazendários, aos contribuintes foi transferida a responsabilidade pelo cumprimento de um grande número de atos indispensáveis ao cumprimento das obrigações tributárias, enquanto àqueles agentes foi dispensada a missão de controle a posteriori do comportamento dos cidadãos-contribuintes, o que, a despeito de algumas vantagens, tem sido deveras prejudicial a estes.
Exemplo paradigmático dessa "privatização" é, como se sabe, a modalidade de lançamento tributário denominada (impropriamente) de "lançamento por homologação" (Código Tributário Nacional, art. 150), através do qual o contribuinte aplica a "norma-padrão de incidência tributária" (Paulo de Barros Carvalho), subsumindo o fato jurídico empiricamente verificado – em determinado lugar e momento – à hipótese tributária, identificando-se como sujeito passivo, valorando os elementos quantitativos desse fato (base de cálculo e alíquota) e recolhendo o tributo ao Fisco, restando a este, a princípio, o encargo de fiscalização da atuação do contribuinte. Detectada qualquer omissão ou inexatidão por parte de quem tenha o dever legal de antecipar o pagamento do tributo, cabe à Administração proceder ao lançamento de ofício (art. 149, V, do CTN).
É, pois, dentro deste quadrante que ganha vulto a chamada Administração Tributária Vigilante, sempre limitada pelos direitos e garantias dos contribuintes. Sempre? Nem sempre. Na incessante busca pela superação dos problemas que lhe subtrai a eficácia na arrecadação de tributos, não são raros os casos de atropelamento desses direitos e garantias pela Administração Tributária. Basta lembrarmos, com o professor Clélio Chiesa, [09] dos casos nos quais os agentes desta Administração, a pretexto de agirem em benefício do chamado "interesse público superior" (como no combate à sonegação fiscal), promovem uma vigilância permanente e ostensiva em determinado estabelecimento empresarial, procedendo, ali mesmo, a apuração e o recolhimento do ICMS, vexando, assim, o fiscalizado diante de seus fornecedores e clientes. Estamos a falar, aqui, das chamadas sanções políticas, como, inter alia, a interdição do estabelecimento, a apreensão de mercadorias, a suspensão ou cancelamento da inscrição estadual dos contribuintes que se encontrem em débito com o Estado e a proibição de o contribuinte emitir documentos fiscais, obrigando-o a usar os livros ou documentos que o Fisco determinar. Cuida-se, em suma, de uma forma de cobrança por via oblíqua (Hugo de Brito Machado) ou de uma "exaltação da eficiência a qualquer preço", como dizia o inesquecível Eusebio Gonzáles García (1942-2008), nosso professor no curso de doutoramento da prestigiada Faculdade de Direito da Universidade de Salamanca. [10]
É fácil de perceber que no nosso país ocorre, em não poucas vezes, a transferência, para o campo da tributação, da diabólica regra "os fins justificam os meios", na medida em que a satisfação "do social" e "do econômico" vem sendo uma desculpa avidamente aproveitada pelos Poderes Públicos para justificar a utilização de alguns instrumentos de viabilização da eficiência (lato sensu) arrecadatória, entendidos tão-somente como instrumentos de maximização da arrecadação, contrariando, desta feita, o nosso Direito Constitucional Tributário, ou seja, as limitações constitucionais ao poder de tributar, bem como os parâmetros previstos nas normas gerais. Daí que a relação entre o Fisco e o cidadão-contribuinte seja por vezes pautada por uma relação de poder, onde impera uma descomedida supremacia da Administração Tributária frente à mera qualidade de súdito deferida ao contribuinte.
Definitivamente, algumas medidas favoráveis à atuação eficiente da Administração Tributária – no sentido de fazer com que o sistema tributário seja efetivamente cumprido pelos contribuintes – não podem prevalecer sobre os direitos e as garantias fundamentais previstos na nossa Constituição Federal. Por isso, o equilíbrio entre a atuação da Administração Tributária Vigilante e os direitos dos cidadãos-contribuintes há de imperar em toda e qualquer situação.
Portanto, a tão propalada eficiência da Administração Tributária não pode prescindir dos valores ligados à dignidade da pessoa humana, transformando o cidadão num mero objeto do acontecer tributário; não pode, por exemplo, fazer com que o cidadão-contribuinte pague o ônus da incompetência administrativa gerada, no mais das vezes, pelo próprio Fisco ou pela turvejante visão da maioria dos detentores do poder (políticos), mais preocupados com o aumento da arrecadação para satisfazer os seus desejos pessoais, do que com a promoção de uma política tributária propriamente dita – leia-se: mais justa e, por conseguinte, mais eficiente (só a justiça é eficiente!) –, levada a efeito nos seguintes termos: (1) com uma formação mais humana dos agentes tributários (voltada, sobretudo, à mitigação da enorme desconfiança e conflituosidade entre os mesmos e os contribuintes), (2) uma fiscalização severa da própria atividade fiscalizadora, (3) um adequado aparelhamento da Administração Tributária, (4) uma capacitação de tais agentes para o manuseio desses aparelhos etc.
É precisamente esta a apodítica lição do Procurador do Estado de São Paulo, Sr. Iso Scherkerkewitz, da qual nos abeberamos para concluirmos que uma política tributária propriamente dita desencadearia, indubitavelmente, o aumento da arrecadação pelo arrefecimento de tal conflituosidade e, neste passo, pela diminuição dos delitos tributários. Porém, a consolidação dessa política depende de vontade política. Eis, aqui, o grande problema!
O que se vê, de fato, é a preferência dos detentores do poder por soluções mais fáceis, convenientes e baratas para imunizar a arrecadação de tributos, como, por exemplo, o recurso ao Direito Penal, visando, aqui, a mera intimidação dos contribuintes (lato sensu) para que estes não descumpram as suas obrigações tributárias, pois, caso contrário, sofrerão o peso das penas previstas na Lei 8.137, de 27.12.1990. Como é cediço, esta lei passou a considerar crimes contra a ordem tributária a falta de cumprimento das tais "obrigações acessórias" por parte destes cidadãos (artigos 1.º e 2.º).
Portanto, para além dos repetidos casos de exaltação das patifarias empreendidas desde há muito pelos malfeitores da vida pública – porque ululantes, nem sequer teremos o trabalho de arrolar, neste espaço, alguns dos vários exemplos de sem-vergonhice de muitos governantes (meros gestores da coisa pública), despreocupados que estão com o interesse público –, o contribuinte brasileiro há de habituar-se aos defeitos do sistema tributário e às constantes tentativas de locupletamento das burras estatais à custa dos seus direitos e garantias fundamentais. Para agravar esta situação, paira sobre os mesmos aquilo que Gonzalo Rodríguez Mourullo chamou de o terror penal para que os tributos sejam pagos, esmagando, qual um rolo compressor, em não raras vezes, algumas garantias fundamentais albergadas pela nossa Constituição Federal, como, por exemplo, a presunção de inocência (art. 5.º, inciso LVII) e o direito ao silêncio (art. 5.º, inciso LXIII).
A conclusão a que chegamos não difere daquela exarada por Ives Gandra da Silva Martins no seu livro Uma Teoria do Tributo (2005): os detentores do poder estão muito mais preocupados em encontrar novas formas de arrecadação de tributos, para obter mais recursos "pro domo sua", do que em dotar o nosso sistema tributário de garantias de simplicidade, estabilidade, segurança e coerência, aproximando-o, pois, do ideal do sistema tributário justo, que, por sua vez, representa o único sistema favorável ao fluir harmônico entre o Direito e a Economia, e a única via de legitimação – frise-se – da criminalização das infrações tributárias.
Enquanto o tempo e a vontade política não possibilitarem esse sistema tributário ideal – que passa, inexoravelmente, pela eliminação e simplificação de um vasto conjunto de "obrigações acessórias" [11] –, e enquanto os agentes do Fisco não se conscientizarem de que os cidadãos não são meros objetos de sua irrequieta atuação, cabe a nós, advogados, quando convocados por um contribuinte, a honrosa missão de blindá-lo, lutando pelo Direito (Rudolf Von Ihering) através dos instrumentos jurídicos (legais, de defesa e proteção) que o ordenamento jurídico prevê para resguardar os seus direitos e garantias fundamentais. Cabe aos advogados, portanto, o dever de buscar a efetiva satisfação desses direitos e garantias junto ao Poder Judiciário.
O poder de tributar é, sem dúvida alguma, o poder de destruir ("the power to tax involves the power to destroy", disse o juiz John Marshall, em 1819).
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