CAPÍTULO 3 - EFEITOS DO ATO FINAL ADMINISTRATIVO: COISA JULGADA?
Tratou-se, em tópico anterior, que a apresentação de impugnação administrativa em relação a um Auto de Infração lavrado por agentes públicos marca o início da fase litigiosa do processo administrativo tributário.
A impugnação administrativa, então, caracteriza-se como instrumento através do qual o contribuinte exerce seu direito de petição [51], manifestando, mediante a exposição de fundamentos fáticos e jurídicos, as razões de seu inconformismo quanto ao lançamento tributário efetuado.
Uma vez apresentada tal defesa pelo administrado, a Administração Pública fica obrigada a analisá-la no prazo máximo de 360 (trezentos e sessenta) dias, nos termos expressamente delimitados pelo art. 24 da Lei nº 11.457/2007 [52].
Tal obrigatoriedade configura a busca pela aplicação do princípio da inafastabilidade da jurisdição, insculpido no art. 5º, XXXV, da Carta Magna de 1988 [53], não só no âmbito do Poder Judiciário, mas também no Executivo, quando estiver exercendo atipicamente a função jurisdicional.
Segundo Cintra, Grinover e Dinamarco (2005) [54], tal princípio "garante a todos o acesso ao Poder Judiciário, o qual não pode deixar de atender a quem venha a juízo deduzir uma pretensão fundada no direito de pedir solução para ela".
Logo, a simples apresentação de impugnação administrativa a um Auto de Infração por parte do contribuinte impõe ao Poder Executivo sua apreciação, conforme já brevemente explanado.
Tal decisão que soluciona o conflito de interesses recebe o nome de ato final administrativo, e poderá ou não ser atacada por recursos, de acordo com o interesse do contribuinte ou a possibilidade de fazê-lo.
O ato final administrativo, no Processo Tributário, será definitivo quando ocorrer alguma das hipóteses previstas no art. 42 do Decreto nº 70.235/1972, transcritas a seguir:
"Art. 42 São definitivas as decisões:
I - de primeira instância esgotado o prazo para recurso voluntário sem que este tenha sido interposto;
II - de segunda instância de que não caiba recurso ou, se cabível, quando decorrido o prazo sem sua interposição;
III - de instância especial.
Parágrafo único. Serão também definitivas as decisões de primeira instância na parte que não for objeto de recurso voluntário ou não estiver sujeita a recurso de ofício".
Quando a decisão proferida pela Administração Pública torna-se definitiva e o contribuinte é vencido, falamos então na constituição definitiva do crédito tributário, nos exatos termos previstos pelo art. 174 do Código Tributário Nacional [55].
Ao contrário, sendo o contribuinte vencedor no processo administrativo tributário, ficará liberado das imposições a ele atribuídas na autuação sofrida. Há de ser salientada, todavia, a possibilidade de refazimento do Auto de Infração quando a decisão administrativa o houver declarado nulo em decorrência de vício formal [56].
Feitas essas considerações, surge a dúvida que nos propomos a esclarecer neste trabalho: considerando o exercício atípico da função jurisdicional pelo Poder Executivo, quando o ato final administrativo tornar-se definitivo é cabível se falar em formação da coisa julgada?
Para esclarecermos esta indagação, é indispensável uma breve abordagem sistemática sobre o instituto da coisa julgada, explicitando suas peculiaridades e efeitos.
A coisa julgada é uma garantia constitucional, nos termos do art. 5º, XXXV [57] da Carta Magna de 1988, que foi objeto de definição por parte do legislador pátrio, ao dispor no art. 6º, §3º da Lei de Introdução ao Código Civil que se constitui "coisa julgada ou caso julgado a decisão judicial de que já não caiba mais recurso".
Tal fenômeno, sob a ótica de Câmara (2005) [58], é considerado como uma situação jurídica capaz de conferir às sentenças judiciais caráter de imutabilidade e indiscutibilidade em relação aos seus conteúdos, quando tratar-se de provimento jurisdicional insuscetível a qualquer tipo de recurso.
Desta conceituação extraímos os efeitos decorrentes da formação da coisa julgada, sendo eles a impossibilidade de mudança no conteúdo da sentença, bem como a vedação de discussão quanto ao teor da decisão no mesmo processo [59] ou em qualquer outra ação [60].
Nessa esteira de raciocínio, é tangível a conclusão de que a coisa julgada, seja ela formal ou material, foi um instrumento consagrado na Carta Política do Brasil, de 1988, com a finalidade precípua de oferecer a todos os litigantes segurança jurídica, tendo em vista o fato de que tal instituto apenas se consubstancia quando a parte não interpõe os recursos cabíveis, ou na hipótese de todos estes já haverem sido apresentados.
Tamanha é a importância da coisa julgada, que o único meio próprio criado pelo legislador para desconstituí-la é o ajuizamento de Ação Rescisória, a qual se traduz em processo de conhecimento, com rito previsto nos artigos 485 a 495 do Código de Processo Civil.
Mesmo assim, tal ação apenas é cabível quando for verificada alguma das nove hipóteses taxativamente expressas no artigo 485 do Código de Processo Civil, devendo ser ajuizada no prazo decadencial máximo de 2 (dois) anos, contados do trânsito em julgado da decisão.
De imperiosa valia é ressaltar que, como observado por Cal (2006) [61], "fala-se ainda na coisa soberanamente julgada, que é um estágio posterior à coisa julgada e, se dá quando ultrapassados os dois anos do trânsito em julgado da decisão, não houver qualquer interposição de ação rescisória visando desconstituir o julgamento".
A coisa julgada, então, é um instrumento típico dos processos judiciais, mas, em decorrência de sua relevância para o ordenamento jurídico e o exercício atípico da função jurisdicional pelo Poder Executivo, foi adaptada para os processos administrativos, nos termos que serão expostos no tópico seguinte.
3.1 – ABORDAGENS CRÍTICAS SOBRE A COISA JULGADA ADMINISTRATIVA
O ato final administrativo, de acordo com o estudado no item anterior, será definitivo quando os interessados não interpuserem os recursos cabíveis para questionar as decisões proferidas, ou na hipótese de já haverem sido manejadas todas as peças previstas pelo ordenamento jurídico, cuja finalidade seja a discussão quanto à deliberação formulada pelo Poder Executivo.
A coisa julgada administrativa pode ser considerada uma derivação do instituto da coisa julgada, pois ambas foram criadas com o primordial objetivo de conferir maior segurança jurídica aos cidadãos, seja em processos judiciais ou administrativos.
Manifestamente incompatível com a legislação infraconstitucional brasileira [62] é, todavia, a admissão de aplicação do instituto próprio da coisa julgada em decisões proferidas em processo administrativo, tendo em vista que a legislação limita tal aplicação a sentenças proferida pelo Poder Judiciário.
Não é por isso, entretanto, que os atos finais administrativos podem ser modificados a qualquer momento, bastando que o interessado provoque o Judiciário, pleiteando o novo julgamento da mesma matéria discutida anteriormente.
Se tal situação fosse admitida, demonstrar-se-ia inócuo e sem qualquer finalidade o processo administrativo, tendo em vista que a parte insatisfeita poderia requerer, sempre quando nele vencida, uma posterior análise do conflito ao Poder Judiciário, onde será prolatada sentença capaz de se sobrepor à decisão proferida no âmbito interno do Executivo.
Tal aspecto, inclusive, seria capaz de acarretar o desuso do processo administrativo, porque a decisão proferida em seu bojo poderia gerar eficácia nenhuma, tendo em vista que às partes haveria a faculdade de, livremente e a qualquer tempo, submeter a demanda à apreciação do Poder Judiciário, o qual é capaz de emitir ordem soberana em relação àquela prolatada pela Administração Pública.
A polêmica gerada por este tema acentua-se quando nos deparamos com a possibilidade da própria Administração Pública ir a juízo com o objetivo de buscar a reforma da decisão por ela própria proferida, como já verificado algumas vezes nos Tribunais de nosso país.
Por isso, vem se admitindo a possibilidade de conferir caráter de imutabilidade e definitividade à decisão proferida em processo administrativo, caracterizando, assim, coisa julgada administrativa. Tal tema, todavia, está longe de ser pacificamente aceito pela doutrina brasileira.
Dentre aqueles que rechaçam tal possibilidade situa-se Temer (2000) [63], o qual, em síntese, entende impossível à Administração exarar decisão revestida da condição de definitividade, pois todos os julgados por ela proferidos poderão ser submetidos à análise do Poder Judiciário, cabendo a este manifestar-se definitivamente sobre os conflitos.
Engrossando este rol, enquadra-se Bastos (1999) [64], cujas idéias consagram a aplicação do princípio da inafastabilidade da jurisdição, que tem como conteúdo central a possibilidade das partes detentoras de direito lesado ou ameaçado socorrerem-se do Poder Judiciário, o qual estará obrigado a manifestar-se definitivamente sobre o conflito.
Admitindo-se, porém, a possibilidade de formação da coisa julgada administrativa, devem ser feitos esclarecimentos acerca da aplicação de seus efeitos em relação ao processo administrativo tributário.
Ora, o processo administrativo tributário desenvolve-se no âmbito interno da Administração Pública. Assim sendo, mostra-se como uma espécie de processo administrativo, pois, além dos requisitos necessários para o desenvolvimento regular deste, possui regras próprias cuja obediência deve sempre ser observada, sob pena de violação de direitos.
Havendo apresentação de impugnação administrativa pelo sujeito passivo se inicia a fase litigiosa do processo administrativo tributário. Em decorrência da aplicação, por analogia, do princípio da inafastabilidade da jurisdição no Poder Executivo, tal defesa deverá ser julgada pela Administração Pública.
Seja julgamento perante a primeira instância administrativa ou aos órgãos hierarquicamente superiores, haverá a parte vencedora e a vencida, ainda que parcialmente. O Auto de Infração, portanto, pode ser considerado totalmente procedente, parcialmente procedente ou improcedente.
Quando a Administração Pública, através das Delegacias Regionais de Julgamento [65], Conselhos de Contribuintes [66] ou Câmara Superior de Recursos Fiscais [67], for considerada vencedora no processo administrativo, em decisão final, terá constituído definitivamente o crédito tributário, que pode ser cobrado amigavelmente e, não havendo êxito, deverá embasar a propositura de Ação de Execução Fiscal com o objetivo de receber compulsoriamente a quantia devida.
Tratando-se de julgamento definitivo parcialmente procedente, o procedimento narrado no parágrafo anterior deverá ser adotado apenas em relação ao valor considerado devido, consoante exposto no ato final administrativo, ficando o contribuinte desobrigado a efetuar o recolhimento da quantia considerada indevida.
Ressalta-se, por oportuno, que, nesses casos, o contribuinte tem a faculdade de ajuizar, perante o Poder Judiciário, ações com a finalidade de buscar a revisão do ato final administrativo, antes de ser surpreendido com a Execução Fiscal.
Poderá, ademais, aguardar sua citação no processo executivo fiscal para, respeitados os ditames fixados pela Lei nº 6.830/1980, opor Embargos à Execução Fiscal e, dentro deles, questionar acerca da validade da autuação sofrida, responsável por originar o crédito tributário exequendo.
Ocorrendo, por fim, o julgamento definitivo do processo administrativo em que for deliberado pela total improcedência do Auto de Infração, não haverá que se falar em crédito tributário, pois foi demonstrado o equívoco do Auditor Fiscal responsável pela autuação, desconstituindo-a e extirpando seus efeitos do mundo jurídico.
A partir disso, confrontamo-nos com a hipótese deste trabalho, que consiste justamente em demonstrar se o ato final administrativo responsável por declarar totalmente improcedente um Auto de Infração pode ser alcançado pela coisa julgada administrativa.
Para tanto, serão expostos, nos próximos tópicos, os argumentos utilizados pelos doutrinadores que entendem ser possível a formação de coisa julgada administrativa nesses casos, e a fundamentação adotada pelos juristas de entendimento dissonante.
3.2 – A POSSIBILIDADE DE FORMAÇÃO DA COISA JULGADA ADMINISTRATIVA QUANDO O LANÇAMENTO FOR JULGADO IMPROCEDENTE
Na elaboração deste trabalho, partiu-se da premissa do Brasil ser um Estado Democrático de Direito, conforme tratado em capítulo anterior. Por esta razão, tem como forma de organização estatal o modelo de tripartição de poderes, quais sejam o Legislativo, o Executivo e o Judiciário.
As principais características dos três poderes constam expressamente na Carta Política de 1988, em seu art. 2º, sendo elas a independência que detém entre si, bem como a harmonia na relação entre um e outro.
Com base neste fundamento, Machado (2004) [68] defende a impossibilidade da Administração Pública tentar, perante o Poder Judiciário, reverter uma decisão por ela própria proferida, pois, nesse caso, estar-se-ia ignorando um preceito fundamental do Estado brasileiro que é a unicidade.
Assim expôs o doutrinador ora comentado:
"O Estado, enquanto titular de direitos, é corporificado pela Administração Pública, conceito no qual se encartam inclusive os órgãos dos Poderes Legislativo e Judiciário, que não estejam no exercício das respectivas funções, legislativa e jurisdicional. É essa Administração, que é o próprio Estado como sujeito das relações jurídicas, que se coloca como sujeito das relações jurídicas".
Prossegue seu raciocínio da seguinte forma:
"Assim, quando um órgão de julgamento administrativo decide um conflito entre um particular e o Estado-administração, é o próprio Estado titular das relações jurídicas que está manifestando sua vontade. Não se compreende possa, portanto, pedir proteção ao Estado-jurisdição, que por ficção jurídica foi criado tão-só para proteger aqueles que não são dotados de poder, contra aquele que, corporificando o Estado-administração, eventualmente descumprem os seus deveres e praticam atos contrários à ordem jurídica estabelecida".
Tal entendimento é corroborado por Fernandes (2002) [69], segundo o qual "não cabe à Fazenda Pública recorrer ao Poder Judiciário pleiteando a reforma dessa decisão, pois se trata de um órgão do mesmo Poder Estatal daquele que pronunciou a referida decisão. Nos termos da doutrina processualista, faltará à Fazenda Pública interesse de agir, uma das condições da ação".
As considerações deste jurista, então, coaduna ao entendimento ora exposto, acrescentando, ademais, que é inadmissível que a Fazenda Pública entre em juízo para questionar decisão por ela própria proferida, pois lhe falta um pressuposto processual, justamente o interesse de agir.
Nessa mesma linha de pensamento, Coelho (2002) [70] enfatizou sua resistência em admitir a possibilidade da Fazenda Pública socorrer-se do Poder Judiciário e pedir a anulação de decisão a ela contrária, afirmando que "ninguém pode ir a juízo contra ato próprio, por falta de interesse de agir".
Além disso, o lançamento tributário, de acordo com o discorrido em tópico anterior, tem natureza tipicamente administrativa. Assim sendo, assiste tão somente ao Poder Executivo o direito de verificar e exigir dos contribuintes o cumprimento das obrigações tributárias, sejam elas principais ou acessórias.
A partir desta concepção, Martins (2002) [71] entende impossível a iniciativa da Fazenda Pública de ir a juízo com a finalidade de reverter uma decisão administrativa a ela desfavorável, pois isso poderia importar em um lançamento judicial, o que é vedado pelo art. 142 do Código Tributário Nacional [72].
Também nesta esteira, Rodrigues (2005) [73] se pronunciou, expondo que "o art. 142 do CTN estabelece competência privativa da autoridade administrativa para constituir o crédito tributário, sendo a atividade administrativa de lançamento vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional".
Não faz sentido, também, que a Fazenda Pública acione o Poder Judiciário para questionar a validade de uma decisão contrária a ela proferida em seu âmbito interno. Isso porque a Administração Pública funciona como parte interessada e como entidade julgadora, fato este, por si só, capaz de configurar o seu interesse na manutenção do crédito tributário.
Tal aspecto foi abordado por Marafon (2002) [74]:
"Preliminarmente, há que ponderar que o processo administrativo brasileiro é fazendário, ou seja, é controlado e submetido ao Poder Executivo, coincidentemente o credo do tributo.
Logo, é um processo desigual, parcial e sujeito a ponderáveis influencias contra o contribuinte".
Corroborando com este ensinamento, Martins (2002) [75] salienta:
"O processo administrativo é conclusivo contra o Estado. No processo administrativo, seu condutor é o Estado. Na primeira instância, são seus funcionários que julgam. Na segunda, o colegiado paritário está submetido, conforme a esfera do governo, a uma confirmação ou não da decisão por parte da autoridade fazendária máxima, não fazendo jurisprudência se a autoridade discordar da decisão última do órgão colegiado administrativo.
A Fazenda é quase sempre parte e juiz, no processo administrativo, sendo certamente parte e juiz nas decisões de 1.ª instância".
Com base no exposto, demonstrado está o manifesto interesse da Fazenda Pública em constituir um crédito tributário. Se esta, todavia, declara indevida a exação exigida do contribuinte, a tal decisão deve ser atribuída grande confiabilidade, pois o credor abdica de um direito a ele atribuído equivocadamente, para, assim, impedir a ocorrência de injustiça fiscal.
Aliás, é ponderando este aspecto peculiar que Miretti (2002) [76] manifesta-se sobre o tema:
"Como já visto, o processo administrativo tributário é o instrumento de composição dos interesses do Estado e dos particulares, bem como da necessária aplicação da Justiça Fiscal aos litígios administrativos de natureza tributária, e por tais razões, dentro das características próprias do Poder Executivo, faz-se necessária a existência dos Tribunais Administrativos como órgãos da Administração Pública para o cumprimento de suas finalidades e seus objetivos".
Como a Administração Pública funciona na condição de titular do direito ao crédito e, ao mesmo tempo, como entidade responsável pelo julgamento do processo administrativo tributário, detém uma série de prerrogativas para retificar o lançamento feito de maneira inadequada.
O próprio art. 149 do CTN embasa este raciocínio:
"Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos:
I - quando a lei assim o determine;
II - quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da legislação tributária;
III - quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declaração nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o preste satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade;
IV - quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória;
V - quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte;
VI - quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária;
VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação;
VIII - quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião do lançamento anterior;
IX - quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade especial.
Parágrafo único. A revisão do lançamento só pode ser iniciada enquanto não extinto o direito da Fazenda Pública".
É com base neste fundamento que Oliveira (2002) [77] defende a impossibilidade da Fazenda Pública ir a juízo pleitear a reforma de uma decisão a ela contrária, proferida no bojo do processo administrativo tributário. Ressalta que esta não é uma prerrogativa eterna, tendo tempo hábil para ser exercida:
"Os atos administrativos são, por sua própria natureza, pass íveis de revisão, mas a revisão não é uma possibilidade permanentemente aberta e ao alcance de qualquer um. Na verdade, ela deve ser exercida segundo as normas legais aplicáveis e no tempo legal.
Em matéria tributária o lançamento compete exclusivamente à autoridade administrativa (CTN, art. 142), e sua revisão está disciplinada pelo art. 149 do CTN, que comete a respectiva incumbência à autoridade administrativa, além de relacionar numerus clausus as hipóteses em que ela deve ser feita. Outrossim, tanto para o lançamento quanto para sua revisão há prazo fixado no CTN, conforme seus arts. 150, §4º, e 173, além do parágrafo único do art. 149".
Outro relevante argumento sustentado para se combater a possibilidade da Administração Pública acionar o Poder Judiciário para buscar a reforma de suas decisões consiste na ausência de previsão legal para o exercício deste direito de ação.
Isso porque o princípio da inafastabilidade da jurisdição, que consta no art. 5º, XXXV, da Constituição da República do Brasil de 1988, afigura-se um direito individual ou coletivo, e não da administração pública. Tanto é assim que o dispositivo sobre o qual se comenta está inserido dentro do Capítulo II do Título I do diploma legal mencionado, nomeado "Dos direitos e deveres individuais e coletivos".
Ratificando tal assertiva, Machado (2004) [78] assim asseverou:
"O Direito é instrumento de limitação do poder. Sua finalidade essencial consiste em proteger contra quem não tem, aquele que não tem, ou tem menos poder. Por isto mesmo o Estado, o maior centro de poder institucional do planeta, não pode invocar a seu favor as garantias que a ordem jurídica institui para proteger o cidadão, entre as quais se destaca o direito à jurisdição".
Demonstrado está que a Administração Pública não pode albergar sua pretensão de revisão pelo Poder Judiciário da decisão por ela proferida no processo administrativo tributário com fundamento no princípio da inafastabilidade da jurisdição, pois tal prerrogativa é atribuída tão somente para a defesa dos interesses sociais e coletivos dos cidadãos.
Assim sendo, inexiste qualquer permissivo legal que dê sustento ao anseio do Poder Executivo de reformar o ato final administrativo a ele desfavorável através do ingresso em juízo, ficando, então, impossibilitada de fazê-lo.
Isso porque a Administração Pública, de acordo com o constante no art. 37 da Carta Manga brasileira de 1988 [79], está adstrita à obediência do princípio da legalidade. Nesse sentido, Di Pietro (2004) [80] considera que, "segundo o princípio da legalidade, a Administração só pode fazer o que a lei permite".
Motta Filho (2002) [81] manifesta-se nesta mesma esteira de raciocínio. Vejamos:
"Por outro lado, é sabido que, diferentemente do que ocorre com os particulares, que podem fazer tudo aquilo que não for legalmente proibido, a Administração somente pode atuar nos limites estabelecidos em lei, vale dizer, consoante a vontade do legislador expressa em diploma próprio".
Tratando do tema através de uma análise principiológica mais abrangente, observa-se, também, que considerar adequada a possibilidade da Fazenda Pública ir a juízo anular as decisões a ela contrárias proferidas no processo administrativo tributário é admitir a violação aos princípios da moralidade, eficiência, segurança jurídica, além dos outros sobre os quais já se tratou.
Corroborando ao entendimento em análise, Melo (2002) [82] assim se manifestou:
"Em suma, constitui manifesta imoralidade, e deslealdade do Poder Público, a propositura de medida judicial, com o objetivo de anular decisão administrativa, em que seus órgãos internos manifestaram a própria vontade do Estado e entenderam injurídicas as exigências tributárias, tipificando a coisa julgada administrativa".
Tratando da violação ao princípio da eficiência, Rodrigues (2005) [83] dispôs que, "em outras palavras, a Fazenda Pública decide administrativamente e depois resolve ir a juízo contra seus próprios atos, afrontando garantias do contribuinte e violando o princípio da eficiência que os atos administrativos devem observar (art. 37/CF)."
Abordando a ofensa ao princípio da segurança jurídica, Martins (2002) [84] salienta:
"Parece-me que até por força do "princípio-fundamento" da Constituição, que é o da "segurança jurídica", tal pretensão é inaceitável, visto que se instauraria em relação ao contribuinte que discutiu com sucesso administrativo, mas sem direito à sucumbência, a insegurança absoluta, pois todo o processo em que a Fazenda Pública desempenhou essencialmente os papéis de "parte e juiz", poderia ser reaberto, a qualquer momento, reiniciando-se discussão interminável".
Com base em tudo exposto até o momento, existem decisões judiciais reconhecendo a possibilidade de formação de coisa julgada administrativa, vedando, assim, a nova discussão de mesma matéria no Poder Judiciário por iniciativa da Fazenda Pública.
Para ilustrar a afirmativa feita acima, colaciona-se abaixo a ementa de um julgado do Tribunal Regional Federal da 4ª Região:
"Tributário e Administrativo. Conselho de Contribuintes. Coisa Julgada Administrativa. 1. Não pode a Administração cobrar crédito tributário cujo lançamento foi considerado nulo pelo Conselho de Contribuintes, sob pena de ofensa à coisa julgada administrativa.2. Apelação e remessa oficial improvidas" (Ac. um da 1ª T. do TRF 4ª R. Rel. Juiz Fernando Quadros da Silva - AC/MS 96.04.1590-4 PR, julg. 20.04.1999 - DJU 2 de 16.061999, pág.329).
Para conferir maior força à parcela da doutrina que entende possível a formação de coisa julgada administrativa quando a Fazenda Pública for vencida no processo administrativo tributário, foi editado, pelo senador Francisco Dornelles, um projeto de lei cuja finalidade é fazer constar expressamente na legislação a vedação da Administração Pública recorrer ao judiciário para reformar decisões a ela desfavoráveis.
O projeto de Lei nº 09/2007, já foi aprovado pelo Senado, aguarda revisão na Câmara dos Deputados e tem a seguinte ementa: "Acrescenta parágrafo único ao art. 45 do Decreto n.º 70.235, de 6 de março de 1972, para vedar a propositura de ação judicial, pela União, contra decisão administrativa definitiva em favor do contribuinte".
Imperiosa se mostra a transcrição do inteiro teor da justificação para a autoria de tal projeto. Vejamos:
"Parecer da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, aprovado pelo Ministro da Fazenda (Parecer PGFN/CRJ Nº 1087, de 2004, de 19 de julho de 2004) autoriza o recurso ao Poder Judiciário contra decisões administrativas favoráveis aos contribuintes.
Essa orientação é despropositada, pois não faz sentido algum a administração recorrer de decisões tomadas por ela própria, como é o caso dos Conselhos de Contribuintes, órgãos colegiados integrantes da estrutura do Ministério da Fazenda, pois passaria a União a ocupar o pólo ativo e passivo da ação.
Além disso, tal medida representa, na prática, o fim dos Conselhos de Contribuintes, pois suas decisões não terão nenhum valor. Induz o contribuinte a ingressar diretamente com ação no Poder Judiciário, contra a Fazenda Nacional, superlotando os tribunais, em contradição com os preceitos da Emenda Constitucional nº 45, de 2004, que visam combater a morosidade judiciária.
Por essas razões é que apresentamos o presente projeto de lei, que veda à Fazenda Nacional a apresentação de recurso judicial em caso de decisão administrativa definitiva favorável ao contribuinte.
Esperamos contar com o apoio de nossos eminentes Pares para a aprovação da proposta".
Sendo aprovado o projeto de lei em comento, o art. 45 do Decreto 70.235/1972 passaria a ser composto de um parágrafo único e passaria a se constituir da seguinte maneira:
"Art. 45 No caso de decisão definitiva favorável ao sujeito passivo, cumpre à autoridade preparadora exonerá-lo, de ofício, dos gravames decorrentes do litígio.
Parágrafo único. A União não poderá propor ação judicial para anular ou modificar as decisões a que se refere o caput".
Como se vê, caso este projeto de lei seja aprovado, passará a constar expressamente no ordenamento jurídico a formação da coisa julgada administrativa em decisões contrárias à Fazenda Pública, proferidas em processo administrativo tributário, atendendo-se, assim, aos anseios dos doutrinadores abordados neste tópico.
3.3 – A IMPOSSIBILIDADE DE FORMAÇÃO DA COISA JULGADA ADMINISTRATIVA QUANDO O LANÇAMENTO FOR JULGADO IMPROCEDENTE
Apesar de todos os argumentos narrados no tópico anterior, o tema relativo a possibilidade ou não de formação de coisa julgada administrativa em relação à Fazenda Pública quando o lançamento tributário for julgado improcedente, está longe de ser pacífico, sendo objeto de frequentes discussões acadêmicas.
Conforme será explicitado de maneira esmiuçada posteriormente, há quem defenda, com base em fundamentos constitucionais, legais e principiológicos, a possibilidade de a Administração Pública ir a juízo com o objetivo de reformar decisão a ela contrária proferida no processo administrativo.
Primeiramente será abordada a existência de interesse de agir da Fazenda Pública nesses casos. Para tanto, faz-se uso das lições de Câmara (2005) [85] para caracterizar-se a referida condição da ação:
"O interesse de agir é verificado pela presença de dois elementos, que fazem com que esse requisito do provimento final seja verdadeiro binômio: "necessidade da tutela jurisdicional" e "adequação do provimento pleiteado". Fala-se, assim, em interesse-necessidade e interesse-adequação. A ausência de qualquer dos elementos componentes deste binômio implica ausência do próprio interesse de agir".
É com base neste ensinamento que Sorrentino (2005) [86] defende a verificação do interesse de agir da Administração Pública quando objetivar a anulação do ato final proferido no processo administrativo tributário. Vejamos:
"Reconhecida a incompetência do sujeito ativo para a modificação da norma individual e concreta, a validade de nova modificação vincula-se à alteração do curso do fluxo de positivação para manifestação jurisdicional, i.e., que a substituição ou confirmação da norma se dê por pronunciamento de órgão do Poder Judiciário
Nesse contexto, a obtenção de provimento jurisdicional é condição necessária ao sujeito ativo para a validade da confirmação e aplicação do direito objetivo (cobrança de quantias a título de tributo).
A utilidade do provimento jurisdicional mantém-se independentemente da identidade em extensão entre o prolator da decisão que se deseja desconstituir e o sujeito que invoca a jurisdição para a desconstituição da decisão".
Concluindo tal entendimento, o aludido doutrinador [87] expõe que "o reconhecimento do ‘interesse-adequação’, ao seu turno, dependerá do provimento invocado pelo sujeito ativo".
De acordo com tal argumentação, mesmo sendo a Administração Pública responsável por proferir a decisão final no processo administrativo tributário, pode se valer de ação judicial com a finalidade de pleitear a revisão de tal ato, não havendo que se falar em ausência de interesse de agir por conta disto.
Além disso, há quem defenda a perfeita aplicação do princípio da inafastabilidade da jurisdição à Administração Pública. Isso porque as partes devem receber tratamento igualitário em qualquer relação jurídica, com base no princípio da isonomia.
Nesse sentido, eis o posicionamento de Costa (2002) [88]:
"Ora, se o direito à prestação jurisdicional é colocado como garantia fundamental, se o Estado se submete às leis que edita e às decisões judiciais, como decorrência do princípio do Estado de Direito, não se pode negar o direito à jurisdição, se existentes a ameaça ou a lesão de direito a que se refere o art. 5º XXXV da CF. Por outro lado, se o exercício do direito de ação deve conformar-se aos pressupostos de admissibilidade, o Estado, além da existência de tais pressupostos, deve, sem dúvida alguma, obedecer ao requisito específico da autorização legislativa, isto é, nos casos em que a lei permite, como é o caso do art. 149 do CTN".
Seguindo exatamente o mesmo entendimento, Ichihara (2002) [89] assim expôs:
"Por outro lado, a revisão dos atos administrativos da autoridade pelo Poder Judiciário insere-se logicamente no art. 153, §4º, também da CF, com outro direito ou garantia individual, dentre os assegurados aos brasileiros e estrangeiros residentes no país.
Como já dito anteriormente, se o direito à prestação jurisdicional é colocado como garantia fundamental, se o Estado se submete às leis que edita e às decisões judiciais, como decorrência do princípio do Estado de Direito, não se pode negar o direito à jurisdição, se existentes a ameaça ou a lesão de direito a que se refere o art. 5º, XXXV, da CF.
Todavia, se o exercício do direito de ação deve conformar-se aos pressupostos de admissibilidade, o Estado, além da existência de tais pressupostos, deve, sem dúvida alguma, obedecer o requisito específico da autorização legislativa, isto é, nos casos em que a lei permite, como é o caso do art. 149 do CTN".
Como se constata da análise dos excertos transcritos, ambos os doutrinadores manifestam-se pela impossibilidade de formação de coisa julgada administrativa em decisões desfavoráveis à Fazenda Pública. Entretanto, fazem a expressa ressalva acerca da indispensável presença de alguma das hipóteses previstas pelo art. 149 do Código Tributário Nacional.
O objetivo dos juristas ora tratados ao fazer tal abordagem é, sem dúvida, impedir que agentes públicos, fazendo uso de dolo ou má-fé em relação à Administração Pública, possam beneficiar contribuintes, proferindo decisões a eles favoráveis nos processos administrativos e, assim, encerrar definitivamente a discussão quanto à matéria já analisada.
Akselrad (2002) [90] não diverge deste entendimento. Todavia, acrescenta apenas mais uma condição para o exercício do direito da Fazenda Pública ir a juízo buscar a reforma de decisão a ela desfavorável no processo administrativo tributário, que é a observância do prazo prescricional do crédito tributário envolvido.
Tratando o tema de outra ótica, Scaff (2002) [91] pronuncia-se pela impossibilidade de formação de coisa julgada administrativa quando a decisão deixar de aplicar alguma norma no caso concreto com fundamento em sua inconstitucionalidade e o STF, posteriormente, considerar constitucional o dispositivo legal tido por inconstitucional no julgamento do processo administrativo tributário.
Para elucidar tal assertiva, de grande valia se faz compilar a abordagem feita por tal doutrinador quando se debruçou sobre o tema. Vejamos:
"Por outros fundamentos, entendo que é permitido aos tribunais Administrativos a não aplicação da norma inconstitucional ou do decreto ilegal. É corolário do exercício da função jurisdicional pelo Poder Executivo – como acima mencionado – que as Cortes Administrativas possam deixar de aplicar uma norma (lei ou ato inferior) por entendê-la inconstitucional.
(...)
Em decorrência do exposto no item anterior, é plenamente possível o ingresso da Administração Pública em juízo para desconstituir julgados administrativos a ela contrários, apenas em caso de não aplicação de norma pelos Tribunais Administrativos posteriormente considerada constitucional pelo STF".
Pontes (2002) [92], por sua vez, prevê outras hipóteses de cabimento para que a Fazenda Pública possa questionar perante o Poder Judiciário uma decisão a ela desfavorável proferida no âmbito interno da própria Administração.
Segundo ele, quando o Supremo Tribunal Federal ou o Superior Tribunal de Justiça tiverem inegável interpretação em sentido dissonante ao adotado pela Administração Pública no ato do julgamento da impugnação administrativa, poderá a Fazenda Pública socorrer-se do judiciário com o escopo de pleitear a reforma desta decisão.
Entretanto, salienta que "o interesse de agir à propositura de tal ação judicial somente surge com a definição da interpretação judicial sobre a matéria discutida. Antes de tal momento, não possui a Administração Pública o interesse jurídico a discutir no Poder Judiciário a validade de uma manifestação dela mesma emanada".
Para Delgado (2002) [93], não há que se falar em coisa julgada administrativa, pois o ato final administrativo não está revestido da condição de imutabilidade, pois apenas as sentenças judiciais transitadas em julgado têm esse privilégio.
Assim sendo, para o doutrinador em questão "a natureza atribuída aos órgãos julgadores da administração é de natureza relativa e sujeita ao controle do Poder Judiciário, pouco importando que a decisão seja a favor ou contra o Estado".
Outra justificativa utilizada por ele para embasar seu entendimento é resguardar os interesses do Fisco nas hipóteses de haver sido constatada alguma irregularidade praticada pelo agente público no ato do julgamento da demanda administrativa. Isso porque, uma vez sendo declarada a imutabilidade da decisão ilegal, ficaria a Fazenda Pública vedada de tentar revertê-la perante o Judiciário.
Para maior entendimento do assunto, analisemos a abordagem feita pelo jurista ao abordar essa questão:
"Não se pode deixar sem reconhecimento o fato de que os agentes públicos, não obstante os compromissos assumidos com a retidão na prática dos atos administrativos, quando proferem decisões, não o fazem de modo definitivo. Eles podem, também, praticar desvios de finalidade, abuso de poder, atos imotivados e sem a guarda da competência, pelo que cabe ao Estado tentar corrigi-los, ou, por ação própria, quando possível, ou pela via do Poder Judiciário".
Por fim, para Delgado (2002), o simples fato de se facultar ao Poder Executivo a possibilidade de requerer junto ao Judiciário a reforma da decisão proferida em seu desfavor no bojo do processo administrativo tributário não implica em violação aos princípios da legalidade, da moralidade e da igualdade, porque tais instrumentos jurisdicionais tanto servem ao cidadão-contribuinte quanto ao Estado.
Ressalta-se que se tem notícia de que, apenas uma vez, foi acolhida a pretensão da Fazenda Pública de rever em juízo decisão a ela desfavorável no processo administrativo, sendo tal acórdão mencionado por alguns doutrinadores [94] que acreditam ser impossível a formação da coisa julgada administrativa quando o Estado for vencido.
O aresto em questão foi lavrado em julgamento da Apelação Cível n.º 95.01.05547-7/PA, de relatoria do Juiz Souza Prudente, da 4ª Turma do Tribunal Regional Federal da 1ª Região, publicado no Diário de Justiça de 20/11/1995.
Antes de discorrer-se sobre os fundamentos utilizados pelo relator do recurso em seu voto, necessária se mostra a transcrição da ementa do aludido acórdão:
"PROCESSO CIVIL E TRIBUTÁRIO. AÇÃO ANULATÓRIA DE DÉBITO FISCAL. CONFISSÃO DA DÍVIDA. MULTA ANISTIADA, NA ESFERA ADMINISTRATIVA. INEXISTÊNCIA DE PRECLUSÃO, NA VIA JUDICIAL. PRINCÍPIO DA INAFASTABILIDADE DA JURISDIÇÃO. POSSIBILIDADE JURÍDICA E PROCEDÊNCIA DA RECONVENÇÃO.
1. Se a autora reconhece o débito que buscou anular, na ação principal, extingue-se o processo com julgamento de mérito, em seu desfavor.
2. Na força do princípio da inafastabilidade da jurisdição, afigura-se juridicamente possível ação reconvencional, proposta pela União Federal (Fazenda Nacional), visando desconstituir decisão administrativa de Conselho de Contribuintes, que concedeu anistia, indevidamente, a multa aplicada a empresa demandante.
3. Apelação e remessa oficial (como se interposta fosse), desprovidas. Sentença confirmada, por seus próprios fundamentos".
Vejamos o trecho do voto em que o Exmo. Sr. Juiz Souza Prudente aprecia tal matéria:
"Sr. Presidente, verifico, em tempo, que a tese sustentada em meu voto preliminar [95] não destoa da inteligência da sentença recorrida, no ponto em que se afirma o princípio da inafastabilidade da jurisdição, em casos que tais, como se vê do tópico seguinte:
‘Ao que penso, os atos definitivamente julgados pela administração, porque exauridos os meios regulares previstos no ordenamento processual respectivo, têm por força característica dos atos preclusos, para si própria, tornando-se irretratável, no plano administrativo’.
Tal conclusão não conduz à inatacabilidade do ato em via contenciosa, quer pelo administrado, quer pela própria Administração, através de seu representante judicial, porque a anulação no direito Administrativo é instituto regido pelo direito público, balizado pelos princípios da legalidade, da moralidade, com vistas à satisfação da finalidade pública. Sendo o ato defectivo de quaisquer elementos seus constitutivos, não se conformando à lei, portanto defeito de legalidade, de competência, de finalidade, forma e objeto, sujeita-se ao desfazimento, quer pela Administração, quer pelo Judiciário. E se só o Judiciário comporta o monopólio da jurisdição judicial, de decidir com força de coisa julgada, não é possível interditar-se à própria Administração de fazê-lo em nível judicial.
Não impressiona que a União, pelo órgão de representativa judicial, proveja a realização de um interesse maior, que se sobrepõe até mesmo a uma decisão colegiada, que, embora definitiva, em sede administrativa, não se subtrai ao exame de legalidade na órbita judiciária, atividade que se insere no âmbito de atribuições ou da competência de seu representante judicial, e, pois, com legitimidade para propor a ação".
Outro embasamento utilizado por aqueles que defendem a impossibilidade de formação da coisa julgada tributária em decisões desfavoráveis à Fazenda Pública, proferidas em seu âmbito interno, diz respeito ao Parecer n.º 1.087, de 19.07.2004, de autoria do então Procurador-Geral da Fazenda Nacional.
Por óbvio, tal parecer tem conteúdo nitidamente voltado à defesa dos interesses da Fazenda Pública, objetivando aumentar, cada vez mais, a sua capacidade arrecadatória.
Em tal parecer, o procurador aborda de forma sintética a problemática da questão, e, após expor seus argumentos, extrai as seguintes conclusões:
"1) existe, sim, a possibilidade jurídica de as decisões do Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda, que lesarem o patrimônio público, serem submetidas ao crivo do Poder Judiciário, pela Administração Pública, quanto à sua legalidade, juridicidade, ou diante de erro de fato.
2) podem ser intentadas: ação de conhecimento, mandado de segurança, ação civil pública ou ação popular.
3) a ação de rito ordinário e o mandado de segurança podem ser propostos pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, por meio de sua Unidade do foro da ação; a ação civil pública pode ser proposta pelo órgão competente; já a ação popular somente pode ser proposta por cidadão, nos termos da Constituição Federal".
Como se constata a partir da análise de tudo o que foi exposto neste tópico, também se mostram bastante relevantes os fundamentos trazidos em defesa da impossibilidade de formação de coisa julgada administrativa em decisões contrárias à Fazenda Pública.
Assim, enquanto não houver a confecção de nenhum ato legal para regulamentar tal situação, a tendência é que esta discussão se torne cada vez mais acalorada, surgindo, assim, fatalmente, novos argumentos em defesa de ambas as idéias.
