IV – Atributos do lançamento esclarecedores da prescrição tributária
83. Exposto o ato administrativo de lançamento, é de bom alvitre aludir a quatro atributos que lhe são elucidativos: imperatividade, presunção de legalidade ou legitimidade, exigibilidade e executoriedade ou exeqüibilidade.
84. Por oportuno, essas qualidades muito iluminam a visão acerca da prescrição tributária.
85. Vejam-se os seguintes conceitos propostos pelo professor Celso Antônio Bandeira de Melo [15]:
I - imperatividade: "é a qualidade pela qual os atos administrativos se impõem a terceiros, independentemente de sua concordância. Decorre do que Renato Alessi chama de "poder extroverso", que permite ao Poder Público editar provimentos que vão além da esfera jurídica do sujeito emitente, ou seja, que interferem na esfera jurídica de outras pessoas, constituindo-as unilateralmente em obrigações.";
II - presunção de legalidade ou legitimidade: "é a qualidade, que reveste tais atos, de se presumirem verdadeiros e conformes ao Direito, até prova em contrário.
III - exigibilidade: "é o atributo do ato pelo qual se impele à obediência, ao atendimento da obrigação já imposta, sem necessidade de recorrer ao Poder Judiciário para induzir o administrado a observá-la.";
IV - executoriedade ou exeqüibilidade: "é a qualidade pela qual o Poder Público pode compelir materialmente o administrado, sem precisão de buscar previamente as vias judiciais, ao cumprimento da obrigação que impôs e exigiu.".
86. A partir de competência constitucionalmente estabelecida, a União, os Estados Federados, o Distrito Federal e os Municípios, por lei, impõem aos administrados os tributos de sua alçada, sobrepondo o Poder Público ao particular.
87. Nessa trilha, o ente tributante recebe a aptidão para adquirir e exercer direitos e contrair obrigações, isto é, capacidade tributária.
88. Como dito acima, baseando-se nessa capacidade, o sujeito ativo, por seus servidores fiscais, constitui o crédito tributário pelo lançamento, independentemente da concordância do administrado - imperatividade.
89. Com o lançamento, ato administrativo que, como os demais, goza de presunção de legitimidade, passa o sujeito ativo a dispor de um direito exigível, mas inexeqüível, o crédito tributário.
90. A exigibilidade do ato administrativo de lançamento, originada da aludida presunção de legitimidade, e, em conseqüência, a exigibilidade do crédito tributário que constitui seu objeto, autoriza o sujeito ativo a expedir a notificação, intimação, respectiva, para induzir, instigar, o sujeito passivo a cumprir a obrigação tributária determinada.
91. Aqui uma observação que ajuda a deduzir que a notificação, intimação, não integra o ato de lançamento.
92. É comum no cotidiano da administração fazendária que a intimação do auto de infração protocolizado (do lançamento), para que o sujeito passivo pague o crédito tributário ou ofereça impugnação, seja assinada, emitida, por funcionário público alheio ao cargo de Fiscal de Tributos, Auditor Fiscal, etc., sem qualquer mácula ao ato de lançamento.
93. Defender que a notificação, intimação, integra o lançamento, sabendo-se que este compete a servidor fiscal, é concluir que somente servidor fiscal poderia assinar, exarar, a referida notificação, sob pena de nulidade do ato de lançamento por vício de competência.
94. Tal conclusão não se compadece com o Direito, e, aos processos administrativos tributários derivados de auto de infração, confere a sobredita e inaceitável nulidade.
95. Se pela indução, provocada pela notificação, intimação, do lançamento, o sujeito passivo não paga o débito, não cumpre a obrigação, nem oferece impugnação, transcorrendo, in albis, o prazo legal para tanto, reserva-se à Fazenda Pública, por sua Procuradoria Fazendária, o dever-poder de inscrever o débito como Dívida Ativa e, em seguida, emitir a Certidão de Dívida Ativa correlata – Lei Federal nº. 6.830/80, artigo 2º.
96. Emitida a Certidão de Dívida Ativa, que supõe a falada inscrição, ato de controle administrativo de legalidade - Lei Federal nº. 6.830/80, artigo 2º, § 3º, passa o sujeito ativo a dispor de um direito público subjetivo exigível e exeqüível.
97. A Lei Federal nº. 4.320/64, que estatui normas gerais de Direito Financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal, em seu artigo 39, caput, e § 1º, preconiza:
"Art. 39. Os créditos da Fazenda Pública, de natureza tributária ou não tributária, serão escriturados como receita do exercício em que forem arrecadados, nas respectivas rubricas orçamentárias.
§ 1º - Os créditos de que trata este artigo, exigíveis pelo transcurso do prazo para pagamento, serão inscritos, na forma da legislação própria, como Dívida Ativa, em registro próprio, após apurada a sua liquidez e certeza, e a respectiva receita será escriturada a esse título."(Grifei).
98. A norma do §1º logo acima transcrito, pela qual os créditos tributários são "exigíveis pelo transcurso do prazo para pagamento", não deve ser interpretada literalmente. Aliás, anterior ao Código Tributário Nacional (CTN) – Lei Federal nº. 5.172/66, não chegou a conviver com este, que a revogou.
99. Senão, leia-se o artigo 151, III, do CTN:
"Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário:
...
III - as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo;"
100. Como anteriormente esclarecido, os termos "reclamações e recursos" do inciso III do artigo 151 do CTN devem ser vistos no sentido amplo.
101. Faz parte do dia-a-dia da Administração Fazendária que o sujeito passivo, intimado de um Auto de Infração protocolizado, de um lançamento, inicial de um processo administrativo tributário contencioso, acusatório, apresente, em tempo hábil, uma impugnação ao lançamento; suspendendo, nos termos do artigo 151, III, CTN ("reclamações"), a exigibilidade do crédito tributário até o trânsito em julgado da decisão administrativa conclusiva da relação processual. Somente com a aludida decisão administrativa transitada em julgado é que se enxerga transcorrido o prazo de pagamento do crédito tributário exposto no contencioso.
102. Ora, se "as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo", suspendem a exigibilidade do crédito tributário, como este se pode mostrar exigível apenas depois de ultrapassado seu prazo de pagamento?
103. Repise-se: aperfeiçoado o lançamento, constituído, assim, o crédito tributário, este já se faz acompanhar de exigibilidade. Todavia, malgrado exigível logo que constituído, o crédito tributário é inexeqüível. É que o lançamento é ato administrativo que não goza do atributo da exeqüibilidade ou executoriedade, sendo necessária a via judicial para compelir materialmente o administrado ao cumprimento da obrigação.
104. Para tanto, prevê o Direito positivo que a execução de dívida tributária, regulamente inscrita, é judicial e regida pela Lei Federal nº. 6.830/80 e, subsidiariamente, pelo Código de Processo Civil.
105. Diga-se, de passagem, que, de regra, o processo concernente à cobrança de crédito tributário, se cautelar ou executivo, fiscal, reside na quadra do Poder Judiciário – Leis Federais nºs. 8.397/92 e 6.830/80, e, se cognitivo, surge no âmbito da Administração Fazendária, sendo regulado por lei própria.
106. A exeqüibilidade do crédito tributário (obrigação tributária líquida, certa e exigível – CPC, artigo 586), a possibilidade de sua execução forçada, nasce quando cumpridas pelo sujeito ativo as condições a que a lei lhe submete, que culminam com a edição de uma Certidão de Dívida Ativa.
107. Como exposto acima, e sem embargo do chamado lançamento por homologação – CTN, artigo 150, a constituição do crédito tributário se dá por declaração do sujeito passivo ou pelo lançamento de competência da autoridade prevista no artigo 142, CTN.
108. Sobre a primeira hipótese, aduz o Superior Tribunal de Justiça – STJ [16] que:
"A constituição do crédito tributário, na hipótese de tributos sujeitos a lançamento por homologação, ocorre quando da entrega da Declaração de Contribuições e Tributos Federais (DCTF) ou de Guia de Informação e Apuração do ICMS (GIA), ou de outro documento equivalente, determinada por lei, o que elide a necessidade de qualquer outro tipo de procedimento a ser executado pelo Fisco, não havendo, portanto, que se falar em decadência. A partir desse momento, em que constituído definitivamente o crédito, inicia-se o prazo prescricional de cinco anos para a cobrança da exação, consoante o disposto no art. 174 do CTN."
109. Nota-se que, declarada e não paga a dívida pelo sujeito passivo, na forma explicada pelo "Tribunal da Cidadania", fica dispensado o processo administrativo cognitivo para formação do título executivo extrajudicial, a Certidão de Dívida Ativa.
110. No caso, as condições legais a cargo da Fazenda Pública para levar exeqüibilidade ao crédito são resumidas à (1) inscrição da dívida no registro próprio e (2) emissão da Certidão de Dívida Ativa correspondente.
111. Vale ressaltar que, quando o crédito tributário é constituído por declaração do sujeito passivo, não há lançamento, ou auto-lançamento, e sim, uma confissão de dívida, mesmo na hipótese dos tributos sujeitos a lançamento por homologação, em que o administrado antecipa o pagamento.
112. É que o lançamento tributário esculpido no artigo 142, CTN, é ato tipicamente administrativo, efetuado por agente público especializado, o Servidor Fiscal.
113. Ainda no tocante ao lançamento de ofício de crédito tributário, este pode carecer ou não de processo administrativo de conhecimento, acusatório, a depender de estar ou não acompanhado de uma acusação fiscal de prática de infração à lei tributária.
114. Desde que não haja uma concomitante acusação administrativa fiscal, a requerer um Auto de Infração, a exemplo das anuais prolações de autos de lançamento de IPVA, IPTU, etc, somente acontece processo administrativo de conhecimento se, eventualmente, o sujeito passivo, reclamando uma prestação jurisdicional administrativa, ofertar impugnação ao lançamento.
115. Todavia, como antes defendido, acompanhada a constituição do crédito tributário por uma acusação administrativa fiscal de cometimento de ilícito tributário, o processo cognitivo sobredito é indispensável, por se traduzir em garantia constitucional do contribuinte.
116. Exclusive o fato processual da protocolização do Auto de infração, nas situações em que o processo é imprescindível à existência do ato administrativo de lançamento, de resto, o que se tem no procedimento, no rito, processual administrativo, são as citadas condições de exeqüibilidade do crédito tributário. Concluído o processo, somam-se as condições de exeqüibilidade da alçada da Procuradoria Fazendária, quais sejam, a inscrição da dívida e, em seguida, a exaração da Certidão de Dívida Ativa.
117. As bastas vezes referidas condições de exeqüibilidade do crédito tributário, a que se subordina a Fazenda Pública, alcançam: a notificação, intimação, do lançamento - dependa este ou não de processo para sua formação, os atos do processo administrativo tributário, impugnativo de lançamento ou originado de Auto de Infração, excetuado o fato da sobredita protocolização deste; a inscrição da dívida no registro próprio e a lavratura da certidão de dívida ativa.
118. São condições meramente formais que não influenciam no curso do prazo prescricional, salvo se a lei o disser, com sói acontecer com os dispositivos a seguir reproduzidos:
- CTN, artigo 151, III:
"Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário:
...
III - as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo;"
- Lei Federal nº. 6.830/80, artigo 2º, § 3º:
"Art. 2º ...
3º - A inscrição, que se constitui no ato de controle administrativo da legalidade, será feita pelo órgão competente para apurar a liquidez e certeza do crédito e suspenderá a prescrição, para todos os efeitos de direito, por 180 dias, ou até a distribuição da execução fiscal, se esta ocorrer antes de findo aquele prazo."
119. Neste ponto, poder-se-ia elaborar uma pergunta: se somente com a certidão de dívida ativa pode a Fazenda Pública intentar a ação executiva fiscal, como enxergar o curso do prazo prescricional tributário antes da emissão desse título?
120. Para a resposta, é conveniente tanto reproduzir trecho do (1) Enunciado 14, aprovado na Jornada de Direito Civil, de setembro de 2002, realizada pelo Centro de Estudos Judiciários do Conselho da Justiça Federal, citado pela Professora Maria Helena Diniz [17], como do (2) Parecer nº. 877/2003 – PGFN/CDA, DOU de 02.09.2003, da lavra do ilustre Procurador da Fazenda Nacional, Dr. Christiano Mendes Wolney Valente.
1) "14 – Art. 189: 1) o início do prazo prescricional ocorre com o surgimento da pretensão, que decorre da exigibilidade do direito subjetivo;";
2) "19.... exigibilidade difere de exeqüibilidade.
Exigibilidade é a qualidade de exigível. Exigível é a obrigação não mais submetida a qualquer condição, termo ou encargo e que pode ter seu cumprimento solicitado pelo credor ao devedor mediante colaboração de sua vontade.
...
Nesse tom, toda ação em sentido material para cumprimento de obrigação deve ser calcada em uma exigibilidade prévia.
20. Já a exeqüibilidade é a qualidade de exeqüível, isto é, aptidão para ensejar um rito processual de execução forçada. Trata-se de uma eficácia a mais àquilo que já era exigível... Observa-se que, enquanto exigibilidade é conceito de direito material, exeqüibilidade é conceito de direito processual.
21. .... a prescrição ataca a exigibilidade, retirando-a do direito invocado e, por conseqüência, afetando a ação e a exeqüibilidade."
121. Aproveitando a lição da doutrinadora [18], tem-se que pretensão é "o poder de fazer valer em juízo, por meio de uma ação (em sentido material), a prestação (positiva ou negativa) devida, o cumprimento da norma legal ou contratual infringida ou a reparação do mal causado, dentro de um prazo legal...".
122. No embalo das palavras do eminente Procurador da Fazenda Nacional, é saudável lembrar que a prescrição tributária não só se atreve à ação, à exigibilidade, mas, também, ao próprio direito, o crédito tributário, a par do disposto no artigo 156, V, CTN [19].
123. De mais a mais, no processo administrativo tributário de controle de legalidade do lançamento, iniciado por impugnação do sujeito passivo ou por meio de protocolização de auto de infração, é reconhecível a prescrição originária; inexistindo qualquer referência à intercorrente, que somente se dá no curso do processo executivo fiscal judicial (Lei Federal nº. 6.830/80, art. 40, § 4º).
124. Pois bem, se com o lançamento, passa o sujeito ativo à titularidade de um direito subjetivo público exigível, o crédito tributário, adquire, também, a pretensão, ou seja, o poder de reclamar em juízo a tutela de seu direito, não satisfeito voluntariamente pelo sujeito passivo; ficando, todavia, subordinado às condições formais de exeqüibilidade antes explicitadas.
125. Tendo em mãos o crédito tributário constituído, o lançamento, não é dado ao sujeito ativo o tempo que entender conveniente e oportuno para dele notificar o sujeito passivo, se lançado de ofício, ou para inscrevê-lo como dívida ativa, se oriundo de confissão.
126. Ao tempo em que o ordenamento jurídico concede à Fazenda Pública o dever/poder de, unilateralmente, constituir o crédito tributário pelo lançamento, favorecendo-se, destarte, de um direito exigível contra o sujeito passivo, impõem-lhe o cumprimento de condições formais para, judicialmente, constranger materialmente o administrado à satisfação de seu interesse.
V - Conclusões
127. De tudo, depreende-se que:
1 - o crédito tributário é constituído por declaração do sujeito passivo, segundo a lei de regência, ou pelo ato administrativo de lançamento, vinculado e obrigatório, a cargo da autoridade prevista no artigo 142, CTN – Servidor Fiscal;
2 - associado a uma acusação administrativa fiscal de prática de ilícito tributário, o lançamento depende, para seu aperfeiçoamento, de processo cognitivo, como garantia constitucional fundamental – CF/88, artigo 5º, LIV e LV;
3 – o ato administrativo de lançamento se completa com a entrega, em meio físico ou magnético, pelo Servidor Fiscal competente do instrumento público destinado à constituição de crédito tributário (Auto de Lançamento de IPVA, Auto de Infração, etc), regularmente lavrado, à repartição fazendária a que é afeto;
4 – a exigibilidade do crédito tributário, derivada da presunção de legitimidade do lançamento, implica a pretensão executiva fiscal da Fazenda Pública e, em conseqüência, o curso da prescrição tributária;
5 – a exeqüibilidade do crédito tributário, isto é, sua "aptidão para ensejar um rito processual de execução forçada", é dependente de condições formais a que se subordina a Fazenda Pública - a notificação, intimação, do lançamento, dependa este ou não de processo para sua formação; os atos do processo administrativo tributário, impugnativo de lançamento ou originado de Auto de Infração, excetuado o fato da protocolização deste; a inscrição da dívida no registro próprio e a lavratura da certidão de dívida ativa;
6 – as condições de exeqüibilidade indicadas no item 5, retro, não influenciam no curso do prazo prescricional, salvo previsão legal em contrário, a exemplo dos artigos 151, III, CTN, e 2º, § 3º, Lei Federal nº. 6.830/80.
Notas
- Paulo de Barros Carvalho - CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO, 19ª Ed. Saraiva, 2007, pág. 423;
- STJ, PRIMEIRA TURMA, 04/11/2008, REsp 742502/RJ, RECURSO ESPECIAL 2005/0061811-4, Relator Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI;
- Maria Sylvia Zanella Di Pietro - DIREITO ADMINISTRATIVO, 15ª Ed, Atlas, 2003, pág. 199;
- Celso Antônio Bandeira de Melo - Curso de Direito Administrativo, 19 ª Ed., Malheiros, 2005, pág. 367;
- Lei Alagoana nº. 6.555, de 30/12/2004, art. 12;
- obra citada, pág. 471;
- Constituição Federal de 1988, art. 1º, III: "A República Federativa do Brasil, formada pela união indissolúvel dos Estados e Municípios e do Distrito Federal, constitui-se em Estado Democrático de Direito e tem como fundamentos:
- Alexandre de Morais – DIREITO CONSTITUCIONAL, 20ª Ed., Atlas, 2006, pág. 10;
- José Afonso da Silva - Curso de Direito Constitucional Positivo, 23ª Ed., Malheiros, 2004, página 651;
- Celso Antônio Bandeira de Melo - Curso de Direito Administrativo, 19 ª Ed., Malheiros, 2005, pág. 398;
- idem.
- Código Civil, art. 1.238: "Aquele que, por quinze anos, sem interrupção, nem oposição, possuir como seu um imóvel, adquire-lhe a propriedade, independentemente de título e boa-fé; podendo requerer ao juiz que assim o declare por sentença, a qual servirá de título para o registro no Cartório de Registro de Imóveis." (Grifei)
- César Fiúza - Direito Civil, Curso Completo, 6ª Ed. Del Rey, 2003, pág. 663: " Usucapião extraordinário – Tem como antecedente histórico a praescriptio longissimi temporis. Realmente, os únicos requisitos que se pressupõem para se adquirir por usucapião extraordinário são a posse ad usucapionem e o prazo de quinze anos. ...
- CTN, art. 142, caput: "Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível." (Grifei).
- obra citada, páginas 389/390;
- REsp 1090248/SP, RECURSO ESPECIAL 2008/0198248-7, Relator Ministro CASTRO MEIRA, Segunda Turma, DJe 18/12/2008;
- Maria Helena Diniz - Código Civil Anotado, 2005, Saraiva, páginas 224/5;
- Obra citada, página 225;
- CTN, "Art. 156. Extinguem o crédito tributário: V - a prescrição e a decadência;".
...
III - a dignidade da pessoa humana;
Diferentemente do Direito Justinianeu, o Direito Brasileiro dispensa a boa-fé. Assim, até mesmo o posseiro, imbuído de má-fé desde o início, terá direito a requerer o usucapião extraordinário."
