Dentre o rol das limitações constitucionais ao poder de tributar encontra-se o notório princípio da anterioridade da lei fiscal, pelo qual a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios são impossibilitados de exigir tributo "no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou", conforme se colhe do artigo 150, III, "b" da Constituição Federal. Trata-se de garantia expressa ao contribuinte, visando evitar que o legislador o atinja abruptamente com a criação ou aumento inesperado de tributos. Afora as exceções constantes do próprio texto constitucional (IOF, IPI, II, IE, IG, Empréstimo Compulsório para atender despesa extraordinária e as Contribuições Sociais), toda a plêiade tributária está sujeita à disciplina da anterioridade. Na Carta pretérita o princípio da anterioridade encontrava-se incluído no rol das garantias individuais e também vinculava a instituição ou cobrança de tributo à publicação da respectiva lei "antes do início do exercício financeiro". Como se nota, mantida a sistemática anterior, a atual norma tributária também faz remissão ao direito financeiro para delimitação dos efeitos e alcance do princípio em comento, o que é obtido pela definição do termo "exercício financeiro". Para esse mister, encontra-se em vigor a Lei nº 4.320/64 que equipara o exercício financeiro ao ano civil. Com efeito, a anterioridade induz a idéia de que a novel imposição tributária só poderá ser cobrada em determinado ano se publicada entre 1º de janeiro a 31 de dezembro do ano anterior.
Cumpre desde já advertir que não se confundem o princípio da anterioridade com o da anualidade. Apesar de pretenderem os mesmos efeitos, aquele posterga a cobrança do tributo ao exercício financeiro seguinte à publicação da lei que o haja instituído ou majorado, enquanto esse vincula a validade da cobrança à previsão da respectiva receita no orçamento anual. O princípio da anualidade, apesar do maior impacto de proteção, não mais encontra guarida constitucional desde nossa Constituição Federal de 1967 (art. 150, § 29), fato esse que devemos lamentar. Não é difícil ao intérprete concluir que a aplicação isolada da anterioridade poderia levá-la a total inocuidade, bastando que a lei seja publicada no último dia do ano para que seus efeitos sejam produzidos já no dia imediatamente seguinte. Buscando minimizar esse trágico reflexo, o legislador conjugou, no mesmo inciso, o princípio da anterioridade com o da irretroatividade das leis, o que faz com a nova lei só gere efeitos em relação aos fatos geradores futuros, não atingindo os já consumados sob a égide da lei anterior. Essa previsão põe a salvo, em especial, situações que envolvam patrimônio e renda, mas não logra resolver o problema de forma conjuntural. De fato, melhor seria que o direito constitucional tributário houvesse instituído o princípio da anterioridade em outros termos ou, até mesmo, ressuscitado o princípio da anualidade.
Isso porque, nos últimos anos, a garantia magna vem sendo sucessivamente usurpada com a edição de leis tributárias e pacotes fiscais ao apagar das luzes, ou seja, nos derradeiros dias do ano. A guisa de exemplo, podemos citar, inter plures, a Lei nº 8.541 de 24.12.92; a Medida Provisória nº 812, de 31.12.94, as Leis nºs 9.249 e 9.450, ambas de 27.12.95; a Lei nº 9.430 de 30.12.96; e, finalmente, a Lei nº 8.383 de 31.12.1991. Destas, destacamos a MP nº 812 e a Lei nº 8.383, por certo as que mais geraram revolta nos contribuintes e conflitos no Judiciário por terem sido publicadas, respectivamente, em pleno Sábado de revéillon e às 20:45h do dia 31 de dezembro de 1991 ! Não são necessárias grandes abstrações para concluir que tal procedimento não condiz com a ratio legis pretendida pelo constituinte ao instituir o dogma da anterioridade. Ora, se o intuito da regra é permitir que o contribuinte, seja ele pessoa física ou jurídica, tome conhecimento prévio da carga tributária que estará sujeito no próximo ano, para o regular planejamento de suas atividades, não é admissível que se concorde com a deliberada publicação de leis ao término do exercício financeiro. A publicação da lei na véspera do novo ano esvazia por inteiro o direito do contribuinte de organizar sua vida e seus negócios, ajustando-se com calma à nova realidade tributária. Sendo o princípio em voga uma linha mestra orientadora de condutas, a ele deveria ser dada a máxima efetividade, o que não se tem mostrado presente, em face do exaltado apetite arrecadatório do Governo Federal.
A relação fisco-contribuinte é, sem dúvida, uma relação de poder, de imposição. O inigualável ALIOMAR BALEEIRO já averbava que "o tributo é vetusta e fiel sombra do poder político há mais de vinte séculos". Um indicativo fiel da índole democrática de uma nação é a diversificação dos princípios tributários formadores de direitos e garantias dos contribuintes. Assim, se por um lado é certo que a imposição tributária é fruto da manifestação do poder e da soberania do Estado em face de seus súditos, menos certo não é, por outro lado, que esse poder há de exercido com respeito e com base nos limites impostos pela Constituição. É o que PONTES DE MIRANDA denominou de legalitariedade do imposto, isto é, ao exercício da soberania do estado em matéria tributária se contrapõe o direito individual do cidadão consubstanciado nas garantias constitucionais. O Supremo Tribunal Federal, pela voz de um de seus mais brilhantes integrantes, o Ministro MARCO AURÉLIO, não se cansa de alertar que "no embate diário estado/contribuinte a Carta Política exsurge com insuplantável valia no que, em prol do segundo, impõe parâmetros a serem respeitados pelo primeiro". Assim, é imperativo que os governantes abandonem a ultrapassada noção de que a relação tributária é mera relação de absoluta soberania (Gewaltverhaltniss), uma vez que o moderno regime democrático impõe que a soberania seja externada com base nos princípios constitucionais e respeito aos jurisdicionados, em uma relação jurídica de direitos e deveres recíprocos (Rechtsverhaltnisse).
Há quem sustente que um prazo dilatado para a exigência do novo imposto ou a convalidação da anualidade traria inconvenientes em virtude da excessiva rigidez que imprimiria à ação estatal. Não comungamos de tal entendimento. No campo geral do direito, a regra é que a nova lei valha eficazmente decorridos 45 dias de sua publicação (art.1º da LICC), salvo previsão em contrário. Vale dizer, vigência imediata é exceção, o que se justifica em nome da segurança jurídica. Ademais, a própria Constituição deixou à margem da anterioridade uma série tributos, delimitando, assim, o campo onde a urgência e a conveniência estatal possam livremente atuar.
Em suma e a evitar tudo isso, melhor teria andado o constituinte se houvesse fixado o princípio da anterioridade em termos reais, tal qual o fez no § 6º do artigo 195 em relação às contribuições sociais (que só podem ser cobradas 90 dias após a publicação da lei) ou a exemplo do procedido em seara eleitoral pelo artigo 16, da Constituição Federal, onde resta expresso que "a lei que altera o processo eleitoral não se aplica à eleição que ocorra em até um ano da data de sua vigência". De toda sorte, em tempo de reformas, não seria ocioso sugerir a aplicação de mesmo raciocínio e rescrever o princípio da anterioridade tal como: "a lei que instituir ou majorar tributos só terá eficácia decorrido um ano da sua publicação". Caso contrário, como já acentuou SACHA CALMON, vamos continuar assistindo que nossos governantes, confortados na destruição do princípio da anualidade, "passem o ano inteiro esperando o momento adequado para surpreender a comunidade dos contribuintes".
