5. OS SERVIÇOS TRIBUTÁVEIS: CLASSIFICAÇÃO E ANÁLISE SEGUNDO O LOCAL DE SUA PRESTAÇÃO

Análise atenta da Lista de Serviços anexa à LC 116/2003 leva à identificação de três divisões ou grupos de serviços classificáveis segundo o local de sua prestação.

Num primeiro olhar, é possível identificar aqueles serviços cuja prestação necessariamente ocorrerá no estabelecimento prestador.

Tais serviços serão sempre concretizados em um determinado local físico, normalmente um prédio. São exemplos os serviços prestados por hospitais; laboratórios; clínicas; creches; asilos; serviços de hotelaria; bancários; gráficos; guarda e alojamento de animais; entre outros.

Em relação a estes, não resta dúvida que a competência para exigir o ISSQN deve pertencer ao município da localização do prédio onde a atividade é desenvolvida integralmente - o estabelecimento prestador -, em sintonia, portanto, com a regra geral estabelecida pela lei.

Num olhar um pouco mais atento, são encontrados os serviços cuja prestação necessariamente ocorrerá fora do estabelecimento prestador.

Neste grupo estão, por exemplo, os serviços de construção civil; demolição; varrição, coleta, remoção, incineração, tratamento, reciclagem, separação e destinação final de lixo; limpeza, manutenção e conservação de vias, imóveis, piscinas, parques e jardins; corte e poda de árvores; florestamento e reflorestamento; decoração; jardinagem; vigilância, segurança, monitoramento de pessoas ou bens, fornecimento de mão de obra e exploração de rodovia mediante pedágio.

Entendemos que o legislador buscou identificar os serviços cuja prestação necessariamente ou muito provavelmente ocorre fora do estabelecimento prestador, listando-os nos incisos e parágrafos do art. 3º da lei, que constituem exceções à regra geral. Estas regras especiais respeitam o princípio da territorialidade e o aspecto material da hipótese de incidência, quando conferem competência para exigir e cobrar o imposto ao município onde os serviços são executados, o que não se confunde com o local para onde é emitido o documento fiscal ou com o domicílio do tomador do serviço.

Existe, no entanto, um terceiro grupo, no qual se encontram os serviços que, por suas características, podem ser prestados tanto no estabelecimento prestador quanto no estabelecimento ou domicílio do tomador do serviço ou em um terceiro lugar qualquer.

A maior problemática relacionada à competência para exigir e arrecadar o ISSQN é precisamente neste ponto encontrada. Exemplo típico são os serviços de assessoria e consultoria, que em princípio, podem ser prestados em qualquer lugar, nada impedindo que o prestador faça com que o fato gerador se concretize em local totalmente diferente do estabelecimento prestador ou do tomador do serviço. Nos tempos atuais, em que a informática e principalmente a internet propiciam a aproximação virtual das pessoas e aceleraram sobremaneira a comunicação, não é mais preciso que o prestador vá pessoalmente ao encontro do cliente para fechar negócios ou cumprir contratos.

O deslinde da questão exige entender que a prestação dos serviços incluídos nesta categoria, que inclui, por exemplo, além dos citados assessoria e consultoria, serviços de informática; publicidade; agenciamento; corretagem; intermediação; medicina; advocacia e contabilidade, entre outros, demanda a existência de uma base operacional, física ou não, onde o prestador concentre a estrutura necessária, seja ela de equipamentos ou mesmo de bens imateriais como o conhecimento ou a tecnologia a ser empregada.

Há que se considerar ainda que cabe ao poder público municipal o planejamento e organização da cidade. Para exercer suas funções, os municípios detêm, além de competência legislativa, o chamado poder de polícia especial, pelo qual controlam o exercício das atividades econômicas em seu território, permitindo e organizando, através de alvarás de licença, a instalação, localização e funcionamento da indústria, comércio e serviços, segundo a legislação disciplinadora das posturas municipais.

As empresas, quer sejam comerciais, industriais ou prestadoras de serviços, assim como as pessoas físicas que desenvolvem atividades econômicas estão sujeitas, portanto, ao poder de polícia especial do município onde estiverem estabelecidas ou domiciliadas. Assim, ao decidir por determinado município como domicílio tributário e efetivamente nele estabelecer-se, fixando e mantendo a estrutura necessária à atividade, o prestador de serviços estará sujeito à legislação deste.

O fato de algumas atividades exigirem o deslocamento do prestador de um município para outro em alguma das etapas da prestação do serviço, não o desobriga de estabelecer-se em um município determinado, onde manterá a estrutura operacional e administrativa necessária ao seu negócio, o que inclui o alvará de funcionamento municipal conforme a respectiva legislação de posturas.

A lei tributária subordinou os serviços incluídos neste terceiro grupo à regra geral e considerou prestado o serviço e devido o imposto para o município do estabelecimento prestador. Prevendo de outra forma, estaria negando a competência municipal para organizar seu território e disciplinar o exercício das atividades econômicas. Estaria permitindo que os prestadores destes serviços exercessem sua atividade sem obedecer qualquer legislação da espécie, sem licenças para funcionamento, sem alvarás municipais.

Deve ser notado que o entendimento defendido para este grupo de serviços não confronta com o indicado para o segundo grupo antes apresentado, onde os serviços necessariamente são executados fora do estabelecimento prestador e que a LC 116/2003 listou, submetendo-os a regras especiais. Isto porque o exercício daquelas atividades exige licenciamento do município onde o serviço for executado, ainda que não emitido em nome do prestador, sujeitando-se, portanto, à legislação de posturas daquele município. É o caso das obras de construção civil; dos serviços de diversões públicas; feiras e eventos; exploração de rodovias (pedágio); serviços portuários, aeroportuários, ferroportuários, terminais rodoviários e metroviários. Já serviços como os de varrição; limpeza; decoração; jardinagem e fornecimento de mão-de-obra, por exemplo, mesmo que o seu exercício não necessite de alvará prévio, estarão ainda assim sujeitos ao poder de polícia local, face à necessidade de instalação e manutenção de estrutura física para a prestação.

Podemos concluir que a lei, ao estabelecer que o serviço considera-se prestado e o imposto devido no território onde se encontrar o estabelecimento prestador ou o domicílio do prestador, para todos os serviços não constantes das exceções que listou, entendeu que a hipótese de incidência tributária do ISS deve ser tida como materializada no local onde o prestador mantém as condições necessárias ao seu negócio, ainda que possa deslocar-se para prestar o serviço no estabelecimento encomendante ou em outro lugar qualquer, em sua casa de praia, campo, em viagem internacional, etc.

Também o fato de determinados serviços demandarem eventual deslocamento de profissionais (que pode ocorrer em qualquer momento desde a contratação até a finalização ou entrega ao contratante) para outros municípios, sede do tomador ou não, não tem o condão de transferir a competência tributária ativa àqueles municípios.

Nos termos já amplamente demonstrados, o que ocorre com freqüência e deve ser combatida é a falta de clareza verificada nas decisões administrativas e judiciais sobre a matéria, ou o que é pior, na interpretação a elas dada.

Neste sentido, é preciso dispensar atenção especial à tradução das expressões empregadas, não se admitindo confusão entre "local da efetiva prestação do serviço" ou "local da ocorrência dos fatos geradores" com "domicílio do contratante do serviço" ou "domicílio do tomador do serviço" ou ainda, com "domicílio de terceiro", que venha a ter relação direta ou indireta com os fatos geradores.

A confusão tem servido de escudo para que se cometam verdadeiros absurdos. Alguns municípios simplesmente autuam o contribuinte efetivamente estabelecido em outro, por créditos tributários que não lhes pertencem e defendem o lançamento com fundamentos desprovidos de razoabilidade ou de qualquer outro valor jurídico. Recentemente, um prestador de serviços do ramo de informática devidamente estabelecido no município A, notificado pelo município B a recolher imposto supostamente devido pela prestação de serviços a órgão público daquele município, teve negado seu pedido de revisão administrativa sob o argumento de os serviços terem sido lá "disponibilizados". Ora, a disponibilização de serviço não se constitui em fato gerador do ISSQN, sem contar que, naquele caso concreto, o contrato de prestação de serviços previa que os serviços contratados seriam disponibilizados ao tomador através de página eletrônica, evidenciando que os serviços seriam prestados no estabelecimento prestador, até porque inexistia qualquer previsão de visitas ou deslocamentos, mesmo que eventuais, ao endereço do contratante. Ou seja, o município B entendeu que o fato gerador do imposto se dera com a fruição do serviço, não com a sua prestação, o que contraria todo o sistema jurídico tributário.

O fato de um documento fiscal ser emitido contra pessoa estabelecida ou domiciliada em outra cidade não é elemento suficiente para caracterizar que lá tenha sido o serviço executado, tampouco transfere a competência tributária ativa àquele município. O que determina a incidência tributária é a ocorrência do fato gerador, no caso, a prestação do serviço, não a sua destinação, disponibilização ou fruição. Em regra, a emissão do documento fiscal é efetuada contra aquele e no endereço daquele que ficou responsável pelo pagamento do preço, normalmente o tomador do serviço, porém, o pagamento do preço não é fato gerador tributário, logo, não pode este quesito orientar o destino da arrecadação.

Portanto, ao subordinar à regra geral os serviços que, em tese, podem ser prestados tanto no estabelecimento prestador quanto em quaisquer outros lugares, a lei complementar presumiu a materialização da hipótese de incidência no estabelecimento prestador do serviço, afastando, desde logo, quaisquer outras discussões.

5.1. A PRESUNÇÃO NA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA

Analisando a possibilidade de a lei tributária valer-se de presunções ou ficções para compor a norma de incidência, Amaro (2006, p. 272 e 274 a 275) leciona:

Num dado acontecimento, que pode desdobrar-se em várias fases, a lei pode escolher determinada etapa desse acontecimento para o efeito de precisar, no tempo, o instante em que o fato gerador se tem por ocorrido e no qual, portanto, tem-se por nascida a obrigação tributária. [...]. As presunções legais, como as humanas, extraem, de um fato conhecido, fatos ou conseqüências prováveis, que se reputam verdadeiros, dada a probabilidade de que realmente o sejam [...]

Se o emprego dessas técnicas implicar afronta, ainda que indireta, a qualquer princípio constitucional, ele deve ser repelido [...] aquilo que o legislador não puder fazer diretamente (porque não esteja na sua esfera de competência ou porque fira preceito de norma superior), ele igualmente não pode fazer de modo indireto, mediante utilização (que, nessas circunstâncias se revelará artificiosa) das presunções ou ficções. (Grifos originais em itálico)

Na mesma linha, Ferragut (2005, p. 146 a 148) pondera com propriedade:

Assim, a LC 116/2003, ao presumir a ocorrência do fato gerador no local do estabelecimento para os serviços cuja identificação dos aspectos espacial e temporal será sempre questionável e facilmente mascarada por meio da fraude fiscal, o fez dentro dos limites de sua competência e cumpriu o papel a ela atribuído pelo artigo 146 da Constituição Federal. Definiu o aspecto espacial em consonância com o critério material da hipótese de incidência - a prestação do serviço -, respeitando o princípio da territorialidade das leis e ainda dirimindo possíveis conflitos de competência entre municípios.

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5.2. O ESTABELECIMENTO PRESTADOR

Em sintonia com o Código Civil ^[07], a Lei Complementar 116/2003 definiu estabelecimento pressupondo a existência de uma base física, uma estrutura onde o prestador promova parte ou todo o complexo de atividades necessárias à conclusão do serviço:

Ao assim dispor, o legislador complementar pretendeu inibir a prática fraudulenta de contribuintes que se instalam formalmente em municípios onde obtém vantagem com a incidência de alíquota menor em detrimento do local onde está de fato estabelecido, onde mantém sua unidade econômica ou profissional e efetivamente presta serviço.

Ainda na vigência do art. 12, a, do Decreto-lei 406/68, alguns autores já defendiam que a questão crucial a ser respondida é: O que é estabelecimento prestador?.

Da doutrina, destacamos a lição de Machado (2003, p. 360):

O equívoco está em considerar como tal o local designado formalmente pelo contribuinte. Estabelecimento na verdade é o local em que se encontram os equipamentos e instrumentos indispensáveis à prestação do serviço, o local em que se pratica a administração dessa prestação. Adotado esse entendimento, as situações fraudulentas podem ser corrigidas, sem que se precise desconsiderar a regra do art. 12 do Decreto-lei nº. 406/68.

O entendimento do Superior Tribunal de Justiça não divergia:

Mantendo a posição, ao decidir questão em que o Município de Porto Alegre pretendia cobrar o ISS sobre serviços de administração de consórcios sob o argumento de que a coleta de adesões para a formação do grupo ocorria em seu território, o STJ ementou:

Defendendo a competência tributária do local onde o serviço é efetivamente prestado, aquele egrégio Tribunal reconheceu-a ao Município de Lins, onde o serviço fora executado no seu conjunto pelo estabelecimento prestador. Considerou, portanto, irrelevante haver a coleta de adesões em Porto Alegre, entendendo que esta não caracterizava a realização do serviço, apenas parte dele, que não configurava fato gerador tributário.

O julgado do recurso interposto contra decisão do Tribunal de Alçada do Paraná não destoa. O Município de Curitiba, abrigando escritório de vendas com estoque de mercadorias de empresa do ramo gráfico, pretendia tributar os serviços nele negociados sob o argumento de que lá ocorria a contratação dos serviços com a definição dos modelos de formulários e outros detalhes do contrato, completando-se o fato imponível também em seu território com a entrega e cobrança do serviço, enquanto que o "parque gráfico", localizado em outro município, servia apenas para a impressão dos formulários. A decisão contestada foi mantida por unanimidade com a seguinte ementa:

(Resp 252.114/PR, Rel. Min. Francisco Peçanha Martins, DJU de 02.12.02)

Os exemplos acima ilustram o verdadeiro sentido da jurisprudência formada pelo STJ, que reconhece a competência do município onde materializada a hipótese de incidência, o que não se confunde com a sede jurídica do prestador, tampouco com o destino, a entrega ou fruição do serviço. O imposto será devido onde for prestado o serviço, de fato.

Sempre atual o entendimento do consagrado mestre Moraes (1975, p. 489):

Estabelecimento vem a ser o local fixo, onde a pessoa exerce sua atividade ou administra seus negócios. Manifesta-se através da loja, do armazém, do escritório, do hospital, da oficina, da agência, do consultório, etc. [...] O essencial, para a caracterização do estabelecimento, é essa manifestação material em que a pessoa se situa no espaço em que exista um centro de ocupação habitual. Sem essa manifestação do exercício de atividades ou esse núcleo de ocupações habituais, inexiste estabelecimento. (grifo nosso).

A doutrina contemporânea não destoa:

Existem alguns serviços cuja prestação tem início em um estabelecimento e etapas executadas em outro(s), de modo que podem existir dificuldades para identificar aquele que é contribuinte do ISS. [...] A regra da Lei Complementar 116/2003 deu maior relevância à atividade realizada pelo prestador do que à utilidade fruída pelo tomador. Essa conclusão decorre também da leitura do art. 4º, quando, ao definir estabelecimento prestador, o faz indicando o ‘local onde o contribuinte desenvolva a atividade’ de prestar serviços e ‘que configure unidade econômica ou profissional’. [...] para ser considerado um estabelecimento para fins de incidência do ISS, basta ser o local da prestação que, ao mesmo tempo, configure uma unidade econômica ou profissional. Ou seja, a configuração de um estabelecimento decorrerá de elementos de fato e não de características jurídicas. Será o exercício de uma atividade, aliado à identificação de uma instalação como unidade distinta e relevante que a faça apresentar-se perante a clientela, a fiscalização tributária, os concorrentes, que irá qualificar um estabelecimento prestador de serviços. (grifo nosso) CEZAROTI (in PEIXOTO e MARTINS, 2004, p. 217).

Assim, o estabelecimento deve ser visto de forma mais ampla do que a sua formalização jurídica e deve ser reconhecido independentemente de estar ele legalizado em forma de sede, filial, sucursal, etc., sendo possível caracterizá-lo segundo as manifestações do ânimo de permanecer estabelecido, que pode ser exteriorizado de diversas formas.

Pensando nisso alguns municípios têm instituído obrigações acessórias, como é o caso do Município de São Paulo que, pela Lei 14.042/2005 determinou a obrigatoriedade de inscrição em cadastro específico de empresas que prestarem serviços para empresas domiciliadas em seu território e utilizarem documentos fiscais autorizados por outra municipalidade. A medida, que visa evitar a fraude fiscal com a instalação de sedes fantasmas, teve a constitucionalidade confirmada pelo Tribunal de Justiça de São Paulo.