EMENTA: 1. Introdução. 2. Conceito de Farmácias de Manipulação e a Natureza Jurídica de suas Atividades. 3. Delimitação da Competência Tributária entre Estados e Municípios. 4. Incidência Exclusiva do ISSQN sobre as Farmácias de Manipulação (Não Incidência do ICMS). 5. Conclusões. 6. Referências Bibliográficas.
1. Introdução.
Sabe-se que o Direito Positivo se apresenta no sistema jurídico através de linguagem, estando esta consubstanciada em diversos veículos introdutores de normas, tais como: Constituição Federal, leis complementares, leis ordinárias etc. Tratando-se de linguagem, contudo, podemos afirmar que, não muito raro, a mesma padece de termos ambíguos, imprecisos, confusos, capazes de levar o intérprete mais apressado a digerir interpretações equivocadas, em total desarmonia com o ordenamento jurídico vigente.
Parece-nos que no Direito Tributário essas "interpretações equivocadas" apresentam-se com mais frequência, talvez em razão da necessidade constante de arrecadação por parte dos entes políticos, que, a pretexto de cumprir fielmente a legislação tributária, acabam gerando a tributação do mesmo evento por pessoas políticas distintas, caracterizando verdadeira bi-tributação, sufocando cada vez mais os contribuintes com uma carga tributária digna de país de primeiro mundo.
E é justamente nessa situação de bi-tributação, fruto da interpretação equivocada da Constituição Federal e da legislação infraconstitucional, que se encontram as farmácias de manipulação, que, em razão de sua natureza jurídica, estão sofrendo incidência tanto do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS, tributo de competência estadual, quanto do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISSQN, de competência Municipal.
O objetivo do presente trabalho consiste em realizar uma interpretação correta da legislação tributária vigente, sobretudo da norma constitucional que fixou a competência dos entes federativos para instituir seus respectivos tributos, a fim de descaracterizar o conflito aparente de norma criado em relação à tributação das farmácias de manipulação, apontando, ao final, qual espécie tributária deverá incidir, se ICMS ou ISSQN.
Todavia, é importante salientar que não faz parte da nossa intenção tecer um estudo minucioso acerca da competência tributária de cada ente político envolvido na tributação das farmácias de manipulação, nem tampouco da(s) espécie(s) tributária(s) incidente(s) sobre o evento descrito, mas apenas demonstrar, em breves linhas, a melhor interpretação da matéria, à luz, inclusive, do posicionamento adotado pelo Superior Tribunal de Justiça.
2. Conceito de Farmácias de Manipulação e a Natureza Jurídica de suas Atividades.
Antes de analisarmos a hipótese de incidência tributária que se subsume ao presente caso, cumpre-nos apresentar o conceito e a natureza jurídica das farmácias de manipulação, com o escopo de delimitar qual o ente federativo possui competência para tributar as atividades exercidas por este ramo farmacêutico.
O serviço farmacêutico, em geral, conforme leciona NATÁLIA DE NARDI DÁCOMO [01], pode ser compreendido como o "relativo a desenvolvimento, produção, manipulação, preparo, conservação, controle, armazenamento, distribuição e transporte de medicamentos, cosméticos, alimentos especiais, imunobiológicos e insumos correlatos. A atividade também compreende a pesquisa sobre os efeitos de substâncias nos seres vivos."
No tocante as farmácias de manipulação, podemos afirmar, valendo-se da lição de EDUARDO AUGUSTO CORDEIRO BOLZAN [02], que "a atividade desempenhada por estes estabelecimentos, nada mais consiste em receber receitas de medicamentos de seus clientes/consumidores, e através de insumos, matérias primas, desenvolver o produto que lhe é solicitado, assim literalmente, compondo, fabricando, confeccionando um produto, previamente solicitado com responsabilidade técnica, através de farmacêutico responsável."
Conceito mais simplório e objetivo, porém não menos importante, foi apresentado pela jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, no Recurso Especial n.º 975.105 [03], cuja relatoria atribuiu-se ao Ministro HERMAN BENJAMIN, que na oportunidade lecionou que as farmácias de manipulação são aquelas "que preparam e fornecem medicamentos sob encomenda".
Há, ainda, o conceito legal, insculpido no artigo 4º, incisos X e XI, da Lei 5.991/73, que ora pedimos vênia para transcrevê-lo:
Art. 4º Para efeitos desta Lei, são adotados os seguintes conceitos:
X - Farmácia - estabelecimento de manipulação de fórmulas magistrais e oficinais, de comércio de drogas, medicamentos, insumos farmacêuticos e correlatos, compreendendo o de dispensação e o de atendimento privativo de unidade hospitalar ou de qualquer outra equivalente de assistência médica;
XI - Drogaria - estabelecimento de dispensação e comércio de drogas, medicamentos, insumos farmacêuticos e correlatos em suas embalagens originais."
Em análise ao conceito legal, verifica-se que a denominação "farmácia de manipulação" incorre em redundância, posto que apenas o estabelecimento denominado legalmente como farmácia é que poderá manipular fórmula magistral, no intuito de fornecer um medicamento por ela produzido. A simples revenda de medicamentos cabe às Drogarias.
As farmácias de manipulação, portanto, distinguem-se das farmácias que atuam exclusivamente na revenda de remédio, cuja escorreita denominação seria "drogarias", visto que nestas há apenas a comercialização (obrigação de dar) de remédio (mercadoria) para seus consumidores, sem, para tanto, ser necessária a realização de qualquer prestação de serviço (obrigação de fazer), uma vez que os medicamentos são adquiridos já prontos para serem negociados/consumidos.
No entanto, como o senso comum não fixou distinção entre as denominações legais, pedimos escusas para utilizar a expressão "farmácia de manipulação" ao longo deste trabalho. Destarte, consideram-se farmácias de manipulação aquelas que, mediante uma prestação de serviço (obrigação de fazer), confecciona um medicamento sob encomenda, o qual deverá ser entregue (obrigação de dar) ao consumidor, de acordo com o produto solicitado no receituário médico.
Neste contexto, em análise aos conceitos externados em linhas atrás, evidencia-se nitidamente que as atividades realizadas pelas farmácias de manipulação possuem natureza jurídica híbrida, mista, ora se apresentando como obrigação de fazer, consubstanciada na elaboração do medicamento sob encomenda, ora como uma obrigação de dar, caracterizada pela entrega do referido produto ao consumidor.
A natureza híbrida das atividades desempenhadas pelas farmácias de manipulação contribuiu diretamente para uma grande celeuma jurídica alusiva à incidência do ICMS ou do ISSQN sobre tais atividades, dando origem a um aparente conflito de norma, ressaltando que em relação às "drogarias" existe consenso na doutrina e jurisprudência pátria no sentido de que estão obrigadas tão-somente ao recolhimento do ICMS, imposto de competência estadual, por não realizar nenhum tipo de serviço na comercialização do produto.
Contudo, o conflito de norma relacionado à incidência do ICMS ou do ISSQN nas atividades das farmácias de manipulação é mesmo aparente, haja vista que estas atividades se sujeitam apenas a um desses tributos, em conformidade com a competência tributária delimitada pela Constituição Federal para os Estados e para os Municípios, conforme discorreremos logo a seguir.
3. Delimitação da Competência Tributária entre Estados e Municípios.
A resposta para o aparente conflito de norma, atinente à incidência do ICMS ou do ISSQN sobre as atividades desempenhadas pelas farmácias de manipulação, pode ser facilmente extraída a partir da interpretação do texto constitucional que fixa a competência tributária de cada ente político, bem como da legislação tributária infraconstitucional que versa sobre as normas gerais de direito tributário.
O professor ROQUE ANTÔNIO CARRAZZA [04], com a maestria que lhe é peculiar, nos ensina que "competência tributária é a possibilidade de criar, in abstracto, tributos, descrevendo, legislativamente, suas hipóteses de incidência, seus sujeitos ativos, seus sujeitos passivos, suas bases de cálculo e suas alíquotas".
Ressalte-se que a Constituição Federal não cria tributos, mas apenas determina a competência dos entes políticos para criar, mediante lei, determinadas espécies tributárias, em estrita conformidade com a materialidade de cada tributo prevista no texto constitucional.
Para facilitar a compreensão, e no intuito de afastar qualquer dúvida acerca do imposto que deve incidir sobre as farmácias de manipulação, analisaremos a materialidade de cada imposto, ICMS e ISSQN, de forma separada, iniciando-se com o ICMS, cuja competência para sua criação pertence aos Estados e ao Distrito Federal, nos moldes do previsto no artigo 155, da CF. Vejamos:
"Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: [...]
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; [...]
§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: [...]
IX - incidirá também: [...]
b) sobre o valor total da operação, quando mercadorias forem fornecidas com serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios; [...]
Como se observa, a Constituição Federal previu a competência dos Estados e do Distrito Federal para instituir o ICMS, que, a partir da análise de sua materialidade, conclui-se que o referido imposto deverá incidir sobre: (i) operações relativas à circulação de mercadorias; (ii) sobre prestação de serviços de transportes interestadual e intermunicipal; e (iii) sobre a prestação de serviço de comunicação.
Todavia, analisando atentamente o § 2º, alínea "b", do inciso IX, do supracitado artigo, depreende-se que o mesmo alargou a competência dos Estados e do Distrito Federal para tributar, via ICMS, as operações relativas à circulação de mercadorias quando estas forem fornecidas juntamente com serviços, desde que tais serviços não estejam compreendidos no âmbito de competência da municipalidade.
Note-se que o fornecimento de mercadoria agregada à determinada prestação de serviço aplica-se perfeitamente a atividade desempenhada pelas farmácias de manipulação, restando à incumbência de descobrir se tal atividade encontra-se delimitada no âmbito de competência dos Municípios, o que faremos através da análise da materialidade prevista na Constituição Federal, bem como da legislação infraconstitucional pertinente a matéria, senão vejamos:
Constituição Federal
Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre: [...]
III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar.
Lei Complementar 116/2003.
Art. 1º O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador. [...]
§ 2º Ressalvadas as exceções expressas na lista anexa, os serviços nela mencionados não ficam sujeitos ao Imposto Sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS, ainda que sua prestação envolva fornecimento de mercadorias. [...] (grifamos)
Lista de Serviços anexa à LC n.º 116/2003.
[...]
4.07 – Serviços farmacêuticos; [...]
Ora, sem maiores delongas, a interpretação sistemática do artigo 156, inciso III, da CF, c/c artigo 1º, caput, § 2º, e item 4.07, da Lista de Serviços anexa à LC n.º 116/2003, não deixa remanescer quaisquer dúvidas no sentido de que a competência para tributar as atividades realizadas pelas farmácias de manipulação pertence aos Municípios, mediante a instituição do ISSQN, e não ao Estado através do ICMS.
E a assertiva decorre do critério objetivo escolhido pela norma constitucional, que atribuiu a competência exclusiva dos municípios para tributar os serviços definidos em lei complementar. Esta, por sua vez, assegurou a competência da municipalidade para tributar os serviços constantes em sua lista de serviços, ainda que os mesmos envolvam o fornecimento de mercadorias (serviços híbridos), estando o serviço farmacêutico expressamente previsto em seu item 4.07.
Assim, resta afastada a competência dos Estados e do Distrito Federal para tributar, via ICMS, as atividades realizadas pelas farmácias de manipulação, consistente na confecção de medicamentos sob encomenda, devendo incidir, desta feita, única e exclusivamente o ISSQN, de competência municipal.
4. Incidência Exclusiva do ISSQN sobre as Farmácias de Manipulação (Não Incidência do ICMS).
Vimos que a Constituição Federal escolheu o critério objetivo como forma de delimitar a competência entre os Estados e o Município para tributar a prestação de determinados serviços, ainda que os mesmos envolvam o fornecimento de mercadoria.
Em outras palavras, uma vez constante na Lista de Serviços anexa à Lei Complementar n.º 116/2003, a prestação de serviço se sujeita ao ISSQN, independentemente se na prestação de serviço há a preponderância do fornecimento de mercadoria.
Afastou-se, assim, o critério da preponderância do serviço ou da mercadoria no preço final do produto como cerne para avaliar se, no caso concreto, deverá incidir o ISSQN ou o ICMS. Porém, cumpre-nos salientar que a inovação quanto ao critério (objetivo) para verificar a incidência do ISSQN ou do ICMS não ocorreu por força da Constituição Federal vigente.
Na verdade, se fizermos uma digressão histórica, o critério da preponderância, de caráter eminentemente subjetivo, cuja previsão normativa atribui-se ao artigo 71, § 2º, do CTN, foi definitivamente afastado do ordenamento jurídico pela Constituição de 1967, especificamente em seu artigo 25, inciso II [05], que estabeleceu a lista de serviços como critério a ser adotado para aferir a competência dos Municípios. O Decreto-Lei n.º 406/68 [06] seguiu de perto o parâmetro objetivo traçado pela Constituição de 1967.
Dessa forma, evidencia-se que a ordem constitucional vigente manteve o parâmetro adotado pela Constituição de 1967 e pelo Decreto-Lei n.º 406/68, ao escolher a lista de serviço como critério objetivo para determinar a competência dos Municípios e dos Estados para tributar os serviços que envolvam o fornecimento de mercadoria. Aliás, a LC n.º 116/2003, como vimos, também cuidou de observar esse parâmetro objetivo.
Não há dúvidas, pois, que as farmácias de manipulação se sujeitam exclusivamente ao ISSQN, uma vez que o serviço farmacêutico encontra-se expressamente previsto no item 4.07 da Lista de Serviços anexa à LC n.º 116/2003, subsumindo-se perfeitamente a Regra-Matriz de Incidência Tributária - RMIT do ISSQN, senão vejamos:
1. Antecedente da RMIT:
a) Critério Material: prestar serviço, assim definido em Lei Complementar, ainda que sua prestação envolva fornecimento de mercadorias;
b) Critério Espacial: local da efetiva prestação do serviço, ressalvadas as exceções previstas em lei;
c) Critério Temporal: momento da efetiva prestação do serviço;
2. Consequente da RMIT:
d) Critério Pessoal: (i) Sujeito Ativo: Município cujo território ocorreu efetivamente a prestação de serviço, ressalvadas as exceções previstas em lei; (ii) Sujeito Passivo: prestador do serviço.
e) Critério Quantitativo: (i) Base de Cálculo: Preço final do serviço; (ii) Alíquota: variável conforme a legislação de cada Município, devendo ser observada, contudo, a alíquota máxima prevista no artigo 8º, inciso II, da LC n.º 1146/2003, que é de 5%.
O Superior Tribunal de Justiça - STJ, perfilhando o posicionamento ora adotado, consubstanciado no julgamento pela Segunda Turma do REsp n.º 975.105 – RS [07], de relatoria do MINISTRO HERMAN BEJAMIN, em 16/10/2008, assim se manifestou:
TRIBUTÁRIO. ISS. FARMÁCIAS DE MANIPULAÇÃO. PREPONDERÂNCIA DO SERVIÇO OU DA MERCADORIA. IRRELEVÂNCIA. LISTA DE SERVIÇOS. INCIDÊNCIA EXCLUSIVA DO TRIBUTO MUNICIPAL.
1. Hipótese em que o Tribunal de origem entendeu incidir exclusivamente o ICMS sobre o preparo, a manipulação e o fornecimento de medicamentos por farmácias de manipulação, pois haveria preponderância da mercadoria em relação ao serviço.
2. O critério da preponderância do serviço ou da mercadoria, adotado pela redação original do CTN de 1966 (art. 71, parágrafo único), foi logo abandonado pelo legislador. A CF/1967 (art. 25, II) previu a definição dos serviços pela legislação federal. O DL 406/1968 revogou o art. 71 do CTN e inaugurou a sistemática da listagem taxativa, adotada até a atualidade (LC 116/2003).
3. A partir do DL 406/1968 (art. 8º, § 1º), os serviços listados submetem-se exclusivamente ao ISS, ainda que envolvam o fornecimento de mercadorias. A regra é a mesma na vigência da LC 116/2003 (art.1º, § 2º). A preponderância do serviço ou da mercadoria no preço final é irrelevante.
4. O Superior Tribunal de Justiça prestigia esse entendimento em hipóteses análogas (serviços gráficos, de construção civil, hospitalares etc.), conforme as Súmulas 156, 167 e 274/STJ.
5. Os serviços prestados por farmácias de manipulação, que preparam e fornecem medicamentos sob encomenda, submetem-se à exclusiva incidência do ISS (item 4.07 da lista anexa à LC 116/2003). Precedente da Primeira Turma.
6. Recurso Especial provido
Nesse mesmo sentido, segue a jurisprudência da Primeira Turma do STJ [08]:
CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. DELIMITAÇÃO DA COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA ENTRE ESTADOS E MUNICÍPIOS. ICMS E ISSQN. CRITÉRIOS. SERVIÇOS FARMACÊUTICOS. MANIPULAÇÃO DE MEDICAMENTOS. SERVIÇOS INCLUÍDOS NA LISTA ANEXA À LC 116/03. INCIDÊNCIA DE ISSQN.
1. Segundo decorre do sistema normativo específico (art. 155, II, § 2º, IX, b e 156, III da CF, art. 2º, IV da LC 87/96 e art. 1º, § 2º da LC 116/03), a delimitação dos campos de competência tributária entre Estados e Municípios, relativamente a incidência de ICMS e de ISSQN, está submetida aos seguintes critérios: (a) sobre operações de circulação de mercadoria e sobre serviços de transporte interestadual e internacional e de comunicações incide ICMS; (b) sobre operações de prestação de serviços compreendidos na lista de que trata a LC 116/03, incide ISSQN; e (c) sobre operações mistas, assim entendidas as que agregam mercadorias e serviços, incide o ISSQN sempre que o serviço agregado estiver compreendido na lista de que trata a LC 116/03 e incide ICMS sempre que o serviço agregado não estiver previsto na referida lista. Precedentes de ambas as Turmas do STF.
2. Os serviços farmacêuticos constam do item 4.07 da lista anexa à LC 116/03 como serviços sujeitos à incidência do ISSQN. Assim, a partir da vigência dessa Lei, o fornecimento de medicamentos manipulados por farmácias, por constituir operação mista que agrega necessária e substancialmente a prestação de um típico serviço farmacêutico, não está sujeita a ICMS, mas a ISSQN.
3. Recurso provido (STJ, REsp. 881.035- RS, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, julgado em 06/03/2008)
Portanto, na atividade desempenhada pelas farmácias de manipulação, cuja natureza jurídica é nitidamente híbrida, mista, agregando-se o fornecimento de mercadoria à prestação de serviço, estando tal atividade expressamente prevista no rol de serviços constantes na Lei Complementar n.º 116/2003, resta patente que, indubitavelmente, a competência para tributar esses fatos jurídicos tributários pertence aos Municípios, mediante a incidência única e exclusiva do ISSQN.
A tentativa dos Estados em tributar os serviços farmacêuticos, via ICMS, com o único objetivo de saciar sua fúria arrecadatória, viola frontalmente a Constituição Federal, por nítida invasão da competência tributária atribuída aos Municípios, devendo esta tentativa ser rechaçada, de plano, pela Administração e, em última análise, pelo Judiciário, sob pena de ocorrer bi-tributação nos serviços farmacêuticos, o que é vedado pelo ordenamento jurídico.
