1. DAS SANÇÕES TRIBUTÁRIAS
A imposição de sanções não deve ser tomada, maniqueisticamente, como a concretização do poder de coagir/punir do Estado o seu ius puniendi , abstraindo-se, portanto, o seu plus teleológico; deve-se, aprioristicamente, tomar ciência de que a sanção visa a preservação da ordem, a tranqüilidade da sociedade, a reparação do dano e, em espacial no que tange ao Direito Tributário, coagir o contribuinte a trazer sua participação para que as necessidades públicas sejam satisfeitas.
E no Direito Fiscal o caráter social das sanções ganha uma coloração peculiar, visto que o ato ilícito que deu gênese à imposição da penalidade propaga seus efeitos de modo difuso, diga-se: tem relevância para a toda a coletividade, visto que, o átimo do lançamento de um tributo constitui não só a geratriz da obrigação tributária, mas também a transfiguração de seu objeto; se antes ele constituía parte de patrimônio privado, agora ele ingressou (potencialmente) no erário é agora crédito público.
Talvez não incidiríamos em erro caso afirmássemos que o Direito impositor de tributos é um ramo jurídico por excelência sancionatório. Ora, a exação tributária não deixa de ser uma penalidade; "espontaneamente, muitos poucos dariam sua contribuição ao Estado. A norma, que o exige, é sempre examinada com resistência, ao contrário da maior parte das normas sociais, cujo cumprimento faz-se naturalmente, sendo o castigo exceção colocada à margem para os casos excepcionais de desrespeito".(1)
A despeito da excelência do progenitor desta asserção supratranscrita, pedimos venia para cometer a heresia de nos posicionarmos de forma contrária. O que se inteligiu retro foi um peremptório exemplar de sofisma, ora, cediço é a falta de liame volitivo conectando a vontade estatal expressa na lei e a do contribuinte, e isto, de fato, representa traço aproximativo entre a exação tributária e uma penalidade; todavia, faz-se curial o deslinde sobre o anacronismo entre os dois institutos legais em tela.
O fato social ao qual a lei dá relevância jurídica fato gerador é insofismavelmente um ato lícito, e de nada adiantaria tentar ceder à interpretação econômica dos fatos tributários o condão de tornar lícitos atos que, por natureza, não o são, visto que, "a lei não pode definir como hipótese de incidência de tributo uma atividade ilícita, porque não e isso que o legislador quer expressar no art. 118, I. O que ele autoriza é que se a situação prevista abstratamente na lei (v.g., a percepção de rendimentos) materializar-se em decorrência de uma atividade ilícita, ou seja, na ocorrência do fato gerador, o tributo deve ser cobrado"(2). E, a atividade humana que dá ensejo à aplicação de uma penalidade deverá ser, sob pena de perder a sua natureza sancionatória, ilícita.
Com o desiderato de estabelecer uma tipologia das sanções no Direito Tributário, cederemos a palavra ao eminente mestre Ives Gandra Martins:
"Pode-se dividir as sanções, no campo tributário, em ressarcitórias, punitivas, desincentivadoras, implícitas e corretivas.
As sanções ressarcitórias visam exclusivamente permitir a reposição do valor do tributo recolhido a destempo, pelos acréscimos compensatórios do custo daquele valor, se viesse o Estado a ser obrigado a recorrer-se do sistema financeiro.
As sanções punitivas, por outro lado, ultrapassam os limites do ressarcimento para representarem acréscimo de receita, pretendendo o poder tributante apenar o contribuinte ou responsável, na ocorrência do pagamento a destempo, com carga superior, embora reconhecendo somente a existência de culpa.
As sanções desincentivadoras, por superiores às meramente punitivas, no peso de sua incidência, pretendem atingir a falta de recolhimento oriunda de dolo do sujeito passivo exteriorizado pela sonegação, conluio ou fraude.
As sanções implícitas são aquelas que se incorporam ao próprio tributo, nos casos específicos de tributação penal.
As sanções corretivas constituem penalidades apenas incidentes sobre infrações formais, onde não tenha havido falta de recolhimento do tributo."(3)
Embora não tenhamos dado a devida atenção a este assunto, esperamos ter cumprido nosso escopo exordial de irradiar luzes preliminares, que servirão de supedâneo para o que está por ser exposto.
2.DA VEDAÇÃO AO CONFISCO
A dicção da Lei Maior é incisiva:
"Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
.....................
IV utilizar tributo com efeito de confisco."
A topografia do citado imperativo jurídico denuncia o seu norte: Das Limitações do Poder de Tributar. Ora, cediço é que o destinatário desta norma é o próprio legislador, visto que se trata de uma lei sobre como fazer leis ou, como diriam os latinos, uma lex legum.
"É evidente que tal colocação não se ateve a este ou àquele ramo do direito, mas ao próprio direito, como um todo, como o conjunto de normas jurídicas impostas à sociedade brasileira".(4)
O confisco deve ser entendido como a violação abrupta e arbitrária ao direito de propriedade de quaisquer tipos de bens, sendo a sua vedação expressa desde os remotos tempos da constituição em seu sentido usual, não jurídico do Estado Republicano, sendo por meio axiomático, ou camuflado, sob a forma de um tributo.
"Se a soma dos diversos tributos incidentes representa carga que impeça o pagador de tributos de viver e se desenvolver, estar-se-á perante carga geral confiscatória, razão pela qual todo o sistema terá que ser revisto, mas principalmente aquele tributo que, quando criado, ultrapasse o limite da capacidade contributiva do cidadão".(5)
O princípio ora em testilha ergue um anteparo entre a res pública e o patrimônio do particular, visto que constitui remédio jurídico peremptório, visto que inserto na Carta Magna pátria contra a arbitrariedade do representante estatal quando do exercício de seu poder de fisco, diga-se, de se apossar do patrimônio privado em prol da coletividade.
Todavia o douto mestre mineiro Sacha Calmon Navarro Coelho, expoente da maior grandeza de nosso Direito Tributário, faz duas ressalvas que não devem ser perdidas de vista:
"A) admite-se a tributação exacerbada, por razões extrafiscais e em decorrência do exercício do poder de polícia (gravosidade que atinge o próprio direito de propriedade);
B) o direito de propriedade outrora intocável não o é mais. A Constituição garante, mas subordina a garantia à função social da propriedade (ao direito de propriedade causador de disfunção social, retira-lhe a proteção)."(6)
O princípio do não-confisco revela-se corolário cristalino do clássico princípio da capacidade contributiva, que tanta relevância adquiriu em nosso ordenamento. O confisco seria desproporcional à capacidade contributiva, seria aniquilamento desta, o que violaria a graduação determinada pela Lei Maior.
Faz-se mister por em patamar devido a questão da relatividade do caráter confiscatório de um tributo/penalidade. Além do que ressaltou Sacha Calmon no trecho supradissecado, a idéia do não-confisco não pode ser tomada de modo absoluto, o que deve haver é sim uma razoabilidade no ato de tributar, e esse juízo de razão obrigatório, que deve ser emitido no ato da análise do efeito confiscatório de um tributo, é mutável, visto que acompanha como todo e qualquer juízo de valor, gênero do qual é espécie o progresso social; daí o mestre mineiro escorçar:
"Tributação razoável. Eis a questão. O que é razoável hoje não o será amanhã. Não é a mesma coisa aqui, alhures. Tema intrincado este, cuja solução terá de vir, e variando com o tempo e o modo, pelos Poderes Legislativo e Judiciário da República".(7)
O espectro de incidência de tal princípio revela-se bastante extenso, visto que "tais postulados se espraiam por todo o sistema tributário, atingindo por inteiro o crédito tributário em sua acepção mais lata"(8), ou seja, atingindo tanto os tributos fim para o qual se destinaram exordialmente quanto as penas fiscais.
E de nada adiantaria pseudo-tentativas, flácidas por natureza, de amputar o que se tentou mostrar acima, pois afirmações de vergaste do tipo a mens legislatoris se restringiu a impedir o confisco por meio de tributação strictu sensu seriam facilmente elididas com princípios hermenêuticos de clareza solar.
Obviamente que o motivo por que a lei foi elaborada ou os princípios que presidiram à sua elaboração são alicerces eternos do processo de interpretação da mesma, todavia, é inegável o rompimento do liame que a conecta aos pressupostos fáticos para cuja resolução ela foi originalmente criada. E, nessa esteira, Amílcar Falcão, doutrina com sua usual maestria:
"A norma, porém, uma vez emanada pelos órgãos competentes, desprende-se da vontade de seus autores e passa a constituir uma entidade autônoma, com potencialidade ou virtualidade de reger todos os casos que se apresentem, ainda que o legislador, ao ditá-la, não tenha tido em mente tais hipóteses"(9).
E nada mais do que isso foi o que se pôde inferir da amplitude que adquiriu o art. 150, IV da Carta Magna. Quedou malferido o vínculo uniformizador que tem no átimo da promulgação da lei o momento mais propício para a sua observância que une aquilo que o legislador desejou pelo que se pôde inferir do exame literal do texto do inciso prever e aquilo que, de fato, se subsumiria ao espectro legal da norma. A relação entre o mens legis e o mens legislatoris tornou-se de continente-conteúdo.
3. HÁ LIMITE PARA A IMPOSIÇÃO DE PENALIDADES PECUNIÁRIAS?
Não abraça a doutrina hodierna uniformidade quanto ao tema sobre o qual se tenta irradiar breves luzes. Não obstante a isso, o geist do Estado Social, "possuindo" muitas das mais radiantes mentes do pensamento jurídico pátrio, leva muitos a elevar o mínimo existencial aquilo com o que um indivíduo médio poderia ter uma vida digna a patamar único, corolariando-se daí o impedimento da majoração de multas acima de um limite em que houvesse mácula desse mínimo.
Todavia, outro celeuma emerge nesta seara; seria o de se saber quando se atingiu a esse marco. Ives Gandra Martins nos sugere:
"Entendo que o parâmetro encontra-se na base de cálculo que deu origem ao fato gerador da obrigação tributária plena (tributo e penalidade), não podendo esta superar dois limites essenciais, a saber:
a)valor superior da operação ou bem, que serviu da base de cálculo ao tributo e penalidade, ou
b)nos casos de valor superior do tributo ao bem ou operação, possível no campo dos tributos indiretos, a penalidade, necessariamente, teria que se limitar ao valor do próprio bem ou operação".(10)
Isso se deveria ao fato de poder-se até aplicar a pena de perdimento do bem, na hipótese de infração altamente grave, todavia, a usurpação de valores referentes a operações estranhas à que deu causa a multa constituiria confisco.
Esta questão perderia sua razão de ser caso não tivessem nossas autoridades o vício de instituir multas a la diable, ou seja, sem atentar a qualquer lei, complementar ou extravagante, visto que o espectro da discricionariedade que vige na administração pátria alastra-se indefinidamente.
E é isto o que Paulo José da Costa Júnior e Zelmo Denari observam:
"Diante da elasticidade dos critérios normativos para a determinação das penalidades pecuniárias, o que se tem observado, em nosso país, é o abuso sistemático por parte dos agentes fiscais encarregados da aplicação de multas por infração. As sanções pecuniárias incidentes sobre o valor da operação tributável podem ao sabor das respectivas alíquotas conduzir o contribuinte infrator à insolvência"(11).
O legislador brasileiro pecou por omissão. A existência de dispositivo legal específico, que positivasse um teto ao impositor de penalidades, constituiria uma barreira de difícil transposição àquele, e, principalmente, uma defesa legal ao contribuinte lesado. E não é outra solução a que nos oferece Sacha Calmon, em seguida a brilhante, embora breve, exposição sobre o tema:
"Do ponto de vista jurídico-positivo duas fórmulas existem para o evitamento de multas escorchantes. A fórmula legislativa, mediante a qual através de uma norma geral de potestade a competência dos legisladores ordinários para estatuir multas tributárias restaria restringida quantitativamente, e a fórmula jurisprudencial mercê da qual os juízes através da fixação de standards súmulas no caso brasileiro constituiriam princípios de restrição da ação do legislador na espécie. A República Argentina decidiu-se pela fórmula jurisprudencial. Entre eles, multa tributária que ultrapasse um determinado percentual em relação ao valor do tributo ao qual se liga já é confisco.
Pessoalmente, somos partidários de que uma lei sobre como fazer leis (lex legum) estatua o teto das penalidades, contingenciamento que seria obrigatoriamente observado pelo legislador ordinário das três ordens de governo da federação brasileira. Não obstante, diante dos exageros do legislador, compete ao Judiciário, baseado no princípio da não confiscatoriedade da multa fiscal, impor limites às penalidades desmedidas"(12).
Devemos nos ater à pilares mais palpáveis, o que o eminente mestre mineiro sugere é medida para o por vir. O impositor de sanções deve regular sua atividade pelo princípio discricionário sim; no entanto, o fazendário não pode, fazendo tábula rasa do célebre princípio do não-confisco, promover, ao seu puro talante, o lançamento de penalidades escorchantes, de modo a ultrajar axiomaticamente o mens legis do art. 150, IV de nossa Lei Maior.
A força do argumento exemplificativo é inestimável, e disso sabe nosso mestre Ives Gandra:
"Nos casos dos tributos indiretos superiores aos valores das operações sobre as quais incide, por serem esses potencialmente ressarcíveis de terceiros, a penalidade seria limitada a um porcentual inferior, qual seja, o valor da própria operação, uma vez que este representa a força dos valores ou bens de eventual perda.
A não-aplicação desse princípio em relação à indústria de cigarros, no País, representou, na década de 60, a eliminação de todas as empresas nacionais, pois, no momento em que ficaram impossibilidades de recolher o tributo devido, a penalidade 3 vezes superior ao valor das operações inviabilizou a sua permanência, de tal forma que aquelas que não faliram foram absorvidas por empresas estrangeiras".(13)
Não obstante a excelência de tais posicionamentos, invariavelmente a favor da extensão do princípio do não-confisco de modo a englobar as penalidades tributárias, há doutrinadores que optam pela inadmissibilidade disso. Um destes é a atualizadora da pérola de nosso Direito Tributário: Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar de Aliomar Baleeiro, e aquela assim demonstra o seu anacronismo em relação à corrente comezinha:
"(...), no exame dos efeitos confiscatórios do tributo, deve ser feita abstração de multas e juros acaso devidos. As sanções, de modo geral, desde a execução judicial até às multas, especialmente em caso de cumulação, podem levar à perda substancial do patrimônio do contribuinte, sem ofensa ao direito".(14)
É óbvio que tal posicionamento deve ser posto em relevo no corpo deste estudo, não obstante devemos ressaltar que trata-se de posição inaudita; tomamos como estribo para tal crítica não apenas os diversos "plágios" que cometemos, mas também o pensamento do próprio autor da obra emendada pela douta doutrinadora, cuja posição é ora vergastada. O grande mestre Aliomar Baleeiro, quando investido do cargo de ministro, execrou "penas dessa natureza diga-se, confiscatórias no RE 80.093-SP, cuja ementa salienta a inexigibilidade de multa diante do abuso do poder fiscal da incidência da correção monetária"(15).
Nessa esteira é que sintetizamos tendo em vista a aplicabilidade do preceito constitucional inserto no art. 150, IV daquela Carta às multas e penalidades pecuniárias e, dizer-se o contrário seria tentativa (travestida) de chancelar o arbítrio e o malferimento a ideais transcendentes de liberdade individual.
4. NOTAS
1. MARTINS, Ives Gandra da Silva. Da Sanção Tributária. São Paulo: Saraiva, 1998, p. 50.
2. ROSA JÜNIOR, Luiz Emygdio da. Manual de Direito Financeiro & Direito Tributário. Rio de Janeiro: Renovar, 1998, p. 478.
3. MARTINS, Ives Gandra da Silva. Op. cit, pp. 60-61.
4. MARTINS, Ives Gandra da Silva. Idem, p. 69.
5. BASTOS, Celso Ribeiro: MARTINS, Ives Gandra da Silva. Comentários à Constituição do Brasil. V. 6, t. I. São Paulo: Saraiva, 1990, p. 162.
6. COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Comentários à Constituição de 1988 Sistema Tributário. Rio de Janeiro: Forense, 1999, p. 249.
7. COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Idem. p. 257.
8. ARZUA, Heron: GALDINO, Dirceu. "As multas fiscais e o Poder Judiciário" in: Revista Dialética de Direito Tributário, n. 20, 1997, p. 37.
9. FALCÃO, Amílcar de Araújo. Introdução ao Direito Tributário. (???) p. 60.
10. MARTINS, Ives Gandra da Silva. Op. cit., p. 70.
11. COSTA JÚNIOR, Paulo José da: DENARI, Zelmo. Infrações Tributárias e Delitos Fiscais. São Paulo: Saraiva, 1998, p. 82.
12. COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Infrações Tributárias e suas Sanções. São Paulo: Resenha Tributária, 1982, pp. 67-68 apud COSTA JÚNIOR, Paulo José da: DENARI, Zelmo, Idem, pp. 81-82.
13. MARTINS, Ives Gandra da Silva. Op. cit., p. 71.
14. DERCI, Misabel Abreu Machado, nas notas à BALEEIRO, Aliomar. Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar. Rio de Janeiro: Forense, 1999, p.579.
15. ARZUA, Heron: GALDINO, Dirceu. "As multas fiscais e o Poder Judiciário" in: Revista Dialética de Direito Tributário, n. 20, 1997, p. 37.
5. BIBLIOGRAFIA
1. ARZUA, Heron: GALDINO, Dirceu. "As multas fiscais e o Poder Judiciário" in: Revista Dialética de Direito Tributário, 1997, n. 20.
2. BALEEIRO, Aliomar. Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar. Rio de Janeiro: Forense, 1999, revisado por DERCI, Misabel Abreu Machado.
3. BASTOS, Celso Ribeiro: MARTINS, Ives Gandra da Silva. Comentários à Constituição do Brasil. V. 6, t. I. São Paulo: Saraiva, 1990, p. 162.
4.COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Comentários à Constituição de 1988 Sistema Tributário. Rio de Janeiro: Forense, 1999
5.. COSTA JÚNIOR, Paulo José da: DENARI, Zelmo. Infrações Tributárias e Delitos Fiscais. São Paulo: Saraiva, 1998.
6.FALCÃO, Amílcar de Araújo. Introdução ao Direito Tributário.
7. MARTINS, Ives Gandra da Silva. Da Sanção Tributária. São Paulo: Saraiva, 1998.
8. ROSA JÚNIOR, Luiz Emygdio da. Manual de Direito Financeiro & Direito Tributário. Rio de Janeiro: Renovar, 1998
