RESUMO

O presente trabalho visa estudar a sonegação fiscal como crime antecedente de lavagem de dinheiro à luz da Lei nº 9.613/98 e do Projeto de Lei nº 3443/08. Lavagem de dinheiro corresponde ao processo de ocultação ou dissimulação da origem ilícita de determinado bem com o fim de conferir-lhe aparência lícita. No Brasil, o bem objeto de lavagem deve ser oriundo de um crime anterior previsto no rol do art. 1º da Lei nº 9.613/98. Não obstante a sonegação fiscal não conste expressamente deste rol, a própria Lei nº 9.613/98 apresenta duas hipóteses em que tal delito pode ser reputado como crime antecedente de lavagem de dinheiro: sonegação de contribuição social previdenciária e sonegação fiscal praticada por organização criminosa. Com a eventual aprovação do Projeto de Lei nº 3443/08, que objetiva modificar a Lei nº 9.613/98, a sonegação fiscal, em qualquer de suas formas (comum ou especial), praticada por organização criminosa ou não, poderá ser considerada crime prévio de lavagem de dinheiro.

Palavras-chave: Sonegação Fiscal. Lavagem de Dinheiro. Crime Antecedente. Lei n° 9.613/98. Projeto de Lei n°3443/08.

ABSTRACT

This paper intends to analyse the tax fraud as a previous crime to money laundering regarding the Law nº 9.613/98 and the Draft Law nº 3443/08. Money laundering refers to the activities that are undertaken specifically to hide or dissimulate the true source of illegal wealth in order to give that wealth the appearance of coming from a legitimate source. In Brazil, the Law nº 9.613/98 criminalizes the laundering of wealth created by any of the criminal activities of the list in section 1. Although tax fraud is not clearly indicated in that list, it can be inferred from the Law nº 9613/98 itself two cases in which such offense may be deemed as a previous crime to money laundering: social security tax fraud and tax fraud committed by an organized criminal group. As a result of the eventual approval of the Draft Law nº 3443/08, which aims to amend the Law nº 9613/98, tax fraud on any of its forms (common or specific type), whether it is committed by a an organized criminal group or not, may be considered as a previous crime to money laundering.

Key Words: Tax Fraud. Money Laundering. Previous Crime. Law nº 9613/98. Draft Law nº 3443/08.

SUMÁRIO: INTRODUÇÃO. 1 Sonegação fiscal. 1.1 Conceito. 1.2 Artigos 1º e 2º da Lei nº 8.137/90. 1.3 Bem jurídico. 1.4 Produto do crime. 1.5 Extinção da punibilidade pelo pagamento do tributo. 1.6 Lançamento definitivo e ação penal. 1.7 Extinção do crédito tributário. 2 Lavagem de Dinheiro: objeto material e crime ANTECEDENTE. 2.1 Noções preliminares acerca do delito de lavagem de dinheiro 2.1.1 Etapas da lavagem de dinheiro 2.1.2 Legislação 2.1.3 Expressão "lavagem de dinheiro" 2.1.4 Bem jurídico. . 2.2 Tipo objetivo. 2.2.1 Objeto material. 2.2.2 Crime antecedente. 2.2.2.1 Classificação da legislação. 2.2.2.2 A extinção da punibilidade do crime antecedente,.3 Sonegação fiscal como crime antecedente de lavagem de dinheiro. 3.1 Não inclusão explícita do delito de sonegação fiscal no rol de crimes antecedentes da Lei nº 9.613/98. 3.2 Crime de sonegação de contribuição social previdenciária.3.3 Sonegação fiscal praticada por organização criminosa.. 3.4 Crime antecedente e o Projeto de Lei nº 3443. 3.5 Extinção da punibilidade do crime antecedente pelo pagamento do tributo. 3.6 Lançamento definitivo e ação penal por lavagem de dinheiro. CONCLUSÃO. REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS. ANEXO A – PROJETO DE LEI Nº 3443/08.

INTRODUÇÃO

No final do Império Romano, Diocleciano, imperador de 234 a 305, aperfeiçoou o sistema romano de arrecadação de tributos, baseado no organizado Fisco das Cidades-estado da Grécia antiga, bem como instituiu a fiscalização para combater a sonegação fiscal por parte dos proprietários de terras, já que a maioria dos tributos incidiam sobre a propriedade (OLIVEIRA, 2008).

Atualmente, mais de 1.700 anos depois, o crime de sonegação fiscal continua sendo praticado e gera vultuosos recursos a quem o comete. De acordo com dados da Receita Federal do Brasil, 11,7 milhões de pessoas e 464.363 empresas, no ano de 1998, não declararam imposto de renda, não obstante tivessem movimentado R$ 341,6 bilhões em instituições financeiras (FELDENS, 2002). Conforme leciona Baltazar Junior (2008), o crime de sonegação fiscal está previsto nos arts. 1º e 2º, incisos I, III, IV e V, da Lei nº 8.137/90, em relação aos tributos em geral, e no art. 337-A do Código Penal, referente às contribuições sociais previdenciárias, de forma que este é um tipo especial de sonegação fiscal, enquanto aquele é o tipo comum (tributos em geral).

Além da sonegação fiscal, há outros crimes, como o tráfico ilícito de entorpecentes, que proporcionam lucros elevados para o criminoso. A fim de usufruir o produto resultante desses atos delituosos, o agente necessita ocultar a sua origem ilícita e transformá-lo em ativo de aparência lícita. Tal processo denomina-se lavagem de dinheiro ou de capitais, pois se apresenta como conjunto de atos tendentes a tornar "limpo" o dinheiro "sujo", proveniente de atividade criminosa. A norma que disciplina o delito de lavagem de dinheiro é a Lei nº 9.613/98.

O crime de lavagem de dinheiro, pela sua própria natureza, é um crime acessório, visto que exige a ocorrência de um crime anterior, denominado crime antecedente ou prévio. A Lei nº 9.613/98, em seu art. 1º, prevê um rol taxativo de crimes antecedentes, a saber: tráfico ilícito de substâncias entorpecentes ou drogas afins; terrorismo e seu financiamento; contrabando ou tráfico de armas, munições ou material destinado à sua produção; extorsão mediante seqüestro; crimes contra a Administração Pública, inclusive a exigência, para si ou para outrem, direta ou indiretamente, de qualquer vantagem, como condição ou preço para a prática ou omissão de atos administrativos; crimes contra o sistema financeiro nacional; crime praticado por organização criminosa; e crime praticado por particular contra a administração pública estrangeira (arts. 337-B, 337-C e 337-D do Código Penal). Logo, no Brasil, o delito de lavagem de dinheiro pressupõe a prática de algum dos crimes presentes no rol do artigo citado, considerados crimes antecedentes. Como a sonegação fiscal não consta expressamente do rol do art. 1º da Lei nº 9.613/98, há doutrinadores que afirmam que tal delito não pode ser, em hipótese alguma, crime antecedente de lavagem de dinheiro. Entretanto, mediante uma análise mais minuciosa do art. 1º, pode-se concluir que há, sim, hipóteses em que o crime de sonegação fiscal pode ser reputado como delito prévio de lavagem de dinheiro, conforme será explanado ao longo do presente trabalho.

O Projeto de Lei nº 3443/08, em trâmite na Câmara dos Deputados, propõe significativas mudanças na Lei nº 9.613/98, entre elas a supressão do catálogo de crimes antecedentes, vez que o objeto material do delito de lavagem de dinheiro corresponderia a bens, direitos ou valores provenientes, direta ou indiretamente, de infração penal.

À vista da possibilidade da sonegação fiscal ser considerada crime antecedente de lavagem de dinheiro, surgem questões importantes a serem discutidas, como a repercussão, para o delito de lavagem de dinheiro, da extinção da punibilidade do crime de sonegação fiscal pelo pagamento do tributo e a relação entre lançamento definitivo e ação penal por lavagem de dinheiro.

O objetivo principal da presente monografia consiste, portanto, em estudar a possibilidade de se considerar sonegação fiscal como crime antecedente de lavagem de dinheiro tendo em vista a atual redação da Lei nº 9.613/98, bem como discorrer acerca da repercussão jurídica da aprovação do Projeto de Lei nº 3443/08 para a caracterização da sonegação fiscal como crime antecedente de lavagem de dinheiro, seguindo-se uma linha de análise doutrinária e jurisprudencial.

Diante dessas considerações, proceder-se-á, na seção 1, a uma análise acerca do delito de sonegação fiscal, cujo exame ficará restrito aos seus aspectos gerais, ao produto por ele gerado e a alguns assuntos controvertidos, a saber, extinção da punibilidade pelo pagamento do tributo, relação entre lançamento definitivo e ação penal e efeitos da extinção do crédito tributário sobre a ação penal. Na seção 2, serão apresentadas noções preliminares sobre o crime de lavagem de dinheiro, seguidas de um estudo sobre seu objeto material e crime antecedente. Por fim, na seção 3, analisar-se-á a temática da sonegação fiscal como crime antecedente de lavagem de dinheiro no contexto da Lei nº 9.613/98 e do Projeto de Lei nº 3443.

1 SONEGAÇÃO FISCAL

O crime de sonegação fiscal foi conceituado e tipificado inicialmente pela Lei nº 4.729/65 ^[01]. Com o advento da Lei nº 8.137/90, que definiu os crimes contra a ordem tributária, a ordem econômica e as relações de consumo, a Lei nº 4.729/65 restou revogada, com exceção de seu art. 5º, que havia modificado os §§ 1º e 2º do art. 334 do Código Penal. A nova lei, entretanto, não conceituou o crime de sonegação fiscal, mas apenas descreveu condutas que devem ser consideradas crimes contra a ordem tributária. Neste contexto, alguns autores, como Andreucci (2005) e Moraes e Smanio (2001), afirmam que os denominados crimes de sonegação fiscal somente são aqueles definidos nos arts. 1º e 2º da Lei nº 8.137/90.

Baltazar Junior (2008), por sua vez, divide os crimes contra a ordem tributária em quatro grupos: crimes tributários aduaneiros, que é o caso do descaminho, tipificado no art. 334 do Código Penal; sonegação fiscal de tributos internos, prevista nos arts. 1º e 2º, incisos I, III, IV e V da Lei nº 8.137/90, em relação aos tributos em geral, e no art. 337-A do Código Penal, relativo às contribuições sociais ^[02]; apropriação indébita, estabelecida no inciso II do art. 2º da Lei nº 8.137/90, correspondente aos tributos em geral, e no art. 168-A do Código Penal, referente às contribuições sociais; e crimes funcionais, previstos no art. 3º da Lei nº 8.137/90 e no art. 318 do Código Penal. Aduz, ainda, que:

Hoje em dia, então, ocorre a seguinte situação: os tipos especiais, que são os crimes de apropriação indébita previdenciária e sonegação de contribuição previdenciária (especial em relação ao crime de sonegação de tributos em geral), estão no CP, enquanto o tipo comum (crime de sonegação de tributos em geral) está na lei especial, que é a Lei nº 8.137/90. (BALTAZAR JUNIOR, 2008, p. 415).

No presente trabalho monográfico, analisar-se-á o crime de sonegação fiscal em geral (arts. 1º e 2º, incisos I, III, IV e V, da Lei nº 8.137/90), mas sem olvidar-se de, quando necessário, fazer referências ao tipo especial previsto no Código Penal.

1.2 Artigos 1º e 2º da Lei nº 8.137/90

O art. 1º da Lei nº 8.137/90 declara que constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as condutas estabelecidas nos incisos I ao V. Assim, para que haja crime de sonegação, é imprescindível que ocorra a supressão ou redução de tributo através de pelo menos um dos comportamentos fraudulentos previstos nos incisos.

Trata-se, portanto, de crime material, pois exige um resultado, qual seja, a supressão ou redução de tributo, para a sua consumação. Importante observar que contribuição social é tributo, de maneira que a sua menção expressa no caput do art. 1º é completamente dispensável.

O art. 2º da Lei nº 8.137/90 prevê outros crimes da mesma natureza, ou seja, contra a ordem tributária, descritos nos incisos I ao V. Porém, não exige o resultado supressão ou redução de tributo, o que leva alguns autores a classificar, de maneira equivocada, os crimes nele tipificados como necessariamente formais (MORAES; SMANIO, 2001).

A partir de uma análise mais detalhada dos incisos do art. 2º da lei em questão, conclui-se que há também delitos materiais, como o previsto no inciso III, nas modalidades pagar e receber (NUCCI, 2006). O que difere os crimes materiais do art. 2º daqueles elencados no art. 1º é o resultado exigido, que neste é especificamente a supressão ou redução de tributos e, naqueles, qualquer outro, a depender do tipo penal.

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Baltazar Junior (2008) ressalta que os delitos previstos no inciso I do art. 2º e no inciso I do art. 1º são extremamente semelhantes, entretanto, são crimes diversos. A diferença substancial entre eles reside no fato de que o último é crime material, pois, como dito anteriormente, exige um resultado, consistente na supressão ou redução de tributo, enquanto o primeiro é formal, vez que é suficiente para a sua consumação a realização de conduta fraudulenta com a finalidade de suprimir ou reduzir tributo, não sendo necessária a produção de um resultado. Destarte, jurisprudência e doutrina manifestam-se no sentido de que o inciso I do art. 2º representa a forma tentada do mesmo inciso do art. 1º.

1.3 Bem jurídico

O bem jurídico que se visa proteger é o erário ou, mais precisamente, a arrecadação tributária. Consoante dados da Receita Federal do Brasil, 11,7 milhões de pessoas e 464.363 empresas, no ano de 1998, não declararam imposto de renda, mesmo havendo movimentado em instituições financeiras R$ 341,6 bilhões. Um valor bem elevado de tributos, portanto, não chegou aos cofres públicos (feldens, 2002).

A sonegação fiscal acarreta graves prejuízos à fazenda pública e, conseqüentemente, à grande parte da sociedade brasileira, que sofre com um sistema de saúde ineficiente, segurança pública precária e rede pública de ensino cada vez mais sucatada. Somente mediante uma arrecadação efetiva, com um mínimo de sonegação fiscal por parte do cidadão, aliada à eficiente gestão dos recursos públicos, ou seja, sem desvios ou má utilização da verba pública, o Estado poderá cumprir com suas finalidades e caminhar para a construção de uma sociedade mais justa e solidária.

Outros bens jurídicos são protegidos secundariamente, como a fé pública, a Administração Pública e a livre concorrência.

1.4 Produto do crime

Produto do crime (producta sceleris) é todo bem obtido diretamente pelo agente em decorrência da prática do ato delituoso. "É o resultado útil imediato da operação deliquencial: bens, ou bem, produzidos por indústria do infrator" (PITOMBO, S., 1973, p. 9 apud PITOMBO, A., 2003 p. 106), por exemplo, a coisa furtada ou roubada.

Quando o bem é auferido pelo infrator de forma indireta, denomina-se provento ou proveito da infração (fructus sceleris). "É o resultado útil mediato da operação delinquencial: o ganho, o lucro, o benefício que ao delinqüente adveio da utilização econômica do produto direto do crime ou da contravenção" (PITOMBO, S., 1973, p. 9-10 apud PITOMBO, A., 2003 p. 107), como o dinheiro obtido pela alienação da coisa furtada ou roubada.

Não se confunde o produto (direto ou indireto – proveito) do crime com o preço do crime (pretium sceleris), posto que este corresponde ao valor ou bem dado ao agente para praticar o delito. Segundo a lição de Capez (2007), o produto do crime está previsto no Código de Processo Penal como suscetível de apreensão, conforme dispõe a alínea b do § 1º do art. 240. Entretanto, não é possível a apreensão do proveito ou do preço do crime, e sim o seu seqüestro, de acordo com o que estabelecem os arts. 126 e 132 do mesmo código.

Como foi dito anteriormente (ver 1.2), os crimes de sonegação fiscal disciplinados pelo art. 1º da Lei nº 8.137/90 são crimes materiais, visto que exigem um resultado, consistente na supressão ou redução de tributo, para a sua consumação. O produto da sonegação fiscal em tais crimes corresponde, portanto, ao valor da supressão ou redução do tributo. Exemplo: o indivíduo A deveria pagar, em dado momento, um tributo no valor de R$ 5.000,00; porém, mediante declaração falsa à autoridade fazendária, é considerado isento e nada paga à fazenda pública; o produto do delito de sonegação fiscal equivale à vantagem econômica no valor de R$ 5.000,00 obtida pelo criminoso após a declaração falsa às autoridades.

O art. 2º da Lei nº 8.137/90 prevê crimes formais e materiais. Estes exigem resultados variados, logo, o produto do crime vai depender da conduta praticada. Por exemplo, se um indivíduo pratica a conduta descrita no inciso III, na modalidade receber, o produto do crime seria o valor recebido correspondente a percentagem sobre a parcela deduzida ou dedutível de tributo como incentivo fiscal.

Logo, o produto dos crimes do art. 1º da Lei nº 8.137/90 é o valor da supressão ou redução do tributo, mas o produto dos crimes materiais do art. 2ª vai depender da conduta praticada.

1.5 Extinção da punibilidade pelo pagamento do tributo

A punibilidade nada mais é do que conseqüência jurídica da prática de um crime, cujo conceito aqui adotado é o analítico, a saber, crime como conduta típica, ilícita e culpável. Como a punibilidade não está incluída no conceito de crime, sendo apenas efeito de sua perpetração, a extinção dela em nada afeta o delito em si, atingindo somente o jus puniendi do Estado. O art. 107 do Código Penal exibe um rol não exaustivo de causas extintivas da punibilidade.

Importa ressaltar que, não obstante a extinção da punibilidade, o fato criminoso continua existindo e, portanto, produzindo efeitos civis e criminais, como o reconhecimento da reincidência. "O crime subsiste, pois uma causa posterior ou sucessiva não pode apagar o que já se realizou no tempo e no espaço" (Noronha, 2004, p. 344), com exceção da hipótese de abolitio criminis, prevista no inciso III do art. 107 do Código Penal, que efetivamente descriminaliza a conduta praticada anteriormente pelo agente.

O art. 14 da Lei nº 8.137/90 determinava a extinção da punibilidade dos crimes definidos nos arts. 1° a 3° quando o agente pagasse o tributo ou a contribuição social, inclusive acessórios, antes do recebimento da denúncia. Esse artigo foi revogado pela Lei nº 8.383/91, que, posteriormente, foi revogada pela Lei nº 9.249/95. Atualmente, após a sucessão de várias leis, é a Lei nº 10.684/03 (PAES ou REFIS II) que trata da suspensão e da extinção da punibilidade do crime de sonegação fiscal ^[03], determinando que seja extinta a punibilidade do delito de sonegação fiscal caso seja efetuado o pagamento integral do tributo e seus acessórios. É pacífico que esse dispositivo normativo alcança também as pessoas físicas (BALTAZAR JUNIOR, 2008).

No caso de quadrilha para o cometimento de sonegação fiscal, o pagamento do tributo ou a adesão ao programa de parcelamento somente atingem a punibilidade do delito de sonegação fiscal, permanecendo incólume a ação penal referente à formação de quadrilha. O Supremo Tribunal Federal manifestou-se a respeito nos seguintes termos:

1. A suspensão do processo relativo ao crime de sonegação fiscal, em conseqüência da adesão ao REFIS e do parcelamento do débito, não implica ausência de justa causa para a persecução penal quanto ao delito de formação de quadrilha ou bando, que não está compreendido no rol taxativo do artigo 9º da Lei 10.684/03.

2. O delito de formação de quadrilha ou bando é formal e se consuma no momento em que se concretiza a convergência de vontades, independentemente da realização ulterior do fim visado. (STF, HC nº 84223/RS, Min. Relator(a): Eros Grau, 1ª T., u., julg. em 03.08.2004).

Pode-se concluir, portanto, que extinção da punibilidade do crime de sonegação fiscal pelo pagamento do tributo, assim como as outras causas de extinção dispostas no art. 107, com exceção da abolitio criminis, não desconfigura o crime em si, apenas afeta o direito de punir do Estado. Não obstante a reparação pelo agente do dano ocasionado ao erário, o crime de sonegação fiscal, que consiste não só em um inadimplemento, mas também em uma fraude contra o Estado, subsiste, de tal maneira que permanecem seus efeitos na esfera civil e criminal.

1.6 Lançamento definitivo e ação penal

O crédito tributário, na lição de Sabbag (2008, p. 253), "representa o momento de exigibilidade da relação jurídico-tributária", e o lançamento é o ato documental que confere exigibilidade à obrigação tributária, qualificando-a e quantificando-a. Assim, pode-se conceituar o crédito tributário como obrigação tributária exigível e, portanto, lançada.

Como o delito de sonegação fiscal previsto no art. 1º da Lei nº 8.137/90 pressupõe a supressão ou a redução do tributo para a sua consumação, surgiram debates na doutrina e na jurisprudência acerca da necessidade de conclusão de processo administrativo e da constituição/declaração definitiva de crédito tributário para que seja impetrada ação penal por tal crime.

Predominava na jurisprudência e na doutrina o entendimento de que era possível o oferecimento e o recebimento de denúncia e, inclusive, a condenação, mesmo que a via administrativa não estivesse esgotada, tendo em vista a independência entre as esferas administrativa e penal (MORAES; SMANIO, 2001). Entretanto, exigia-se que houvesse lançamento, ainda que não definitivo, para conceder maior segurança à persecução penal (BALTAZAR JUNIOR, 2008).

Alguns doutrinadores e tribunais adotavam posição um pouco diversa, segundo a qual as instâncias administrativa e penal seriam apenas relativamente independentes (Andreucci, 2005). Dessa forma, admitia-se oferecimento de denúncia antes da conclusão do procedimento administrativo-fiscal, porém a posterior anulação do lançamento resultaria em caso de falta de justa causa para ação penal (BALTAZAR JUNIOR, 2008).

O Supremo Tribunal Federal, no julgamento do Habeas Corpus nº 81.611 em 2003, exprimiu-se pela necessidade de lançamento definitivo para que a ação penal seja iniciada, nos seguintes termos:

Tal posicionamento está incorreto, pois o lançamento definitivo não pode ser considerado nem um elemento normativo de tipo, nem uma condição objetiva de punibilidade.

Como já foi dito, o lançamento é tão-somente um ato que confere exigibilidade a uma obrigação tributária, ou seja, é o lançamento que permite o Estado apurar o montante de tributo devido e realizar a sua cobrança. Para a configuração do crime de sonegação fiscal, é necessária apenas a constatação de supressão ou redução de tributo mediante fraude. O lançamento definitivo apenas possui o papel de permitir a cobrança do valor que foi suprimido ou reduzido, o que não é da alçada de ação penal, e sim de execução fiscal. Portanto, em se tratando de ação penal, o lançamento definitivo é completamente dispensável se houver prova suficiente da prática de sonegação fiscal. Nesse sentido, já se manifestou o Tribunal Regional Federal da 3ª região ^[04].

Além disso, o Ministério Público é o titular privativo da ação penal pública, de tal sorte que sua atuação não pode ficar condicionada a um ato administrativo, como o lançamento. Não obstante haja processo administrativo-fiscal pendente, o representante ministerial, se estiver munido de provas suficientes da ocorrência de crime de sonegação fiscal, não somente pode, como deve oferecer denúncia. O lançamento definitivo não é elemento normativo nem o único meio de prova em se tratando de delito de sonegação fiscal ^[05].

Ressalte-se ainda que o equivocado entendimento do Supremo Tribunal Federal não pode ser aplicado indiscriminadamente a qualquer caso de sonegação fiscal. Na hipótese de não haver procedimento administrativo-fiscal devido à ocorrência de decadência na seara tributária, por exemplo, não seria prudente considerar a ausência de lançamento definitivo como óbice à ação penal, pois se estaria criando, indiretamente, um novo prazo prescricional para o delito de sonegação fiscal.

Outro exemplo em que se deve afastar essa orientação da exigência de lançamento definitivo prévio ao início de ação penal é o da ausência de procedimento administrativo-fiscal no caso de complexo esquema fraudulento envolvendo empresas fantasmas e laranjas, conforme jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça:

2. É verdade que este Superior Tribunal de Justiça tem-se pronunciado no sentido de aderir à recente jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, reformulada a partir do julgamento plenário do HC n.º 81.611/DF, relatado pelo ilustre Ministro Sepúlveda Pertence, para considerar que não há justa causa para a persecução penal do crime de sonegação fiscal, quando o suposto crédito tributário ainda pende de lançamento definitivo, sendo este condição objetiva de punibilidade.

3. Não obstante, considerando as peculiaridades concretas do caso, verifica-se que a hipótese sob exame em muito se diferencia daquelas outras que inspiraram os referidos precedentes. De fato, uma coisa é desconstituir o tipo penal quando há discussão administrativa acerca da própria existência do débito fiscal ou do quantum devido; outra bem diferente é a configuração, em tese que seja, de crime contra ordem tributária em que é imputada ao agente a utilização de esquema fraudulento, como, por exemplo, a falsificação de documentos, utilização de empresas "fantasmas" ou de "laranjas" em operações espúrias, tudo com o claro e primordial intento de lesar o Fisco. Nesses casos, evidentemente, não haverá processo administrativo-tributário, pelo singelo motivo de que foram utilizadas fraudes para suprimir ou reduzir o recolhimento de tributos, ficando a autoridade administrativa completamente alheia à ação delituosa e sem saber sequer que houve valores sonegados.

4. Apurar a existência desses crimes contra a ordem tributária, cometidos mediante fraudes, é tarefa que incumbe ao Juízo Criminal; saber o montante exato de tributos que deixaram de ser pagos em decorrência de tais subterfúgios para viabilizar futura cobrança é tarefa precípua da autoridade administrativo-fiscal. Dizer que os delitos tributários, perpetrados nessas circunstâncias, não estão constituídos e que dependem de a Administração buscar saber como, onde, quando e quanto foi usurpado dos cofres públicos para, só então, estar o Poder Judiciário autorizado a instaurar a persecução penal equivale, na prática, a erigir obstáculos para desbaratar esquemas engendrados com alta complexidade e requintes de malícia, permitindo a seus agentes, inclusive, agirem livremente no sentido de esvaziar todo tipo de elemento indiciário que possa comprometê-los, mormente porque a autoridade administrativa não possui os mesmos instrumentos coercitivos de que dispõe o Juiz Criminal. [...] (STJ, HC nº 88590/SP, Min. Relator(a): Laurita Vaz, 5ª T., u., julg. em 18.03.2008; grifo nosso).

Igualmente não se aplica o posicionamento manifestado no HC nº81.611 em caso de quadrilha formada para cometer sonegação fiscal, como o próprio Supremo Tribunal Federal já decidiu ^[06].

Em suma, o posicionamento que se apresenta mais coerente é o segundo apresentado, a saber, o da independência relativa entre as esferas administrativa e penal, de maneira que o início de ação penal não depende de lançamento definitivo e a extinção do crédito tributário posterior ao oferecimento da denúncia pode gerar efeitos diversos na instância penal. Assim, não se pode concordar com o atual entendimento do Supremo Tribunal Federal que prega a exigência de decisão definitiva em procedimento administrativo-fiscal prévia à ação penal.

1.7 Extinção do crédito tributário

Frisou-se, anteriormente, que o entendimento mais coerente acerca da relação entre lançamento definitivo e ação penal por sonegação fiscal é aquele que admite a possibilidade de iniciar-se ação penal sem ser necessário o prévio esgotamento da via administrativa. Além disso, afirmou-se que as instâncias administrativa e penal seriam apenas relativamente independentes, pois a posterior extinção de crédito tributário poderia repercutir na instância penal. Neste contexto, é importante analisar quais seriam os efeitos, na seara penal, gerados por uma eventual extinção do crédito tributário.

As causas de extinção do crédito tributário estão elencadas no art. 156 do Código Tributário Nacional e são: o pagamento; a compensação; a transação; a remissão; a prescrição e a decadência; a conversão de depósito em renda; o pagamento antecipado e a homologação do lançamento; a consignação em pagamento; a decisão administrativa irreformável; a decisão judicial passada em julgado e a dação em pagamento em bens imóveis.

A compensação, a conversão de depósito em renda, o pagamento antecipado e a homologação do lançamento, a consignação em pagamento e a dação em pagamento em bens imóveis são formas de cumprimento da obrigação e, como tais, consideradas modalidades de pagamento (gomes, 2007; Rizzardo, 2007). Autorizam, portanto, a aplicação do art. 9º da Lei nº 10.684/03 (PAES ou REFIS II), resultando na extinção da punibilidade e no encerramento da ação penal. São situações que representam o adimplemento da obrigação tributária ^[07].

A transação pressupõe concessões mútuas, como o desconto concedido para parcela única do IPVA. A parte recolhida pelo contribuinte será extinta pelo pagamento, enquanto o valor descontado, pela transação. Logo, aplica-se igualmente o art. 9º da Lei nº 10.684/03, implicando a extinção da punibilidade, conforme já decidiu o Superior Tribunal de Justiça ^[08].

A decisão administrativa definitiva e a decisão judicial passada em julgado são causas extintivas do crédito tributário que representam o reconhecimento por parte do Poder Público da inexistência de débito para com o fisco. São modalidades de extinção do crédito que não satisfazem a obrigação. No contexto da ação penal por crime de sonegação fiscal, tais causas de extinção do débito tributário apresentam-se como um indicativo de inexistência de tributo suprimido ou reduzido, o que pode tornar a conduta do agente atípica e, portanto, acarretar a sua absolvição.

A decadência significa a perda do direito do sujeito ativo de realizar o lançamento, enquanto a prescrição pode ser definida como "fato jurídico que determina a perda do direito subjetivo de ajuizamento da ação de execução (fiscal) do valor do tributo" (SABBAG, 2008, p. 272, grifo do autor). A remissão, por sua vez, corresponde ao perdão da dívida pelo Fisco. A ocorrência de prescrição ou de remissão claramente causa a extinção do crédito tributário porque impede que o Fisco efetue a cobrança judicial do tributo. A decadência, por outro lado, não deveria constar do elenco de causas extintivas de crédito tributário do Código Tributário Nacional, uma vez que o crédito, como visto anteriormente, é obrigação tributária lançada, e "a decadência não pode extinguir algo – o crédito tributário – que não teria nascido e que, com ela (a decadência), ficaria proibido de nascer" (SABBAG, 2008, p. 273).

Diferentemente das causas anteriormente citadas, a decadência, a prescrição e a remissão não implicam o adimplemento da obrigação tributária e nem demonstram inexistência de supressão ou redução de tributo, isto é, não afastam a materialidade do delito de sonegação fiscal, apenas impedem que o Estado realize o lançamento ou a cobrança judicial do crédito. Destarte, a prescrição, a remissão e a decadência não têm o condão de impedir o início de uma ação penal ou de interrompê-la ou mesmo de encerrá-la, pois, como visto antes, a ausência de lançamento e a impossibilidade de cobrança judicial do crédito tributário não são da alçada da esfera penal e nem afetam a materialidade do delito de sonegação fiscal. Nesse sentido, destaca-se a seguinte decisão, dentre várias outras ^[09]:

[...]- O MPF promoveu ação penal pública incondicionada com base em elementos suficientes da autoria e prática de sonegação fiscal. À época, não havia sido instaurado qualquer processo administrativo-fiscal e não se tem notícia de que o tenha sido até hoje. Ocorreu a decadência do crédito tributário e a autoridade fiscal não pode mais instaurar processo administrativo para apurá-lo. Como há provas do delito de sonegação fiscal, não se pode exigir condição impossível de procedibilidade da ação penal, sob o risco de deixar de aplicar a sanção pelo crime praticado. Não obstante a impossibilidade de cobrança do crédito tributário, remanesce o poder punitivo estatal em desfavor do sonegador. [...] (TRF3, ACR nº 18266/MS, Des. Relator(a): André Nabarrete, 5ª T., u., julg. em 11.12.2006; grifo nosso).

Entretanto, há acórdãos em sentido contrário, inclusive do Superior Tribunal de Justiça, que exprimem posicionamento com o qual não se pode concordar, consoante já foi explanado ^[10]:

1. A consumação dos crimes previstos no art. 1.º da Lei n.º 8.137/1990, que são considerados materiais ou de resultado, depende do lançamento definitivo do crédito tributário.

2. Como consectário lógico, a ausência do lançamento do crédito fiscal pela Administração Púbica, em virtude da fluência do prazo decadencial, verificado pelo transcurso de mais de cinco anos do fato gerador do tributo (art. 150, § 4.º, do CTN), obsta a condenação pela prática do delito de sonegação fiscal. (STJ, HC nº 77986/MS, Min. Relator(a): Arnaldo Esteves Lima, 5ª T., u., julg. em 13.09.2007; grifo nosso).

Conclui-se, pelo exposto, que há uma variedade de causas extintivas do crédito tributário e, portanto, diversos são os efeitos que elas geram na instância penal em se tratando de crime de sonegação fiscal. Porém, ainda não há, nos tribunais pátrios, um consenso acerca desses efeitos.