1. INTRODUÇÃO
Antes de adentrarmos no mérito da questão, faz-se mister um passeio à Teoria Geral do Direito, o que possibilitará a fixação de premissas acerca da norma jurídica tributária e a obrigação tributária.
Inicialmente afigura-nos imprescindível reconhecer que a norma jurídica tributária é definida através de um juízo hipotético condicional. Partindo dos ensinamentos precisos do professor e Mestre Paulo de Barros Carvalho, a norma tributária em sentido estrito é aquela que define a incidência fiscal, sendo construída pelo labor do cientista do direito, cujo resultado se apresenta na forma de um juízo hipotético condicional. Dessa forma, haverá sempre uma hipótese, denominada suposto ou antecedente, a que se conjuga um mandamento, uma conseqüência ou estatuição, denominada conseqüente.
Com efeito, ainda nos utilizando do magistério do prof. Paulo de Barros Carvalho, (Titular da Cadeira de Direito Tributário da USP e da PUC) a hipótese trará a previsão de um fato (se alguém auferir renda), enquanto a conseqüência prescreverá a relação jurídica (obrigação tributária) que vai se estabelecer, onde e quando ocorrer o evento cogitado no suposto (aquele que prescreve: as pessoas físicas deverão recolher aos cofres públicos 15% ou 27,5% - conforme tabela progressiva - de Imposto de Renda sobre o seu rendimento anual que exceder R$10.800,00, abatendo as despesas dedutíveis autorizadas por lei).
A hipótese vislumbra um fato e a conseqüência prescreve os efeitos jurídicos que o acontecimento irá difundir, motivo pelo qual se fala em descritor e prescritor, o primeiro para designar o antecedente normativo e o segundo para indicar o seu conseqüente.
Lembramos que os modernos cientistas do Direito Tributário têm insistido na circunstância de que, tanto no descritor (hipótese) quanto no prescritor (conseqüência) existem referências a critérios, aspectos, elementos ou dados identificativos.
Na hipótese (descritor), encontraremos um critério material (comportamento de uma pessoa, que no caso em epígrafe será auferir renda) condicionada no tempo, ou seja, no final do exercício financeiro (critério temporal), e no espaço (critério espacial), que para o Imposto de Renda da Pessoa Física será qualquer lugar do mundo, devido ao princípio da tributação universal.
Na conseqüência (prescritor), depararemos com um critério pessoal (sujeito ativo e sujeito passivo) e um critério quantitativo (base de cálculo e alíquota).
A ligação desses dados indicativos nos oferece a possibilidade de exibir, na sua plenitude, o núcleo lógico - estrutural - da norma padrão de incidência tributária.
Fixadas tais premissas, façamos a seguir a análise da Regra Matriz da Incidência Tributária do Imposto de Renda da Pessoa Física:
2. O CRITÉRIO MATERIAL DA REGRA MATRIZ DA INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA DO IMPOSTO DE RENDA DA PESSOA FÍSICA
O critério material da regra-matriz da incidência tributária do Imposto de Renda Pessoa Física, sempre fará referência a um fato, a um comportamento humano. Esse comportamento humano estará ligado a um condicionante de espaço (critério espacial) e de tempo (critério temporal).
O critério material sempre será formado por um verbo, seguido de seu complemento. No caso do Imposto de Renda Pessoa Física, o comportamento humano que enseja a tributação pelo referido tributo dentre outros:
- O trabalho assalariado - efetuar aplicação financeira - alienar bem móvel ou imóvel - aplicar na bolsa de valores, ..(..). E o seu complemento é auferir renda e proventos de qualquer natureza. Adentrando no princípio da universalidade, o Imposto de Renda deve incidir sobre todas as rendas auferidas pelo contribuinte no períodobase, respeitado igualmente o princípio da capacidade contributiva (mínimo vital) e excetuados os casos de isenção, os quais devem ser devidamente justificados em face dos princípios constitucionais. Ao analisar a lei 9.250, de 27.12.95, no artigo 3º:
Artigo 3º O imposto de renda incidente sobre os rendimentos de que tratam os artigo 7º, 8º e 12 da Lei n.º 7.713, de 22 de dezembro de 1988, será calculado de acordo com a seguinte tabela progressiva em Reais:
(Tabela: ver no item 6 - "critério quantitativo")
Parágrafo único. O imposto de que trata este artigo será calculado sobre os rendimentos efetivamente recebidos em cada mês.
O imposto de que trata este artigo será calculado sobre os rendimentos efetivamente recebidos em cada mês. Portanto, extrai-se do dispositivo legal acima reproduzido que o critério material da regra-matriz de incidência do Imposto de Renda da Pessoa Física, no caso em estudo, é auferir e, concomitantemente, receber os rendimentos.
2.1 RENDIMENTOS TRIBUTÁVEIS
2.1.1 RENDIMENTOS DO TRABALHO
São rendimentos do trabalho todas as formas de remuneração por trabalho ou serviços prestados, com ou sem vínculo empregatício, tais como:
a) salários e ordenados (inclusive férias), proventos de aposentadoria, de reserva ou de reforma, pensões civis e militares, retiradas, gratificações e participações no lucro, verbas de representação e remuneração de estagiários e de residentes;
b) os recebidos por titular/sócios de pessoa jurídica, inclusive microempresa, empresa de pequeno porte e sociedades civis, a título de remuneração pela prestação de serviços ou quaisquer outros pagamentos, tais como pro labore e aluguéis;
c) despesas ou encargos pagos pelos empregadores em favor do empregado, tais como aluguéis, contribuições previdenciárias, imposto de renda, seguros de vida, despesas de locomoção;
d) benefícios recebidos de entidades de previdência privada, inclusive resgate de contribuições;
e) a parcela dos rendimentos de pensão e dos proventos de aposentadoria, transferência para a reserva remunerada ou reforma, excedente ao limite mensal de isenção (R$ 900,00), paga em 1999 pela previdência oficial ou privada ou por qualquer pessoa jurídica de direito público interno, a partir do mês em que o contribuinte completou 65 anos de idade;
f) 25% dos rendimentos do trabalho assalariado de ausentes no exterior a serviço do Brasil, recebidos do governo brasileiro;
g) rendimentos de profissões, de ocupações e de prestação de serviços (inclusive de representante comercial autônomo);
h) honorários de autônomos, tais como médico, dentista, engenheiro, advogado, veterinário, professor, economista, contador, jornalista, pintor, escultor, escritor, leiloeiro;
i) emolumentos e custas de serventuários da Justiça;
j) exploração individual de contratos de empreitada de trabalho, tais como trabalho arquitetônico, topográfico, de terraplenagem e de construção;
l) direitos autorais de obras artísticas, didáticas, científicas, urbanísticas, projetos técnicos de construção, instalação ou equipamento, recebidos pelo próprio autor;
m) rendimentos de trabalho individual no transporte de passageiros ou de cargas e no de serviços com trator, colheitadeira e assemelhados, quando o veículo ou a máquina utilizada for de propriedade do declarante ou locada e conduzida exclusivamente por ele.
Nota: A pessoa física que possuir mais de um veículo ou máquina e explorá-la em conjunto com outras pessoas ou contratar profissional qualificado para conduzi-la equipara-se a pessoa jurídica.
2.1.2 RENDIMENTOS DE ALUGUÉIS
São os provenientes de ocupação, sublocação, uso ou exploração de bens móveis e imóveis, royalties e os decorrentes de uso, fruição e exploração de direitos, inclusive autorais, quando não recebidos pelo autor ou criador da obra.
Considera-se ainda rendimento de aluguel o equivalente a 10% do valor venal do imóvel cujo uso foi cedido gratuitamente, exceto quando a cessão for para o cônjuge, pais ou filhos do declarante. Para efeito desse cálculo, pode ser utilizado o valor constante na guia do Imposto Predial e Territorial Urbano - IPTU, correspondente ao ano de 1999. Esses rendimentos, deduzidas as despesas incidentes sobre o imóvel que correm por conta do proprietário, devem ser informados em "Rendimentos Tributáveis Recebidos de Pessoas Jurídicas".
Na apuração dos rendimentos tributáveis de aluguéis, podem ser deduzidas as seguintes despesas, desde que o ônus tenha sido exclusivamente do locador:
- impostos, taxas e emolumentos incidentes sobre o bem que produzir o rendimento;
- aluguel pago pela locação de imóvel sublocado; despesas pagas para cobrança ou recebimento do rendimento; e despesas de condomínio.
2.1.3 RENDIMENTOS DE PENSÃO JUDICIAL
São as importâncias recebidas em dinheiro, a título de pensões ou de alimentos (inclusive provisionais) em cumprimento de decisão judicial ou acordo homologado judicialmente. Esses rendimentos sujeitam-se ao recolhimento mensal (carnê-leão), em nome do beneficiário.
2.1.4 RESULTADO TRIBUTÁVEL DA ATIVIDADE RURAL
O resultado positivo apurado no "Demonstrativo da Atividade Rural" é rendimento tributável na declaração de rendimentos.
2.1.5 OUTROS RENDIMENTOS
Estão também sujeitos à incidência do imposto os rendimentos recebidos em 1999, tais como:
a) a parcela dos rendimentos correspondentes a lucros, apurados a partir de 1º/01/1996, distribuídos em 1999 a titular, sócio ou acionista de pessoa jurídica tributada com base no lucro real, presumido ou arbitrado, a título de lucros ou dividendos que exceder ao valor apurado na escrituração e aos lucros acumulados ou reserva de lucros de anos anteriores, observada a legislação vigente à época da formação dos lucros;
b) os recebidos pelos garimpeiros, de empresas legalmente habilitadas, pela venda de metais preciosos, pedras preciosas e semipreciosas;
c) o acréscimo patrimonial não justificado pelos rendimentos declarados;
d) o valor do resgate e dos rendimentos provenientes de partes beneficiárias ou de fundador e de outros títulos semelhantes;
e) o lucro do comércio ou da indústria de declarante que não exerça habitualmente a profissão de comerciante ou industrial;
f) o valor recebido de Fundo de Aposentadoria Programada Individual - FAPI.
Os dividendos, bonificações em dinheiro, lucros e outros interesses apurados em 1994 e 1995, na escrituração comercial de pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real e recebidos em 1999, são, opcionalmente, incluídos em "Rendimentos tributáveis recebidos de pessoas jurídicas " ou "Rendimentos sujeitos à tributação exclusiva".
2.1.6 RENDIMENTOS RECEBIDOS ACUMULADAMENTE
O rendimento tributável corresponde ao total recebido no mês, inclusive correção monetária e juros, deduzidas as despesas com advogados e ação judicial necessárias ao seu recebimento, quando pagas pelo contribuinte e não indenizadas.
Informe na "Relação de Pagamentos e Doações Efetuados" o beneficiário e o valor relativo às despesas com a ação judicial, utilizando o código 11.
2.1.7 RENDIMENTOS RECEBIDOS DO EXTERIOR
Os rendimentos recebidos de fontes situadas no exterior, inclusive representações diplomáticas e organismos internacionais, estão sujeitos ao carnê-leão, observados os acordos, convenções e tratados internacionais firmados entre o Brasil e o país de origem dos rendimentos, ou reciprocidade de tratamento.
Os rendimentos em moeda estrangeira devem ser convertidos em dólar dos Estados Unidos da América, pelo seu valor fixado pela autoridade monetária do país de origem dos rendimentos na data de seu recebimento e, em seguida, em reais mediante utilização do valor do dólar dos Estados Unidos da América fixado para compra pelo Banco Central do Brasil para o último dia útil da primeira quinzena do mês anterior ao do recebimento do rendimento (Ver Tabela para Conversão em Reais dos Rendimentos ou Pagamentos em Moeda Estrangeira).
2.2 RENDIMENTOS SUJEITOS À TRIBUTAÇÃO EXCLUSIVA
Para efeitos tributários, considera-se ganho de capital a diferença positiva entre o valor de alienação dos bens ou direitos e o respectivo custo de aquisição.
Na apuração do ganho de capital serão consideradas as operações que importem alienação, a qualquer título, de bens ou direitos ou cessão ou promessa de cessão de direitos à sua aquisição, tais como as realizadas por compra e venda, permuta, adjudicação, desapropriação, dação em pagamento, doação, procuração em causa própria, promessa de compra e venda, cessão de direitos ou promessa de cessão de direitos e contratos afins que importem em transmissão de bens ou direitos.
Está sujeita à apuração do ganho de capital a alienação de ações e outros ativos financeiros em bolsas de valores, de mercadorias, de futuros ou assemelhadas, ou em qualquer outro mercado do exterior, transferidos ou não para o País.
É tributável como ganho de capital a diferença positiva entre o valor dos bens entregues para integralização de capital e o constante na declaração de rendimentos. Também estão sujeitas à apuração do ganho de capital as operações que importem transferência de propriedade de bens e direitos, por sucessão causa mortis ou em adiantamento da legítima, a herdeiros, meeiro, legatários ou donatários assim como a cada cônjuge, na hipótese de dissolução da sociedade conjugal ou da unidade familiar, quando o sucessor optar pela inclusão dos referidos bens e direitos, na sua declaração de rendimentos, por valor superior àquele pelo qual constavam da última declaração do de cujus, do doador ou do cônjuge declarante, antes da dissolução da sociedade conjugal ou da unidade familiar.
Nesse caso, o contribuinte do imposto é o espólio, o doador ou o cônjuge ao qual foi atribuído o bem ou direito objeto da tributação, devendo ser preenchido o Demonstrativo da Apuração dos Ganhos de Capital e anexá-lo à declaração final de espólio ou à declaração de rendimentos do ano-calendário da doação, ou da dissolução da sociedade conjugal ou da unidade familiar, conforme o caso.
A tributação alcança inclusive os casos de espólio iniciados antes de 1º/01/1998, cujas partilhas não tenham sido homologadas a partir dessa data.
Ganhos líquidos em Renda Variável (bolsa de valores, de mercadorias, de futuros e assemelhadas). Ganhos líquidos menos o imposto pago, apurados no "Resumo de Apuração dos Ganhos - Renda Variável".
2.2.1 RENDIMENTOS DE APLICAÇÕES FINANCEIRAS
Rendimentos líquidos de aplicações financeiras, conforme comprovante de rendimentos fornecido pela instituição financeira, tais como:
a) renda fixa, em capital nacional ou estrangeiro;
b) fundos de investimento financeiro - FIF;
c) fundos de aplicação em quotas de fundos de investimento;
d) fundos de ações ou de investimento em quotas de fundos de ações;
e) operações swap;
f) fundos de investimento no exterior.
2.2.2 DÉCIMO TERCEIRO SALÁRIO
Valor líquido do 13º salário, conforme comprovante de rendimentos.
2.2.3 OUTROS
Valores líquidos (rendimento menos imposto) não especificados nas linhas anteriores, tais como:
a) prêmios em dinheiro, bens ou serviços obtidos em loterias, sorteios, concursos, corridas de cavalos;
b) benefícios líquidos resultantes da amortização antecipada, mediante sorteio, dos títulos de capitalização;
c) benefícios atribuídos a portadores de título de capitalização nos lucros da empresa emitente;
d) juros pagos ou creditados individualmente a titular, sócio ou acionista de pessoa jurídica, a título de remuneração do capital próprio; e
e) outros rendimentos tributados exclusivamente na fonte, não relacionados.
Após a palavra "OUTROS", informe a espécie do rendimento. O imposto correspondente a esses rendimentos não pode ser compensado na declaração.
Nota:
Ressaltamos que não é objeto deste singelo trabalho tecer comentários e ou considerações de cunho jurídico sobre todos os rendimentos tipificados neste capítulo, ou seja, faz-se mister ressaltar que o objeto deste é descrever a regra matriz do Imposto de Renda da Pessoas Física, a luz da legislação pertinente, contudo, com algumas reflexões jurídico/tributárias que nós achamos relevantes.
3. O CRITÉRIO ESPACIAL DA REGRA MATRIZ DA INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA DO IMPOSTO DE RENDA DA PESSOA FÍSICA
Por meio do critério espacial, investiga-se o local escolhido pela lei para a materialização do comportamento, ação ou conduta relevante para o imposto de que tratamos.
PAULO AYRES BARRETO, em sua magistral dissertação de mestrado sobre os "Preços de Transferência" é enfático:
"É de fundamental importância o exame da circunstância de lugar que limita, no espaço, a ocorrência do fato jurídico tributário. O exame do critério espacial não se confunde, como bem observa Paulo de Barros Carvalho, com o âmbito territorial de aplicação das leis. Em relação ao imposto sobre a renda, o exame das circunstâncias de espaço que norteiam a exigência deste imposto é sobremodo fecunda. A nossa Carta Magna não estabelece nenhuma restrição de espaço à instituição deste imposto. Destarte, a identificação do limite espacial passa a ser a própria soberania tributária do Estado brasileiro."
Desta feita, inexistindo restrições na Carta Magna, o legislador ordinário infraconstitucional, possui liberdade para gravar rendimentos localizados no território nacional, ou ainda adotar o princípio da universalidade.
Por esta razão, sustentamos que o critério espacial da regra-matriz de incidência tributária, ora em análise, coincide com o âmbito de validade da lei 9.250, de 27.12.96, e demais legislações pertinentes, sujeitando à tributação do Imposto de Renda, em função do Princípio da Universalidade Critério da Universalidade nas palavras de PAULO AYRES BARRETO rendimentos auferidos mundialmente.
Respeitando a soberania dos países, ou seja, não poderão ser gravados rendimentos de contribuintes que estão sob a égide de uma dada soberania tributária.
