4. O CRITÉRIO TEMPORAL DA REGRA MATRIZ DA INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA DO IMPOSTO DE RENDA DA PESSOA FÍSICA

Mediante o exame do critério temporal obtém-se o conjunto de dados que possibilita o conhecimento da ocasião ou o instante em que se considera concretizado o fato ou estado de fato, hipoteticamente descrito na lei.

A título de esclarecimento, por comodidade didática, transcreveremos o conceito descrito na dissertação do DR. PAULO AYRES BARRETO :

"A noção de período é insita ao imposto sobre a renda. Não há como medir a grandeza a ser tributada, apurar o acréscimo patrimonial, se não identificarmos seus marcos temporais, inicial e final, ou, em outros, o período a ser considerado para conformação do fato que comporá a base de cálculo do imposto sobre a renda".

GERALDO ATALÍBA LECIONOU :

Desta forma, a legislação infraconstitucional, está em consonância com os ensinamentos doutrinários fundamentados na Constituição Federal, ou seja, o imposto de renda será apurado anualmente.

De qualquer sorte, a lei que prescreve o aspecto temporal do Imposto de Renda no caso em estudo é: - o artigo 7º da lei 9.250, de 27.12.96,:

Artigo 7º - A pessoa física deverá apurar o saldo em Reais do imposto a pagar ou o valor a ser restituído, relativamente aos rendimentos percebidos no ano-calendário, e apresentar anualmente, até o último dia útil do mês de abril do ano-calendário subseqüente, declaração de rendimentos em modelo aprovado pela Secretaria da Receita Federal." (Grifos Nossos)"

Ainda sobre o aspecto temporal do Imposto de Renda Pessoa Física, faz-se mister ressaltar que a Secretária da Receita Federal tem entendido, com fundamento no artigo 7º da lei 9.250, de 27.12.96, que o fato jurídico tributário considera-se consumado por ocasião da entrega da declaração de rendimentos.

Não obstante, "data máxima vênia", discordamos de tal "pretensão". Levando–se em conta que a simples entrega da declaração do Imposto de Renda é mero dever instrumental, não se pode reputar, em razão da realização do ato mencionado, ocorrido o fato jurídico tributário.

A nosso juízo, o fato jurídico tributário ocorrerá sempre, "como sustenta a melhor doutrina" no último átimo de segundo do dia trinta e um (31) de dezembro do ano calendário que ocorreu a disponibilidade dos rendimentos. Data em que se consolida o fato jurídico tributário do Imposto de Renda da Pessoa Física.

5. O CRITÉRIO PESSOAL DA REGRA MATRIZ DA INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA DO IMPOSTO DE RENDA DA PESSOA FÍSICA

Através do critério pessoal é possível identificar a pessoa que se posiciona na extremidade positiva do vínculo jurídico-tributário estabelecido, em decorrência da realização no universo tangível do fato ou estado de fato hipoteticamente previsto na lei, e, por outro lado, quais os critérios para designação da pessoa que se situa na extremidade negativa. A pessoa que se posiciona na extremidade positiva de um vínculo jurídico-tributário é o sujeito ativo. Por outro ângulo, a pessoa que se situa na extremidade negativa do mencionado vínculo é o sujeito passivo.

5.1 RESPONSÁBILIDADE TRIBUTÁRIA

Os responsáveis tributários são :

O Código Tributário Nacional prescreve em seus artigos 121 e 128 que:

Artigo 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.

Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:

(...)

II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.

Artigo 128 - Sem prejuízo do disposto neste Capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação. (Grifos Nossos).

Com efeito, o artigo 45 do mesmo diploma legal, relacionado ao Imposto Sobre a Renda, prescreve:

Parágrafo único. A lei pode atribuir à fonte pagadora da renda ou dos proventos tributáveis a condição de responsável pelo imposto cuja retenção e recolhimento lhe caibam.

Com relação ao artigo121, nos ensina o prof. Dr. PAULO DE BARROS CARVALHO:

"Sujeito passivo da relação jurídica é a pessoa – sujeito de direitos – física ou jurídica, privada ou pública, de quem se exige o cumprimento da prestação: pecuniária, nos nexos obrigacionais; e insuscetível de avaliação patrimonial, nas relações que veiculam meros deveres instrumentais ou formais. É no critério pessoal do conseqüente da regra – matriz de incidência que colhemos elementos informadores para a determinação do sujeito passivo.

Regula o artigo121, parágrafo único, do Código Tributário Nacional, que o sujeito passivo possa assumir a feição de: I – contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador; II – responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorre de disposição expressa de lei".

Com relação ao artigo128, PAULO DE BAROS CARVALHO em sua obra Curso de Direito Tributário professora:

Com relação ao artigo45, o Mestre Cearense HUGO DE BRITO MACHADO nos ensina:

"O contribuinte do imposto de renda é a pessoa que adquire a disponibilidade econômica ou jurídica da renda, ou dos proventos. Pode ser pessoa física ou pessoa jurídica. Pessoa física é a pessoa natural, o indivíduo. Pessoa jurídica é aquela criada pelo Direito. É pessoa que pode ser sujeito de direito e obrigações, sendo distinta daquela ou daquelas pessoas naturais que a compõem".

Ressalta ainda o festejado mestre,

"que para evitar polêmicas a respeito da configuração das firmas individuais, assim também para abranger pela tributação das pessoas jurídicas aquelas que exercem atividades empresariais sem a forma de pessoa jurídica, a legislação fez a equiparação legal. Disse que se equiparam às pessoas jurídicas as empresas individuais, as firmas individuais, bem como as pessoas físicas que, em nome individual, explorem, habitual e profissionalmente, qualquer atividade econômica de natureza civil ou comercial, com o fim especulativo de lucro, mediante venda a terceiros de bens ou serviços."

Destarte, são responsáveis pelo recolhimento do imposto, no caso de rendimentos, as pessoas que efetuarem o respectivo pagamento, por força do disposto prescrito em lei. No caso de ganhos de capital, o cedente, quando pessoa jurídica; o cessionário, pessoa jurídica quando o cedente for pessoa física; o cessionário instituição financeira, quando o cedente não o seja, por força do disposto do artigo 54, incisos II,III e IV, da Lei n 7.799/89.

5.2 SISTEMATIZAÇÃO DO IMPOSTO RENDA RETIDO NA FONTE

Para identificar o regime jurídico deste tributo, se faz mister tecer algumas considerações sobre o denominado tributo "Imposto de Renda Retido na Fonte", sendo que o Texto Constitucional, ainda de forma não muito clara, prevê expressamente essa figura tributária nos artigos 157 e 158.

Muito se discutiu sobre a natureza do referido sistema de fonte: constituir-se-ia um mero método de arrecadação ou um imposto autônomo, desvinculado do chamado imposto na declaração?

ROBERTO QUIROGA MOSQUERA professora:

Isso fica claramente comprovado quando se analisa cada um dos aspectos da hipóteses de incidência tributária do IR-fonte ou quando se decompõe a regra-matriz respectiva em critérios.

No sistema de fonte, não é o próprio beneficiário da renda que recolhe aos cofres públicos o respectivo imposto. Tal encargo cabe à fonte pagadora da renda, como responsável tributário. Ao fazer o pagamento dos rendimentos, a fonte pagadora retém o valor do tributo, pagando ao beneficiário o valor líquido do Imposto de Renda, e o recolhe aos cofres públicos nos prazos regulamentares.

Rubens Gomes de Souza ao tratar do tema ensina que a metodologia do sistema de arrecadação na fonte consiste em atribuir à própria fonte pagadora do rendimento o encargo de determinar a incidência, calcular o imposto devido pelo beneficiário do rendimento, deduzi-lo (retê-lo) do pagamento efetuado a este e, finalmente, recolhê-lo à repartição arrecadadora (...) o que identifica o sistema de arrecadação na fonte são os encargos de reter e recolher o imposto devido, que por sua vez identificam a arrecadação na fonte, na sistemática do lançamento, como um tipo de ‘lançamento por homologação’ (CTN, artigo 150), ou seja, lançamento em que a liquidação do débito fiscal é antecipada pelo contribuinte, com efeito liberatório subordinado à condição resolutiva de seu controle a posteriori pela autoridade fiscal".

Nessa relação de retenção e recolhimento, a fonte pagadora torna-se responsável tributária (Grifos Nossos), ou seja, torna-se sujeito passivo da relação jurídica tributária. Caso não ocorra a retenção e recolhimento do imposto respectivo, a fonte pagadora ficará obrigada a pagar o respectivo tributo com recursos próprios.

O Imposto de Renda na Fonte pode, também, ser classificado em duas subespécies, a saber:

a) o imposto sobre a renda na fonte exclusivo;

b) o imposto sobre a renda na fonte como antecipação.

No primeiro caso, o imposto sobre a renda é definitivo, ou seja, não haverá qualquer outra espécie de complementação a título de IR. No segundo caso, o IR é cobrado como antecipação de eventual imposto futuro.

O saudoso mestre Rubens Gomes de Souza bem explica essas duas categorias de imposto na fonte ao dizer: "O imposto na fonte pode assumir duas naturezas: a) ou é o único imposto devido sobre o rendimento de que se trate, sendo então definitivo o seu pagamento: é o que na doutrina italiana se chama imposto una tantum (de uma só vez); (...) b) ou é cobrado como antecipação por conta de um imposto futuro, que poderá ser ou não ser devido em importância maior, igual, ou menor que a do imposto antecipado: é o que na doutrina francesa se chama accompte e na norte-americana e inglesa prepayment."

Destarte, sustentamos que o regime jurídico do Imposto de Renda Retido na Fonte, é um tributo autônomo de incidência particular, distinta das regras-matriz tributárias do Imposto de Renda das pessoas físicas e jurídicas como foi demonstrado acima, contudo, é totalmente possível compor a Regra Matriz da tributação na fonte.

6. O CRITÉRIO QUANTITATIVO DA REGRA MATRIZ DA INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA DO IMPOSTO DE RENDA DA PESSOA FÍSICA

ESSES CRITÉRIOS COMPREENDEM OS INSTITUTOS DA BASE DE CÁLCULO E ALÍQUOTA.

BASE DE CÁLCULO

Os doutrinadores contemporâneos do Direito Tributário admitem duas funções básicas no instituto da base de cálculo. A primeira consiste na faculdade de identificar a própria materialidade da hipótese de incidência. A Segunda, por sua vez, diz respeito a sua propriedade de quantificar o critério material da hipótese de incidência do imposto.

Dessa forma, mediante um criterioso estudo da base de cálculo, pode-se conhecer, por um lado, a conduta ou ação inserida na órbita de incidência do imposto (critério material) e, de outro, a grandeza específica à quantificação da aludida conduta.

A BASE DE CALCULO DO IMPOSTO DE RENDA DA PESSOA FÍSICA, NA DECLARAÇÃO DE AJUSTE ANUAL

O artigo 8º da lei 9.250 de 26.12.1995, prescreve que a base de cálculo do imposto devido é a diferença entre a soma dos rendimentos tributáveis recebidos durante o ano-calendário, exceto os isentos, não-tributáveis, tributáveis exclusivamente na fonte ou sujeitos à tributação definitiva, e as deduções permitidas pela legislação.

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"Com relação a tributação definitiva, é nosso entendimento, que o sistema de tributação na fonte de forma exclusiva e sem a utilização de uma tabela progressiva, bem como o sistema de tributação a uma alíquota fixa definitiva, ofende o princípio da generalidade e progressividade, previsto no artigo 153 da Carta Maior. Da mesma forma, o impedimento de se compensar prejuízos de determinada natureza com lucros de outras espécie, ofende, também, os princípios informadores da tributação do imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza".

6.1 DEDUÇÃO DA BASE DE CALCULO

Podem ser deduzidos os seguintes pagamentos, desde que efetuados no período base:

a) Contribuições aos fundos controlados pelos Conselhos Municipais, Estaduais e Nacional dos Direitos da Criança e do Adolescente – Estatuto da Criança e do Adolescente;

b) Contribuições em favor de projetos culturais disciplinados pelo Programa Nacional de Apoio à Cultura - PRONAC;

c) Investimentos na produção de obras audiovisuais cinematográficas brasileiras de produção independente, por meio de aquisição de quotas representativas de direitos de comercialização, caracterizadas por Certificados de Investimentos - Incentivo à Atividade Audiovisual.

Essa dedução está condicionada a:

• que os investimentos sejam realizados no mercado de capitais em ativos previstos em lei e autorizados pela Comissão de Valores Mobiliários - CVM; e
• que os projetos de produção tenham sido previamente aprovados pelo Ministério da Cultura.

Ressaltamos que os artigos 12 e 22, da Lei 9.532 de 10.12.97, determina que o somatório dessas deduções está limitado a 6% do imposto apurado na declaração. Informa ainda que os pagamentos efetuados na Relação de Pagamentos e Doações Efetuados, venham contidos com o nome da entidade beneficiada, o seu CNPJ, o código e o valor pago.

Diante do exposto, descreveremos a base de cálculo do Imposto de Renda da Pessoa Física prescrita no artigo 8º da lei 9.250 de 26.12.95, que será a diferença entre as somas:

I - de todos os rendimentos percebidos durante o ano-calendário, exceto os isentos, os não-tributáveis, os tributáveis exclusivamente na fonte e os sujeitos à tributação definitiva;

II - das deduções relativas:

a) aos pagamentos efetuados, no ano-calendário, a médicos, dentistas, psicólogos, fisioterapeutas, fonoaudiólogos, terapeutas ocupacionais e hospitais, bem como as despesas com exames laboratoriais, serviços radiológicos, aparelhos ortopédicos e próteses ortopédicas e dentárias;

b) a pagamentos efetuados a estabelecimentos de ensino relativamente à educação pré-escolar, de 1º, 2º e 3º graus, cursos de especialização ou profissionalizantes do contribuinte e de seus dependentes, até o limite anual individual de R$ 1.700,00 (um mil e setecentos reais);

c) à quantia de R$ 1.080,00 (um mil e oitenta reais) por dependente;

d) às contribuições para a Previdência Social da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios;

e) às contribuições para as entidades de previdência privada domiciliadas no País, cujo ônus tenha sido do contribuinte, destinadas a custear benefícios complementares assemelhados aos da Previdência Social; (cujo limite de dedução não poderá superar 20% do base tributável).

f) às importâncias pagas a título de pensão alimentícia em face das normas do Direito de Família, quando em cumprimento de decisão judicial ou acordo homologado judicialmente, inclusive a prestação de alimentos provisionais;

g) às despesas escrituradas no Livro Caixa, previstas nos incisos I a III do artigo 6º da Lei n.º 8.134, de 27 de dezembro de 1990, no caso de trabalho não-assalariado, inclusive dos leiloeiros e dos titulares de serviços notariais e de registro.

§ 1º A quantia correspondente à parcela isenta dos rendimentos provenientes de aposentadoria e pensão, transferência para a reserva remunerada ou reforma, pagos pela Previdência Social da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, por qualquer pessoa jurídica de direito público interno, ou por entidade de previdência privada, representada pela soma dos valores mensais computados a partir do mês em que o contribuinte completar sessenta e cinco anos de idade, não integrará a soma de que trata o inciso I.

§ 2º O disposto na alínea a do inciso II:

I - aplica-se, também, aos pagamentos efetuados a empresas domiciliadas no País, destinados à cobertura de despesas com hospitalização, médicas e odontológicas, bem como a entidades que assegurem direito de atendimento ou ressarcimento de despesas da mesma natureza;

II - restringe-se aos pagamentos efetuados pelo contribuinte, relativos ao próprio tratamento e ao de seus dependentes;

III - limita-se a pagamentos especificados e comprovados, com indicação do nome, endereço e número de inscrição no Cadastro de Pessoas Físicas - CPF ou no Cadastro Geral de Contribuintes - CGC de quem os recebeu, podendo, na falta de documentação, ser feita indicação do cheque nominativo pelo qual foi efetuado o pagamento;

IV - não se aplica às despesas ressarcidas por entidade de qualquer espécie ou cobertas por contrato de seguro;

V - no caso de despesas com aparelhos ortopédicos e próteses ortopédicas e dentárias, exige-se a comprovação com receituário médico e nota fiscal em nome do beneficiário.

§ 3º As despesas médicas e de educação dos alimentandos, quando realizadas pelo alimentante em virtude de cumprimento de decisão judicial ou de acordo homologado judicialmente, poderão ser deduzidas pelo alimentante na determinação da base de cálculo do imposto de renda na declaração, observado, no caso de despesas de educação, o limite previsto na alínea "b" do inciso II deste artigo.

Adentrando no resultado da atividade rural, a legislação pertinente prescreve que deve-se apurar o resultado da atividade rural, na forma da Lei n.º 8.023, de 12 de abril de 1990, com as alterações posteriores, quando positivo, integrará a base de cálculo do imposto definida no artigo anterior.

ALÍQUOTA

Este instituto – alíquota – representa o fator aplicável à base de cálculo para se conseguir o montante que o sujeito passivo deve ao sujeito ativo em face da concretização da hipótese de incidência.

Prescreve o artigo 11 da aludida lei n.º 9.250 de 27.12.95, que o Imposto de Renda Pessoa Física, devido na declaração de ajuste anual, será calculado mediante a utilização da seguinte tabela cuja as alíquotas progressivas a saber:

DO IMPOSTO APURADO PODERÃO SER DEDUZIDOS, ARTIGO12º DA LEI 9.250, DE 27.12.95:

I) as contribuições feitas aos fundos controlados pelos Conselhos Municipais, Estaduais e Nacional dos Direitos da Criança e do Adolescente;

II) as contribuições efetivamente realizadas em favor de projetos culturais, aprovados na forma da regulamentação do Programa Nacional de Apoio à Cultura - PRONAC, instituído pelo artigo 1º da Lei n.º 8.313, de 23 de dezembro de 1991;

III) os investimentos feitos a título de incentivo às atividades audiovisuais, na forma e condições previstas nos artigo 1º e 4º da Lei n.º 8.685, de 20 de julho de 1993;

IV) (VETADO)

V) o imposto retido na fonte ou o pago, inclusive a título de recolhimento complementar, correspondente aos rendimentos incluídos na base de cálculo;

VI) o imposto pago no exterior de acordo com o previsto no artigo 5º da Lei n.º 4.862, de 29 de novembro de 1965.

§ 1º A soma das deduções a que se referem os incisos I a IV não poderá reduzir o imposto devido em mais de doze por cento.

Contudo, o montante determinado na forma do artigo anterior constituirá, se positivo, saldo do imposto a pagar e, se negativo, valor a ser restituído.

Quando positivo, o saldo do imposto deverá ser pago até o último dia útil do mês fixado para a entrega da declaração de rendimentos.

À opção do contribuinte, o saldo do imposto a pagar poderá ser parcelado em até seis quotas iguais, mensais e sucessivas, observado o seguinte:

I - nenhuma quota será inferior a R$ 50,00 (cinqüenta reais), e o imposto de valor inferior a R$ 100,00 (cem reais) será pago de uma só vez;

II - a primeira quota deverá ser paga no mês fixado para a entrega da declaração de rendimentos;

III - as demais quotas, acrescidas de juros equivalentes à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e de Custódia - SELIC para títulos federais, acumulada mensalmente, calculados a partir da data prevista para a entrega da declaração de rendimentos até o mês anterior ao pagamento e de 1% no mês do pagamento, vencerão no último dia útil de cada mês.

IV - é facultado ao contribuinte antecipar, total ou parcialmente, o pagamento do imposto ou das quotas.

Nos casos de encerramento de espólio e de saída definitiva do território nacional, o imposto de renda devido será calculado mediante a utilização dos valores da tabela progressiva anual de que trata o artigo11, da lei 9.250 de 26.12.95, calculados proporcionalmente ao número de meses do período abrangido pela tributação no ano-calendário.

O valor da restituição do imposto de renda da pessoa física, apurado em declaração de rendimentos, será acrescido de juros equivalentes à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e de Custódia - SELIC para títulos federais, acumulada mensalmente, calculados a partir da data prevista para a entrega da declaração de rendimentos até o mês anterior ao da liberação da restituição e de 1% no mês em que o recurso for colocado no banco à disposição do contribuinte.