I- A introdução
As empresas de médio e grande porte estão se sujeitando indevidamente ao pagamento da Contribuição para o Serviço de Apoio às Micro e Pequenas Empresas - SEBRAE instituída pela Lei nº 8.029, de 12.04.90, como pretendemos demonstrar no presente trabalho.
II.1 - A Contribuição para o SEBRAE - Os beneficiários
A Contribuição para o SEBRAE foi instituída pela Lei nº 8.029/90 com o objetivo exclusivo de atender a execução da política governamental de apoio às micro e às pequenas empresas, sendo exigida como tributo complementar as Contribuições para o Serviço Nacional de Aprendizagem Industrial - SENAI, para o Serviço Nacional de Aprendizagem Comercial - SENAC, para o Serviço Social da Indústria - SESI e para o Serviço Social do Comércio - SESC, nos seguintes termos:
Lei nº 8.029/90 - com redação dada pela Lei nº 8.154, de 28.12.90:
"Art. 8º. ......
§3º. Para atender à execução da política de Apoio às Micro e às Pequenas Empresas, é instituído adicional às alíquotas das contribuições sociais relativas às entidades de que trata o artigo 1º do Decreto-Lei nº 2.318, de 30 de dezembro de 1986, de:
a)0,1% (um décimo por cento) no exercício de 1991;
b)0,2% (dois décimos por cento) em 1992; e
c)0,3% (três décimos por cento) a partir de 1993.
§4º. O adicional da contribuição a que se refere o parágrafo anterior será arrecadado e repassado mensalmente pelo órgão competente da Previdência e Assistência Social ao CEBRAE.
Art. 9º. Compete ao serviço social autônomo a que se refere o artigo anterior planejar, coordenar e orientar programas técnicos, projetos e atividades de apoio às micro e pequenas empresas, em conformidade com as políticas nacionais de desenvolvimento, particularmente as relativas às áreas industrial, comercial e tecnológica" (g.n.).
Decreto-Lei nº 2.318/86:
"Art. 1º. Mantida a cobrança, fiscalização, arrecadação e repasse às entidades beneficiárias das contribuições para o Serviço Nacional de Aprendizagem Industrial - SENAI, para o Serviço Nacional de Aprendizagem Comercial - SENAC, para o Serviço Social da Indústria - SESI, e para o Serviço Social do Comércio - SESC, ficam revogados:".
O objetivo da criação deste tributo, repita-se, foi atender a política de apoio às micro e pequenas empresas que conforme as determinações contidas no Decreto nº 99.750, de 09.10.90, passou a ser uma atribuição da instituição denominada de SEBRAE, segue a redação de alguns dispositivos aplicáveis:
"Art. 1º. Fica desvinculado da Administração Pública Federal o Centro Brasileiro de Apoio à Pequena e Média Empresa - CEBRAE e transformado em serviço social autônomo.
Parágrafo único. O Centro Brasileiro de Apoio à Pequena e Média Empresa - CEBRAE, passa a denominar-se Serviço Brasileiro de Apoio às Micro e Pequenas Empresas - SEBRAE.
Art. 2º. Compete ao SEBRAE planejar, coordenar e orientar programas técnicos, projetos e atividades de apoio às micro e pequenas empresas, em conformidade com as políticas nacionais de desenvolvimento, particularmente as relativas às áreas industrial, comercial e tecnológica" (g.n.).
Neste sentido, é evidente que para os fins pelos quais foi criado, o SEBRAE somente beneficia às micro e pequenas empresas, tanto é assim que, no seu site existente na internet quando se acesa o link "Conhecendo o Sebrae" se depara com um texto cujo primeiro parágrafo demonstra a veracidade desta afirmação pela seguinte redação:
"O Sebrae - Serviço Brasileiro de Apoio às Micro e Pequenas Empresas é uma instituição técnica de apoio ao desenvolvimento da atividade empresarial de pequeno porte, voltada para o fomento e difusão de programas e projetos que visam à promoção e ao fortalecimento das micro e pequenas empresas"(endereço eletrônico na internet: www.sebrae.org.br) (g.n.).
O conceito do que seja micro e pequena empresa é encontrado na legislação, atualmente, consubstanciada no Estatuto da Microempresa e Empresa de Pequeno Porte previsto na Lei nº 9.841, de 05.10.99, in verbis:
"Para os efeitos desta Lei, ressalvado o disposto no art. 3º, considera-se:
I-microempresa, a pessoa jurídica e a firma mercantil individual que tiver receita bruta anual igual ou inferior a R$ 244.000,00 (duzentos e quarenta e quatro mil reais);
II-empresa de pequeno porte, a pessoa jurídica e a firma mercantil individual que, não enquadrada como microempresa, tiver receita bruta anual superior a R$ 244.000,00 (duzentos e quarenta e quatro mil reais) e igual ou inferior a R$ 1.200.000,00 (um milhão e duzentos mil reais)."
Mesmo que não existisse este parâmetro legal para conceituar o que seja uma micro e pequena empresa, a Constituição Federal de 1988 demonstra no contexto dos artigos que tratam dessas pessoas que são, apenas, aquelas que dependem de um tratamento jurídico diferenciado a ser prestado pelo Estado, sem o qual não teriam condições de competir com as médias e grandes empresas. A propósito, transcreva-se o artigo 179 da Lei Maior:
"Art. 179. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios dispensarão às microempresas e às empresas de pequeno porte, assim definidas em lei, tratamento jurídico diferenciado, visando a incentivá-las pela simplificação de suas obrigações administrativas, previdenciárias e creditícias, ou pela eliminação ou redução destas por meio de lei".
Assim, o SEBRAE somente beneficia às micro e pequenas empresas não apoiando às empresas de médio e grande porte, mormente porque tais empresas por si próprias já possuem os meios para a satisfação de suas obrigações e necessidades.
II.2 - O fundamento constitucional da Contribuição para o SEBRAE - os contribuintes possíveis (tributo vinculado)
A Contribuição para o SEBRAE tem como fundamento o artigo 149, caput da Constituição Federal de 1988, assim redigido:
"Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, §6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo".
Este tributo tem nítida natureza de contribuição, tendo em vista ser arrecadado compulsoriamente com o objetivo de garantir uma atuação do SEBRAE para com os seus contribuintes, demonstrando a sua natureza de tributo vinculado a uma atuação da entidade receptora dos recursos arrecadados.
Além disto, como a Contribuição para o SEBRAE tem por objetivo financiar um órgão que somente beneficia determinada categoria econômica - micro e pequenas empresas - não há como se negar que o tributo é uma contribuição de interesse de categoria econômica prevista no artigo 149 da Constituição e, como tal, somente pode ser exigido das empresas que se beneficiam do seu pagamento.
Como atesta a própria redação do art. 149 da CF/88, essas contribuições apenas poderão ser cobradas da categoria econômica que tiver interesse no seu pagamento, sendo apenas àquelas beneficiada pelos serviços prestados pela entidade receptora dos recursos arrecadados, que no caso do SEBRAE se limitam às micro e pequenas empresas. Segue o significado léxico-jurídico da palavra interesse:
"INTERESSADO. 1. Nas linguagens comum e jurídica, indica: a) aquele que tem interesse; b) que espera vantagem; c) que participa de lucros ou de algum empreendimento; d) pretendente a uma compra; e) aquele que procura efetuar um negócio. 2. Direito marítimo. Comparte ou co-proprietário de um navio. 3. Direito processual civil. O que tem legítimo interesse como parte num litígio" (DINIZ, Maria Helena. DICIONÁRIO JURÍDICO. 2ºv. São Paulo: Saraiva, 1998. pág. 879) (g.n.).
De fato, este efeito não poderia ser diferente, pois a Contribuição para o SEBRAE tem natureza de tributo vinculado a uma atuação da entidade receptora dos recursos arrecadados em benefício das pessoas que contribuíram com o tributo. Sem que exista esta atuação será flagrantemente inconstitucional a sua exigência pois, neste caso, terá natureza de imposto - este é caracterizado pela inexistência de atuação - o qual pelo artigo 167, inciso IV da Constituição Federal não poderá ter a sua receita vinculada a uma destinação específica.
O próprio Plenário do Supremo Tribunal Federal já confirmou a procedência do entendimento de que os contribuintes das contribuições previstas no artigo 149 da Constituição Federal, necessariamente, devem receber benefícios pelo fato de estarem sujeitos ao pagamento do tributo. Essa afirmação tem origem da análise dos votos contidos no acórdão do Recurso Extraordinário nº 177.137-2, no qual foi declarada a constitucionalidade do Adicional ao Frete para Renovação da Marinha Mercante - AFRMM instituído pelo Decreto-Lei nº 2.404/87.
Naquela ocasião, o ilustre Ministro Celso de Mello trouxe à baila no seu voto transcrição do posicionamento do MM. Juiz do Tribunal Regional Federal da 4ª Região, Dr. Silvio Dobrowolski, que ao analisar a constitucionalidade do AFRMM ponderou:
"O SENHOR MINISTRO CELSO DE MELLO -
.....
O em. Juiz SILVIO DOBROWOLSKI, em lúcido voto proferido no TRF/ 4ª Região, deixou consignado, de modo irreprensível, sobre o tema ora em debate, que, verbis:
"O adicional ao frete instituído pelo DL nº 2404/87, com as alterações posteriores, tendo por finalidade obter e destinar recursos para o reaparelhamento da frota mercante nacional, justificado pela Constituição, tem como base de cálculo o frete no transporte por mar em portos nacionais, é devido pelo usuário dos serviços da frota mercante, não é imposto. Existe uma atividade estatal referida ao contribuinte, no fato gerador; não é taxa, porque o vínculo entre a atuação estatal e o contribuinte não é imediata. É contribuição parafiscal por haver um termo de referência entre a atividade estatal e o ato do contribuinte.........." (Plenário do STF. Recurso Extraordinário nº 177.137-2-RS. Rel. Min. Carlos Velloso. v.u. j. 24.05.95 - DJ de 18.04.97) (g.n.).
O entendimento do ilustre Juiz Silvio Dobrowolski utilizado pelo não menos ilustre Ministro do STF, Dr. Celso de Mello, demonstra que para uma pessoa suportar a carga fiscal advinda de contribuição instituída com base no artigo 149 da Lei Maior deverá existir, nas suas palavras, "um termo de referência entre a atividade estatal e o ato do contribuinte" e "uma atividade estatal referida ao contribuinte", confirmando a natureza de tributo vinculado das contribuições do artigo 149 da CF/88, mormente pela eficácia do princípio da referibilidade ou retributividade aplicável às contribuições.
Esta posição, aliás, também é compartilhado pelo ilustre Ministro do STF, Dr. Carlos Velloso, que no seu voto proferido nos autos do Recurso Extraordinário nº 183.906-SP, demonstrou que se os recursos arrecadados das contribuições do artigo 149 da Constituição não forem destinados para os fins previstos constitucionalmente - no caso sob análise: beneficiar a categoria econômica sujeita ao tributo - os contribuintes terão o direito de defender a inconstitucionalidade da cobrança, conforme demonstra a seguinte transcrição:
"Uma ressalva é preciso ser feita. É que caso há, no sistema tributário brasileiro, em que a destinação do tributo diz com a legitimidade deste e, por isso, não ocorrendo a destinação constitucional do mesmo, surge para o contribuinte o direito de não pagá-lo. Refiro-me às contribuições parafiscais - sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse de categorias profissionais ou econômicas, CF, art. 149 - e aos empréstimos compulsórios (CF, art. 148). Leciona Misabel Abreu Machado Derzi que a Constituição de 1988, pela primeira vez, cria tributos finalisticamente afetados, que são as contribuições e os empréstimos compulsórios, dando à destinação que lhe é própria relevância não apenas do ponto de vista do Direito Financeiro ou Administrativo, mas igualmente de Direito Tributário. E acrescenta a ilustre professora da UFMG, que o contribuinte pode opor-se à cobrança de contribuição que não esteja afetada aos fins, constitucionalmente admitidos; ... (Misabel Abreu Machado Derzi, notas atualizadoras de Limitações Constitucionais do Poder de Tributar, de Aliomar Baleeiro, Forense, 7ª edição, 1977, pp. 598-599)" (Plenário do STF. Recurso Extraordinário nº 183.906-SP. Rel. Min. Marco Aurélio. v.u. j. 18.9.97) (g.n.).
Se não for assim, estará sendo feita tábula rasa do artigo 149 da Lei Maior, o qual determina que somente será válida a instituição de contribuição de interesse de categoria econômica sobre as pessoas que integram a categoria beneficiada pelo pagamento do tributo - os beneficiários.
O Superior Tribunal de Justiça confirma a procedência da posição que defende a impossibilidade da cobrança de contribuição de empresa não beneficiada pelo seu pagamento, como foi o caso das prestadoras de serviços que estavam se sujeitando as Contribuições para o SENAC e SESC que somente beneficiavam os comerciários. O STJ decidiu pela ilegalidade da cobrança, dentre outros argumentos, por não receberem as prestadoras de serviços vantagens pelo pagamento do tributo, conforme os trechos do voto do ilustre Ministro Hélio Mosimann proferido no julgamento do Recurso Especial nº 168.892-PR:
" Trata-se de recurso especial interposto pelo INSTITUTO NACIONAL DO SEGURO SOCIAL - INSS, ..., contra acórdão do Tribunal Regional Federal da Quarta Região, segundo o qual empresa prestadora de serviço de vigilância não está obrigada a recolher a contribuição destinada ao SESC e ao SENAC.
...
A instância a quo , ratificando tal entendimento, acrescenta que não basta que os estabelecimentos tenham natureza comercial. "É preciso que estejam enquadradas como integrantes de entidades sindicais , segundo decisão da autoridade administrativa, de acordo com o quadro previsto no art. 577 da CLT. Sendo assim, se o estabelecimento não for comercial, nem é preciso ir adiante. O primeiro elemento da hipótese de incidência inexistirá.
E arremata afirmando que "somente estabelecimentos comerciais devem pagar as contribuições para o SESC e SENAC, porque mantêm mão-de-obra que demanda a tutela estatal prestada com suporte nessa receita".
Muito embora não conheça precedente da Turma, a decisão recorrida harmoniza-se com a jurisprudência do extinto Tribunal Regional Federal de Recursos.
Do exposto, não conheço do recurso". (2ª Turma do STJ. Recurso Especial nº 168.892-PR. Rel. Min. Hélio Mosimann. v.u. j. 02.06.98 - DJ de 10.08.98) (g.n.).
II.3 - A inconstitucionalidade da cobrança da Contribuição para o SEBRAE das empresas de médio e grande porte
As empresas de médio e grande porte são as que não necessitam da tutela e apoio prestado pelo SEBRAE para exercerem com competitividade a sua atividade não integrando, por isto, o rol de beneficiários desta instituição.
Nestes termos e conforme já mencionado, com o respaldo do artigo 149, caput da Constituição Federal, jamais poderiam estar sofrendo a cobrança do tributo, tendo em vista que, pela sua natureza vinculada, somente poderá ser cobrado da categoria que tem interesse no apoio prestado pelo SEBRAE, repita-se, apenas as micro e pequenas empresas.
Se persistir a exigência da Contribuição para o SEBRAE das empresas de médio e grande porte, ressalta-se novamente, será feita tábula rasa do artigo 149 da Lei Maior que garante o direito dessas empresas de não sofrerem a exigência do tributo por não se beneficiarem do seu pagamento.
De fato, se o SEBRAE foi instituído para apoiar as micro e pequenas empresas tendo em vista aspectos que somente dizem respeito a elas, não é válido admitir que os recursos que arrecada devem, também, ser derivados das empresas de médio e grande porte pois, assim, o tributo estará fazendo às vezes de imposto pela inexistência de uma atuação da fonte captadora dos recursos.
A título de exemplo, esta situação seria equivalente a União exigir das empresas de transporte rodoviário o pagamento do AFRMM, que nos termos expostos na citada decisão do Recurso Extraordinário nº 177.137-2 somente será cobrado das empresas usuárias dos serviços da frota mercante.
Da mesma forma, uma situação equivalente será a cobrança da Contribuição para a Ordem dos Advogados do Brasil - OAB de outros profissionais, sob o argumento de que nos termos do artigo 133 da Constituição Federal de 1988 os advogados são indispensáveis à administração da justiça e deveriam todas as pessoas contribuir para com o seu órgão de classe, com vista a garantir a busca cada vez mais intensa deste objetivo - a justiça.
Sob a ótica tributária, tudo isto é inadmissível, pois como as contribuições são tributos vinculados somente podem ser exigidas dos seus beneficiários porque, se não possuir este caráter, estar-se-á criando um imposto denominado de contribuição, sem o respaldo tanto do artigo 149 da Lei Maior como de qualquer outro dispositivo constitucional que garantiria a validade de sua cobrança.
Portanto, é evidente a inconstitucionalidade da Contribuição para o SEBRAE exigida das médias e grandes empresas, por afronta ao artigo 149 da Constituição Federal de 1988.
II.3.1 - O artigo 167, inciso IV da CF/88 - natureza de imposto para as médias e grandes empresas
A Contribuição para o SEBRAE exigida das empresas de médio e grande porte é imposto, por não existir qualquer apoio - atuação - desta instituição para com estes contribuintes. Na lição do eminente jurista Alfredo Augusto Becker um tributo será imposto quando:
"IMPÔSTO: a regra jurídica tributária que tiver escolhido para base de cálculo do tributo um fato lícito qualquer (não consistente em serviço estatal ou coisa estatal), terá criado um impôsto" (TEORIA GERAL DO DIREITO TRIBUTÁRIO. São Paulo: Saraiva, 1963. pág. 345).
Isto tem origem na definição legal de imposto previsto no artigo 16 do Código Tributário Nacional, in verbis:
"Art. 16. Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independentemente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte".
Com efeito, por possuir o tributo analisado natureza de imposto para as empresas de médio e grande porte, repita-se, tendo em vista não receberem benefícios do SEBRAE, além de sua cobrança desrespeitar o artigo 149 da Lei Maior, também, desobserva o princípio da não afetação previsto no artigo 167, inciso IV da Constituição Federal de 1988, assim redigido:
"Art. 167. São vedados.
......
IV - a vinculação de receita de impostos a órgão, fundo ou despesa, ressalvadas a repartição do produto da arrecadação dos impostos a que se referem os arts. 158 e 159, a destinação de recursos para a manutenção e desenvolvimento do ensino, como determinado pelo art. 212, e a prestação de garantias às operações de crédito por antecipação de receita, previstas no art. 165, §8º, bem assim o disposto no §4º deste artigo;" (g.n.).
Tal fato confirma-se por estarem as receitas derivadas do pagamento da Contribuição para o SEBRAE das empresas de médio e grande porte vinculadas ao interesse da citada instituição. Tanto é assim, que o próprio Decreto nº 99.570/90 que regulamenta a atividade do SEBRAE determina ao INSS o repasse dos recursos advindos da cobrança do tributo, nos seguintes termos:
"Art. 6º. O adicional de que trata o §3º do artigo 8º da Lei n. 8.029, de 12 de abril de 1990, será arrecadado pelo Instituto Nacional de Seguridade Social - INSS e repassado ao SEBRAE no prazo de 30 (trinta) dias após a sua arrecadação".
Pelo exposto, como a Contribuição para o SEBRAE é um imposto para as médias e grandes empresas, no caso desses contribuintes, a sua cobrança afronta o artigo 167, inciso IV da Constituição Federal de 1988.
II.3.2 - Competência residual - artigo 154, inciso I da CF/88
A Contribuição para o SEBRAE por ser um imposto para as empresas de médio e grande porte somente poderia ter sido instituída por lei complementar. Isto porque representa o exercício de competência residual da União Federal para a instituição de outros imposto não previstos no artigo 153 da Constituição, como determina o artigo 154, inciso I também da Carta Magna assim redigido:
"Art. 154. A União poderá instituir:
I - mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição".
Esta situação é assemelhada a da Contribuição Previdenciária dos Servidores Inativos instituída pela Lei nº 9.873/99, pois da mesma forma que a Contribuição para o SEBRAE é um imposto somente passível de ser criado por lei complementar - sem considerar outros fundamentos para sua inconstitucionalidade. Sobre esta assertiva e referindo-se a Contribuição Previdenciária dos Inativos, seguem as palavras do jurisconsulto Hugo de Brito Machado:
"Já sabemos, e acima foi dito, que a natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la, a) a denominação e demais características formais adotadas pela lei, c) a destinação legal do produto de sua arrecadação.
Importa o fato descrito na lei como necessário e suficiente ao surgimento da obrigação tributária. E esse fato, no caso, é a percepção da renda mensal que consubstancia o benefício da aposentadoria.
Dúvida não há, portanto, de que se trata de um imposto sobre a renda. Esta, sua natureza jurídica, indiscutível. ... .
Impostos da competência residual
A vigente Constituição atribui à União competência residual, ao dizer que esta pode instituir impostos não previstos no artigo em que arrola aqueles de sua competência. Estabelece, porém, limitações a essa competência residual. Exige seja a mesma exercida mediante lei complementar, e que os impostos residuais sejam não cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios daqueles já atribuídos a cada uma das três entidades integrantes da Federação.
No caso de que se cuida, a contribuição questionada não foi instituída por lei complementar, inobservada estando, pois, a primeira exigência" (CONTRIBUIÇÃO SOCIAL DOS APOSENTADOS - LEI 9.783/99 - INCONSTITUCIONALIDADES. in RDDT 45:85).
II.4 - A necessidade da instituição por lei complementar conforme artigo 149 da CF/88
Ainda que fossem improcedentes os argumentos tecidos nos tópicos anteriores e existisse benefícios do SEBRAE para as médias e grandes empresas, apenas para argumentar, persistiria a inconstitucionalidade da cobrança do tributo, por não ter sido instituído por lei complementar como determina o próprio artigo 149 da Constituição Federal de 1988.
O artigo 149 prevê a competência tributária da União Federal para instituir as contribuições lá elencadas, ressaltando a observância do disposto no artigo 146, inciso III da Lei Maior, segue novamente a redação deste dispositivo constitucional.
"Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, §6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo" (g.n.).
Por sua vez, o artigo 146, inciso III determina que:
"Art. 146. Cabe à lei complementar:
.....
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;
c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas".
Nestes termos, é evidente que a estrutura da Contribuição para o SEBRAE não está prevista na Constituição Federal, mormente a sua base de cálculo possível por inexistir no citado artigo 149 qualquer alusão a qual pode ser adotada pelo legislador infra-constitucional.
A Contribuição para o SEBRAE, assim, é inconstitucional por não ter sido instituída por lei complementar, pois não há como se negar que a falta de estrutura e a ressalva da expressão "observado o disposto nos arts. 146, III" resultam a necessidade desse veículo normativo.
Se não for assim, por meio de lei ordinária com quórum de votação por maioria simples será possível a instituição de contribuição com uma estrutura não prevista na Constituição Federal. No caso da Contribuição para o SEBRAE ao invés de ser cobrado sobre a folha de salários poderia estar sendo exigida sobre o faturamento, lucro, receita e etc. da empresa, tudo ao gosto do legislador ordinário e sem a segurança jurídica garantida pela Carta Magna nesta mesma situação.
A própria Constituição Federal de 1988 determina que o exercício da competência residual para a instituição de tributo cuja estrutura não esteja prevista no seu texto seja efetuada por meio de lei complementar, a propósito, como acontece com as contribuições destinadas a garantir a manutenção ou expansão da Seguridade Social e, ainda, nos impostos residuais, respectivamente, nos termos dos artigos 195, §4º e 154, inciso I da CF/88.
Tudo isto para garantir que o contribuinte não venha a ser tributado por exação fiscal cuja estrutura não esteja prevista na Constituição, por mera determinação contida em lei ordinária.
O Supremo Tribunal Federal confirma a tese de que se exige lei complementar para a instituição das contribuições elencadas no artigo 149 da Lei Maior, conforme a seguinte ementa de decisão:
"Ementa
Constitucional. Tributário. Contribuição Devida ao Instituto do Açúcar e do Álcool - IAA. A CF/88 Recepcionou o DL 308/67, com as Alterações dos Decretos-Leis 1.712/79 e 1.952/82.
Ficou afastada a ofensa ao art. 149, da CF/88, que exige lei complementar para a instituição de contribuições de intervenção no domínio econômico.
A contribuição para o IAA é compatível com o sistema tributário nacional. Não vulnera o art. 34, §5º, do ADCT/CF/88.
É incompatível com a CF/88 a possibilidade da alíquota variar ou ser fixada por autoridade administrativa.
Recurso não conhecido." (Plenário do STF. Recurso Extraordinário nº 214.206-9-AL. Rel. Min. Nelson Jobim. v.u. j. 15.10.97 - DJ de 19.05.98, p. 16) (RDDT 36:125) (g.n.).
Merecendo ser transcritas trechos do voto do ilustre Ministro do STF, Dr. Nelson Jobim:
"Na Constituição de 1988 - recordo-me perfeitamente das razões da discussão a esse respeito -, como, no sistema constitucional de 1967 e 1969, as contribuições sociais de intervenção no domínio econômico tinham-se expandido e, para evitar que o Poder Executivo pudesse expandir a área tributária pela via das contribuições, condicionou-se a criação de contribuição no domínio econômico à lei complementar" (g.n.).
Na mesma acepção, são as palavras do também Ministro do Supremo Tribunal Federal, Dr. José Carlos Moreira Alves, na palestra proferida na ocasião da abertura do XV Simpósio de Direito Tributário:
"RESPOSTAS ÀS QUESTÕES DO SIMPÓSIO
Em face do disposto no artigo 146 inciso III letra "a" é possível, no sistema tributário brasileiro, a instituição de um tributo sem que seu perfil esteja conformado por lei complementar?
RESPOSTA: Nenhum tributo poderá ser instituído por lei ordinária sem que seu perfil esteja traçado antes em lei complementar.
2) Como entender-se, no artigo 149, a expressão "observado-se o disposto no artigo 146 da Constituição Federal"?
RESPOSTA: A remissão que o artigo 149 fez ao inciso III do art. 146 da CF importa submissão das contribuições à disciplina prevista no dito inciso para os demais tributos" (I.O.F. in Cadernos de Pesquisas Tributárias. 16ºv. São Paulo: Resenha, 1991. pág. 309) (g.n.).
II.4.1 - A bitributação
A cobrança da Contribuição para o SEBRAE é também inconstitucional por acarretar a tributação do mesmo fato gerador por mais de um tributo, resultando a bitributação vedada pela Constituição Federal.
A incidência de mais de um tributo sobre a mesma realidade fática deve ser constitucionalmente autorizada, mormente quando são da mesma espécie tributária, pois sem que isto ocorra, o tributo que tiver sendo exigido além do validamente instituído será flagrantemente inconstitucional.
No caso da Contribuição para o SEBRAE, a folha de salários das empresas, que é a sua base de cálculo, sofre, também, a incidência da Contribuição Previdenciária instituída com o respaldo no artigo 195, inciso I da Constituição Federal.
Ocorre que em relação ao tributo sob análise, como demonstrado no tópico anterior, o artigo 149 da Lei Maior não traz a estrutura da sua regra-matriz, principalmente quanto a base de cálculo possível.
A autorização constitucional para a incidência de duas contribuições sobre a mesma base de cálculo é condição sine qua non de validade da tributação, tanto é assim que, essa mesma tese, foi utilizada pelas Mesas do Senado Federal e Câmara dos Deputados para obterem no Supremo Tribunal Federal a declaração da constitucionalidade da COFINS na Ação Direta de Constitucionalidade nº 1-1-DF. Segue trechos da petição inicial dessas Casas Legislativas transcrita no relatório desta ADC:
"V.I. - DA BITRIBUTAÇÃO COM O PIS
A alegada ocorrência de bitributação entre a contribuição da Lei Complementar n. 70/91 (denominada geralmente de COFINS) e o PIS, por incidirem ambas sobre o faturamento, não prospera porque, além de não se aplicar ao caso, a vedação do inciso I do artigo 154, pelo fato de a COFINS não se imposto novo, tanto ela quanto o PIS, têm sede constitucional (art. 195, I e art. 239).
Isto é, a existência das duas contribuições sobre a mesma base de cálculo - o faturamento - está constitucionalmente autorizada, não havendo que se falar, pois em bitributação" (Plenário do STF. ADC nº 1-1-DF. Rel. Min. Moreira Alves. v.u. j. 1º.12.93 - DJ de 16.06.95) (g.n.).
Demais disso, no voto do ilustre Relator da ADC nº 1-1-DF, Ministro Moreira Alves, é confirmado que a tese defendida pelas Casas Legislativas foi um dos fundamentos essenciais para a declaração da constitucionalidade da COFINS, in verbis:
"Ademais, no tocante ao PIS/PASEP, é a própria Constituição Federal que admite que o faturamento do empregador seja base de cálculo para essa contribuição social e outra, como, no caso, é a COFINS" (fls. 09).
III - A conclusão
Pelo exposto, salvo melhor juízo, entendemos que as empresas de médio e grande têm o direito de não se sujeitar a Contribuição para o SEBRAE mediante a propositura de uma ação judicial, na qual será defendida a tese da inconstitucionalidade da Lei nº 8.029/90 que instituiu o tributo para todos os contribuintes.
