O regime jurídico da contribuição para o Fundo de Saúde do Exército (Fusex) é extraído de diversas normas legais e regulamentares que passamos a examinar.
Primeiramente, o art. 50, inc. IV, alínea "e", da Lei n. 6.880, de 9 de dezembro de 1980 (Estatuto dos Militares), estabeleceu como direito dos militares a assistência médico-hospitalar para si e seus dependentes, assim entendida como o conjunto de atividades relacionadas com a prevenção, conservação ou recuperação da saúde, abrangendo serviços profissionais médicos, farmacêuticos e odontológicos, bem como o fornecimento, a aplicação de meios e os cuidados e demais atos médicos e paramédicos necessários.
A Lei n. 5.787, de 27 de junho de 1972 (Lei de Remuneração dos Militares), por sua vez, estatuiu nos arts. 76 e 82 que a União proporcionaria ao militar e aos seus dependentes assistência médico-hospitalar através das organizações do Serviço de Saúde e da Assistência Social dos Ministérios Militares. As normas, condições de atendimento e indenizações referentes a essa assistência tiveram sua regulamentação remetida pela lei a ato do Poder Executivo.
Essa regulamentação ocorreu por meio do Decreto n. 92.512, de 2 de abril de 1986, que, em seus arts. 11 e 13, estabeleceu que os Ministérios Militares contariam, para a assistência médico-hospitalar aos militares e seus dependentes, com recursos financeiros oriundos de dotações orçamentárias consignadas no orçamento da União e de receitas extraorçamentárias provenientes de contribuições mensais, indenizações, prestações de serviços e outras fontes.
Dessarte, os recursos financeiros para a constituição e manutenção dos fundos de saúde de cada Força Armada também vinham de contribuições mensais obrigatórias dos militares, da ativa e na inatividade, e dos pensionistas dos militares, destinando-se a complementar o custeio da assistência médico-hospitalar.
A questão controvertida a ser examinada versa sobre o prazo prescricional relativo à repetição do indébito tributário concernente às parcelas indevidamente pagas a título de contribuição ao Fusex, que tem natureza jurídica de tributo, [01] preenchendo todos os requisitos do art. 3º do Código Tributário Nacional. [02]
A definição do referido prazo passa, necessariamente, pela correta caracterização da modalidade de lançamento a que a referida exação está sujeita ordinariamente. Definida a espécie de lançamento, a resposta à indagação do prazo prescricional decorrerá naturalmente.
O tema não gerou pouca discussão no judiciário, existindo decisões diametralmente opostas, que ora caracterizavam o lançamento como sendo por homologação e ora de ofício, resultando na adoção dos prazos de, respectivamente, 10 (dez) anos (tese dos cinco mais cinco) e de 5 (cinco) anos.
Demonstrando a divergência jurisprudencial, transcrevemos as ementas de alguns julgados havidos no Superior Tribunal de Justiça:
a)Como lançamento por homologação (tese dos cinco mais cinco):
RECURSO ESPECIAL DA UNIÃO. OMISSÃO. NÃO-OCORRÊNCIA. CONTRIBUIÇÃO PARA O FUNDO DE SAÚDE DO EXÉRCITO - FUSEX. NATUREZA JURÍDICA TRIBUTÁRIA. PRECEDENTES. PRESCRIÇÃO. TESE DOS "CINCO MAIS CINCO". JUROS MORATÓRIOS. LEGALIDADE DA APLICAÇÃO DA TAXA SELIC. RECURSO DESPROVIDO.
1. Não há omissão a ser sanada no julgado impugnado. Isso, porque o Tribunal a quo decidiu a lide apresentando satisfatoriamente os motivos de seu convencimento. Consoante orientação firmada no Superior Tribunal de Justiça, não é necessário que o órgão julgador se manifeste sobre todas as questões trazidas pelas partes, desde que o entendimento adotado seja suficiente para decidir a controvérsia, como ocorreu na hipótese dos autos.
2. Esta Corte Superior já firmou orientação no sentido de que a contribuição para o Fundo de Saúde do Exército - FUSEX -, em razão da sua compulsoriedade, possui natureza tributária, de modo que não pode ter sua alíquota fixada ou alterada por ato infralegal. Precedentes: REsp 692.277/SC, 2ª Turma, Rel. Min. Castro Meira, DJ de 27.6.2007; REsp 761.421/PR, 1ª Turma, Rel. Min. Luiz Fux, DJ de 1º.3.2007; REsp 789.260/PR, 1ª Turma, Rel. Min. Francisco Falcão, DJ de 19.6.2006.
3. A Primeira Seção desta Corte, a partir do julgamento dos EREsp 435.835/SC (Relator para o acórdão o Ministro José Delgado, julgados em 24.3.2004), adotou o entendimento de que o prazo prescricional para propor ação de repetição de indébito de tributos sujeitos a lançamento por homologação inicia-se decorridos cinco anos, contados a partir do fato gerador, acrescidos de mais um qüinqüênio, computados a partir do termo final do prazo atribuído à Fazenda Pública para aferir o valor devido referente à exação – tese dos "cinco mais cinco".
4. Registre-se, ainda sobre o assunto, que a Corte Especial, na sessão de 6 de junho de 2007, ao julgar a Argüição de Inconstitucionalidade nos EREsp 644.736/PE, declarou, por unanimidade, a inconstitucionalidade da expressão "observado, quanto ao art. 3º, o disposto no art. 106, inciso I, da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 – Código Tributário Nacional", constante do art. 4°, segunda parte, da Lei Complementar 118/2005. Assim, prevalece a tese dos "cinco mais cinco" para as ações de repetição e compensação de valores indevidamente recolhidos a título de tributo sujeito a lançamento por homologação, desde que se refiram a situações ocorridas até 9 de junho de 2005.
(...)
4. Recurso especial desprovido.
(REsp 764.526/PR, Rel. Min. Denise Arruda, Primeira Turma, DJe 7.5.2008) (grifei).
TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL. FUSEX. PRESCRIÇÃO. ART. 3º DA LC Nº 118/05.
1. Extingue-se o direito de pleitear a restituição de tributo sujeito a lançamento por homologação, não sendo esta expressa, somente após o transcurso do prazo de cinco anos contados da ocorrência do fato gerador, acrescido de mais cinco anos contados da data em que se deu a homologação tácita (EREsp 435.835/SC, julgado em 24.03.04).
2. Na sessão do dia 06.06.07, a Corte Especial acolheu a argüição de inconstitucionalidade da expressão "observado quanto ao art. 3º o disposto no art. 106, I, da Lei n. 5.172/1966 do Código Tributário Nacional", constante do art. 4º, segunda parte, da LC 118/05 (EREsp 644.736-PE, Rel. Min. Teori Albino Zavascki).
3. Nessa assentada, firmou-se o entendimento de que, "com o advento da LC 118/05, a prescrição, do ponto de vista prático, deve ser contada da seguinte forma: relativamente aos pagamentos efetuados a partir da sua vigência (que ocorreu em 09.06.05), o prazo para a ação de repetição de indébito é de cinco a contar da data do pagamento; e relativamente aos pagamentos anteriores, a prescrição obedece ao regime previsto no sistema anterior, limitada, porém, ao prazo máximo de cinco anos a contar da vigência da lei nova".
4. Como a ação foi proposta em 23.06.06, deve-se reconhecer a prescrição apenas quanto às parcelas recolhidas antes de 23.06.96.
5. Afastada a ocorrência da prescrição no que se refere aos valores recolhidos no período de 23.06.96 a 29.03.2001, os autos devem retornar à Corte de origem para que sejam analisadas as demais questões atinentes ao feito.
6. Agravo regimental provido em parte.
(AgRg no REsp 1009985/RS, Rel. Min. Castro Meira, Segunda Turma, DJe 16.6.2008) (grifei).
b)Como lançamento de ofício (prazo quinquenal):
REPETIÇÃO DE INDÉBITO. PRESCRIÇÃO. PRAZO QUINQUENAL. ART. 168, I, DO CTN.FUSEX. LANÇAMENTO DE OFÍCIO.
I - É fato notório no serviço público que os descontos obrigatórios incidentes nas folhas de pagamento são calculados e lançados diretamente na folha de pagamento do servidor pelo órgão de pessoal responsável. O citado procedimento configura lançamento de ofício e não por homologação.
II - Nos termos do art. 150 do CTN, nos lançamentos por homologação, o contribuinte delimita a base de cálculo, aplica a alíquota e antecipa o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, ao que não se subsume, portanto, a hipótese em tela.
III - Nesse panorama, por se tratar de lançamento de ofício, o prazo prescricional a ser aplicado às ações de repetição de indébito de contribuições ao FUSEX é o qüinqüenal, nos termos do art. 168, I, do CTN.
IV - Recurso especial provido.
(REsp 1068895/RS, Rel. Min. Francisco Falcão, Primeira Turma, DJe 20.10.2008) (grifei).
TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO PARA O FUSEX. LANÇAMENTO DE OFÍCIO. PRAZO PRESCRICIONAL QÜINQÜENAL. ART. 168, I, DO CTN.
1. É firme no Superior Tribunal de Justiça o entendimento de que o prazo prescricional dos descontos obrigatórios que incidem nas folhas de pagamento dos servidores públicos, tal qual a contribuição para assistência médico-hospitalar, vertida ao Fundo de Saúde do Exército – FUSEX, é qüinqüenal.
2. A referida contribuição sujeita-se a regime de lançamento de ofício, e não por homologação, razão pela qual se aplica o disposto no art. 168, I, do CPC, que prevê o prazo de cinco anos para as Ações de Repetição de Indébito.
3. Agravo Regimental não provido.
(AgRg no AgRg no REsp 1091390/PR, Rel. Min. Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe 24.2.2010) (grifei).
Conforme mencionamos, o cerne da questão consiste em definir se o caso se enquadra nas hipóteses de lançamento por homologação ou de ofício. Em relação ao tema, o Código Tributário Nacional definiu:
Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos:
I - quando a lei assim o determine;
II - quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da legislação tributária;
III - quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declaração nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o preste satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade;
IV - quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória;
V - quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte;
VI - quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária;
VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação;
VIII - quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião do lançamento anterior;
IX - quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade especial.
Parágrafo único. A revisão do lançamento só pode ser iniciada enquanto não extinto o direito da Fazenda Pública.
Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.
§ 1º O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação ao lançamento.
§ 2º Não influem sobre a obrigação tributária quaisquer atos anteriores à homologação, praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando à extinção total ou parcial do crédito.
§ 3º Os atos a que se refere o parágrafo anterior serão, porém, considerados na apuração do saldo porventura devido e, sendo o caso, na imposição de penalidade, ou sua graduação.
§ 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação
(Grifei).
Observa-se do texto legal que a diferença entre as modalidades se resume, em linhas gerais, à existência ou não de atuação do sujeito passivo do tributo na formação do lançamento.
Há situações em que se exige do sujeito passivo a aferição do valor devido e a antecipação do pagamento, que, posteriormente, será homologado pela autoridade expressa ou tacitamente. São os casos de lançamento por homologação.
Noutras situações, o lançamento é operado somente pela administração fazendária, sem qualquer colaboração do indivíduo, consistindo nas hipóteses de lançamento de ofício ou direto. [03]
No ponto, importante ilustrar essas distinções recorrendo às definições trazidas pela doutrina especializada. Vejamos:
Nos arts. 147 a 150, cuida a Lei n. 5.172/66 das modalidades de lançamento. Acolheu três: a) lançamento direto, ou por ofício; b) misto, ou por declaração; e c) por homologação.
A fonte inspiradora da tricotomia reside no índice de colaboração do administrado, com vistas à celebração do ato. Na primeira hipótese, a participação seria inexistente, uma vez que toda as providências preparatórias seriam são feitas nos cancelos da Administração. Na segunda, colaboram ambas as partes, visando aos resultados finais do lançamento. Na última, quase todo o trabalho é cometido ao súdito, limitando-se o fisco a homologar os atos por ele praticados. [04]
Diz-se o lançamento de ofício quando é feito por iniciativa da autoridade administrativa, independentemente de qualquer colaboração do sujeito passivo.
(...)
Por homologação é o lançamento feito quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa no que concerne à sua determinação. Opera-se pelo ato em que a autoridade, tomando conhecimento da determinação feita pelo sujeito passivo, expressamente a homologa (CTN, art. 150). [05]
O lançamento direto ou de ofício é aquele efetuado pelo agente público competente sem qualquer ajuda do sujeito passivo. Nessa modalidade de lançamento, o fisco age por conta própria, diretamente, verificando a ocorrência do fato gerador, determinando a matéria tributável, calculando o montante do imposto devido, identificando o sujeito passivo e promovendo sua notificação. É o lançamento por excelência, em que a atuação privativa do agente administrativo fiscal é inafastável. Está prevista essa modalidade de lançamento no art. 149 do CTN.
(...)
Nesse tipo de lançamento [por homologação] todas as providências necessárias à constituição do crédito tributário ficam a cargo do sujeito passivo, tais como emissão de notas fiscais, sua escrituração em livros especiais, a apuração periódica do montante devido, seu pagamento antecipado, comunicação ao fisco desse pagamento etc. [06]
Observa-se, portanto, que a definição da modalidade de lançamento decorre da verificação do grau de atuação do sujeito passivo na sua elaboração. Desta forma, é mister examinar como se dá "o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível" (art. 142 do CTN) no caso da contribuição ao Fusex.
Pois bem. O recolhimento da exação sob exame se dá mediante a retenção do valor devido diretamente na folha de pagamento dos servidores militares, que em nada contribuem na aferição do montante ou no próprio processamento do lançamento, o qual ocorre à revelia do sujeito passivo.
Sendo assim, caracterizando-se o lançamento da contribuição ao Fusex pela ausência de participação do servidor militar no procedimento, em relação ao qual fica alheio, não há solução outra além do seu enquadramento na modalidade denominada de lançamento de ofício ou direto.
A hipótese ora tratada se assemelha ao caso do imposto sobre a propriedade territorial e rural urbana (IPTU), em que o sujeito ativo (municípios e o Distrito Federal), com base no respectivo cadastro de imóveis, efetua, todos os anos, o lançamento, notificando o sujeito passivo.
A diferença, que não influência na conclusão sobre a espécie de lançamento da contribuição ao Fusex, é que essa contribuição é retida diretamente dos vencimentos do servidor, enquanto no IPTU o sujeito passivo é quem deve atuar no sentido de providenciar o pagamento do tributo lançado.
No Superior Tribunal de Justiça, a questão pacificou-se recentemente com o julgamento pela Primeira Seção do Recurso Especial n. 1086382/RS, à luz da sistemática dos recursos repetitivos (art. 543-C do CPC e Res. n. 8/2008 do STJ), cuja ementa, aprovada à unanimidade, teve a seguinte redação:
TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ART. 543-C, DO CPC. REPETIÇÃO DE INDÉBITO. CONTRIBUIÇÃO AO FUSEX. TRIBUTO SUJEITO AO LANÇAMENTO DE OFÍCIO. PRESCRIÇÃO. TERMO INICIAL.
1. O Fundo de Saúde do Exército (FUSEX) é custeado pelos próprios militares que gozam, juntamente com seus dependentes, de assistência médico-hospitalar, cuja contribuição é cobrada compulsoriamente dos servidores. A contribuição de custeio, por inserir-se no conceito de tributo previsto no art. 3º, do CTN, ostenta natureza jurídica tributária, sujeitando-se ao princípio da legalidade. (Precedentes: REsp 764.526/PR, DJ 07.05.2008; REsp 761.421/PR, DJ 01.03.2007; REsp 692.277/SC, DJ 27.06.2007; REsp 789260/PR, DJ 19.06.2006).
2. Consoante doutrina abalizada definindo o critério diferenciador das modalidades de lançamento, in verbis: "Ao estudar as modalidades de lançamento (...), a doutrina antecedente ou a superveniente ao Código Tributário Nacional as classificam adotando como critério de classificação o maior ou menor concurso dos obrigados na atividade do lançamento, ou seja, o grau de colaboração entre Fisco e sujeito passivo. O critério tricotômico consagrado no Código Tributário Nacional decorreria do grau de colaboração do sujeito passivo na preparação do lançamento. No lançamento direto ou de ofício (CTN, art. 149) não haveria participação do sujeito passivo. No lançamento por declaração ou misto (CTN, art. 147) ocorreria uma colaboração entre Fisco e sujeito passivo. No lançamento por homologação (CTN, art. 150) maior seria a intensidade da colaboração, vale dizer, da participação do sujeito passivo, porquanto o Fisco se limitaria a homologar os atos por ele praticados." (José Souto Maior Borges, in Lançamento Tributário, Editora Malheiros, 2ª edição, p. 325/326) "A fonte inspiradora da tricotomia reside no índice de colaboração do administrado, com vistas à celebração do ato. Na primeira hipótese (lançamento de ofício), a participação seria inexistente, uma vez que todas as providências preparatórias são feitas nos cancelos da Administração. Na segunda (lançamento por declaração), colaboram ambas as partes, visando os resultados finais do lançamento. Na última (lançamento por homologação), quase todo o trabalho é cometido pelo súdito, limitando-se o fisco a homologar os atos por ele praticados." (Paulo de Barros Carvalho, in Curso de Direito Tributário, Ed. saraiva, 20ª edição, p. 460)
3. A contribuição social ao FUSEX configura tributo sujeito ao lançamento de ofício, que se processa mediante o desconto em folha do servidor militar pelo órgão pagador, o qual é mero retentor do tributo, não havendo qualquer participação do sujeito passivo da relação jurídico-tributária na constituição do crédito fiscal.
(Precedentes: AgRg no AgRg no REsp 1091390/PR, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, julgado em 09/02/2010, DJe 24/02/2010; EDcl no AgRg no Ag 1071228/RS, Rel. Ministra DENISE ARRUDA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 10/11/2009, DJe 27/11/2009; AgRg no AgRg no REsp 1092064/RS, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em 13/10/2009, DJe 21/10/2009; REsp 1094735/PR, Rel. Ministro FRANCISCO FALCÃO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 19/02/2009, DJe 11/03/2009)
4. Destarte, o prazo prescricional a ser aplicado às ações de repetição de indébito relativas à contribuição ao FUSEX, que consubstancia tributo sujeito ao lançamento de ofício, é o qüinqüenal, nos termos do art. 168, I, do CTN.
5. In casu, as parcelas pleiteadas referem-se a recolhimentos indevidos efetuados de 30/9/1991 a 29/03/2001, tendo sido a ação ajuizada em 04/06/2007, por isso que ressoa inequívoca a ocorrência da prescrição.
6. Recurso especial desprovido.
(REsp 1086382/RS, Rel. Min. Luiz Fux, Primeira Seção, DJe 26.4.2010)
Diante desse quadro, conclui-se que a contribuição ao Fusex está sujeita a lançamento direto ou de ofício, na medida em que o sujeito passivo da exação – servidores públicos militares – não colaboram de forma alguma para a sua efetivação, ficando alheios ao procedimento de aferição do montante devido e à retenção dos valores diretamente na folha de pagamento.
Por decorrência, o prazo prescricional aplicável à espécie é aquele relativo aos tributos sujeitos a lançamento de ofício, previsto no art. 168, inc. I, do Código Tributário Nacional, ou seja, 5 (cinco) anos contados da data da extinção do crédito tributário, não sendo aplicável ao caso a conhecida tese dos "cinco mais cinco", restrita aos tributos sujeitos a lançamento por homologação.
Notas
- Neste trabalho partiremos da premissa que a referida contribuição tem natureza tributária, consoante entendimento firmado há algum tempo pelo Superior Tribunal de Justiça. Nesse sentido, conferir os seguintes julgados: REsp 761.421/PR, Rel. Min. Luiz Fux, Primeira Turma, DJ 1.3.2007; e REsp 692.277/SC, Rel. Min. Castro Meira, Segunda Turma, DJ 27.6.2007.
- Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
- Há também o denominado lançamento misto ou por declaração, que não é objeto do presente estudo. Nesse caso, há colaboração do sujeito passivo que auxilia a administração a efetivar o lançamento (art. 147 do CTN).
- CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 13ª ed. São Paulo: Saraiva, 2000, p. 420.
- MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 26ª ed. São Paulo: Malheiros, 2005, p. 184-185.
- HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributário. 14ª ed. São Paulo: Atlas, 2005, p. 497-500.
