RESUMO

O presente trabalho pretende insuflar a discussão acerca da inconstitucionalidade da progressividade das alíquotas do ITCD. Vários Estados da Federação aplicam alíquotas progressivas do referido imposto, não obstante tratar-se de imposto real, o qual não reflete necessariamente a capacidade contributiva do contribuinte. Esta prática vem sendo discutida nos Tribunais há muitos anos, prevalecendo a tese da inconstitucionalidade. Diante disso, o Estado do Rio Grande do Sul aprovou a Lei n. 13.337, publicada em 31 de dezembro de 2009, que entrou em vigor na data da sua publicação, salvo para as hipóteses de majoração de imposto, em vigor desde 1º de abril de 2010, fixando alíquota única de 4% para a transmissão de propriedade causa mortis, e 3% para a transmissão de propriedade entre vivos. A aprovação da Lei demonstra a preocupação do Estado em acabar com os litígios sobre o tema, mas é inegável que a alíquota única estabelecida para a transmissão causa mortis (4%) é vantajosa para Estado, que passará a arrecadar mais sobre as sucessões abertas a partir de 1º de abril de 2010. Neste momento de transição é importante ressaltar que a tese sobre a inconstitucionalidade das alíquotas progressivas não foi sepultada no Estado. É possível sim a redução da alíquota do ITCD a 1%, desde que a morte do inventariado tenha ocorrido antes de 1º de abril de 2010.

Palavras-chave: Sucessão – ITCD – inconstitucionalidade - progressividade

ABSTRACT

This article intends to raise the issue about the unconstitutionality of ITCD’s progressives rates. Several federal states apply progressive rates of the referred tax, in spite of being a real tax, which doesn’t necessarily reflect the contributive capacity of the citizen. This practice has been discussed in Courts for many years, prevailing the thesis of unconstitutionality. Therefore, the state of Rio Grande do Sul has approved the law n. 13337, publicized in December 2009, which is effective since April 1st, 2010, and sets a unique rate of 4% to property transmission causa mortis, and 3% to property transmission for donation. The Law approval shows the State concern for finishing the ligations about this subject, but that’s undeniable that the unique rate set to property transmission causa mortis (4%) is more profitable for the State, because it will levy more on the transfer upon death occurred after April 1^ST 2010. In this moment of transition it is important to emphasize that the thesis about the unconstitutionality of progressive rates has not been buried in Rio Grande do Sul. The rate reduction to 1% is still possible if the demise has occurred before April 1^ST, 2010.

Keywords: inheritance – ITCD – unconstitucionality – progression

1. A TRANSMISSÃO DA PROPRIEDADE CAUSA MORTIS

A propriedade é um direito real que pode ser transmitido por ato entre vivos ou causa mortis.A transmissão da propriedade entre vivos, dependendo do objeto, será efetivada no momento da tradição (bens móveis), ou do registro do título translativo no cartório de Registro de Imóveis [01]. Essas formalidades são dispensadas na transmissão causa mortis, pois neste modo de transmissão de propriedade, a morte é o fato gerador da transmissão.

É o Princípio de Saisine, emprestado do Direito Francês,que fundamenta a automática transmissão da posse e da propriedade dos bens do falecido aos seus herdeiros. Esse princípio está estampado no artigo 1.784 do Código Civil [02], e fundamenta não só a transmissão imediata da posse e propriedade aos herdeiros, mas também determina qual a legislação aplicável para regular tal transmissão.

Conforme disposto no artigo 1.787 do Código Civil: "Regula a sucessão e a legitimação para suceder a lei vigente ao tempo da abertura daquela". Assim, a lei material que regula a sucessão causa mortis é a lei vigente à época da morte e não a lei vigente à época da realização do inventário, pois é preciso ressaltar que o inventário judicial ou extrajudicial serve apenas para formalizar uma transmissão de propriedade que já se operou por ocasião da morte.

A transmissão patrimonial em razão da morte enseja a incidência do Imposto de Transmissão Causa Mortis e Doação (ITCD), de competência dos Estados e do Distrito Federal. [03]. Trata-se de imposto real, pois incide sobre o patrimônio transmitido, sem levar em consideração as características pessoais do contribuinte [04].

2. ASPECTOS GERAIS DO ITCD

O presente item tem por objetivo analisar, em linhas gerais, os aspectos que conformam o ITCD.

2.a. Aspecto material do ITCD

Conforme referido anteriormente, o ITCD ou ITCMD – Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação - é um imposto real, pois incide sobre o patrimônio do sujeito passivo, sem considerar aspectos pessoais deste, incidindo sobre a transmissão gratuita de qualquer bem ou direito, seja causa mortis, por sucessão legítima, testamentária ou provisória, inclusive fideicomisso, ou entre vivos, por doação, cessão gratuita de direitos, ou excesso de meação em caso de partilha decorrente de separação ou dissolução do vínculo matrimonial ou união estável. [05]

2.b. Aspecto pessoal do ITCD

Como o ITCD foi destinado à competência dos Estados e do Distrito Federal pelo Texto Constitucional, estes são os sujeitos ativos do referido imposto.

Com relação ao sujeito passivo, a Constituição Federal nada dispôs a este respeito e atualmente inexiste Lei Complementar que dite norma geral acerca do tema. Nas hipóteses em que o fato gerador é a transmissão causa mortis, o herdeiro ou legatário obviamente será o responsável pelo seu pagamento. Neste caso, importa referir que os adquirentes da propriedade causa mortis, serão definidos pelas regras da sucessão legítima, se o falecido não tiver deixado testamento, ou pela sucessão testamentária, se o testador houver regulado o destino de seus bens por tal ato. Assim, para cálculo do imposto de transmissão – ITCD – deve-se considerar o fato gerador - que é a morte. É a abertura da sucessão (morte) que definirá a alíquota aplicável ao caso (a alíquota vigente na época da morte), não importando se a lei vigente na abertura do inventário determina uma alíquota inferior ou superior. Se, por outro lado, o fato gerador do imposto for a doação, ante a inexistência de disposição constitucional ou norma geral de natureza complementar acerca do assunto, há o reconhecimento de uma certa liberdade ao legislador estadual ordinário [06], de modo que o sujeito passivo poderá ser tanto o doador como o donatário, conforme dispuser a lei estadual respectiva.

2.c. Aspecto espacial e temporal do ITCD

Com relação ao local onde o imposto em comento é devido, tal fato dependerá da natureza do bem a ser transmitido. Assim, quando se tratar de transmissão de imóvel e respectivos direitos, o imposto compete ao Estado onde ele estiver localizado, nos termos do artigo. Quando, de outro lado, se tratar de transmissão de bens móveis, títulos e créditos, o imposto competirá ao Estado onde se processar o inventário ou arrolamento, ou tiver domicílio o doador, no caso de doação, ou ao Distrito Federal, nos termos do artigo 155, §1º, II da CF/88.

No que tange ao aspecto temporal, é de grande relevância definir o momento da ocorrência do fato gerador, pois é a alíquota vigente nesta data que será devida pelo sujeito passivo.

No caso de transmissão da propriedade pela morte, a transferência do direito opera-se automaticamente, no exato momento do falecimento do transmitente independentemente de qualquer formalidade. Este fenômeno tem fundamento no Princípio de saisine, previsto no artigo 1.784 do Código Civil. Desta forma, assim também será para o direito tributário, em razão do que dispõe o artigo 110 do CTN, segundo o qual:

Art. 110 – A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.

Destarte, para fins de incidência do ITCD, a morte do autor da herança corresponde ao momento da ocorrência do fato gerador, pois com ela que ocorre a transmissão causa mortis. Tal circunstância é de extrema relevância para o direito tributário, na medida em que determina a incidência da norma tributária respectiva e fixa o percentual do tributo, nos termos do artigo 144 do CTN, que reza:

Art. 144. O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada.

Não obstante, o momento da ocorrência do fato gerador não se confunde com a data do seu vencimento. Com efeito, o tributo somente será efetivamente devido após o lançamento devido, e os Estados costumam fazê-lo no momento da realização do inventário e partilha.

O posterior inventário e partilha dos bens deixados pelo falecido servirá apenas para regularizar a propriedade já transmitida pela morte de seu titular. O conteúdo da herança é irrelevante para a determinação do momento da transferência da propriedade ou incidência do imposto, visto que o direito a sucessão aberta é sempre considerado bem imóvel, conforme previsão legal, artigo 80, II, Código Civil. Isto posto, a alíquota aplicável no caso de transmissão por herança será sempre aquela vigente quando da morte do transmitente.

O Código Civil prevê um prazo de 30 dias para a abertura do inventário, prazo que foi aumentado para 60 dias pela Lei 11.441 de 2007. Contudo, no Rio Grande do Sul este prazo é inócuo, pois ainda não existe uma lei estadual que fixe multa para descumprimento do prazo.

Ausente a sanção, é comum que a abertura do inventário seja realizada meses ou até anos após a morte do inventariado, o que pode gerar inclusive discussões acerca da decadência do direito da Fazenda lançar o tributo.

O artigo 173 do CTN determina que a Fazenda dispõe de 5 anos para constituir o crédito tributário. Tal prazo será contado do fato gerador, em se tratado de tributos sujeitos a lançamento por homologação, ou do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido lançado, no caso de tributos sujeitos a lançamento de ofício e declaração. Considerando que o ITCD é constituído mediante lançamento por homologação, o quinquenio será computado a partir do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, ou seja, da morte do autor da herança.

Neste sentido, se a fazenda não lançar o ITCD respectivo neste período, entende-se que o direito à constituição do crédito terá decaído, na medida em que a abertura do inventário pelos herdeiros não é pressuposto para a prática de tal ato.

Pelo contrário, ocorrendo o falecimento, a transmissão da herança ocorre automaticamente, havendo a necessidade de mera formalização da incorporação patrimonial aos herdeiros. Destarte, tendo o sujeito ativo plenas condições de apropriar-se de informações concernentes à morte e à transmissão da herança, bem como dos sujeitos passivos respectivos, nada há que justificar sua inércia, que e geral perdura até a data da expedição do formal de partilha, o qual somente é expedido à vista do comprovante de recolhimento do ITCD, lançado alguns dias antes, ainda que entre o fato gerador e tal data tenham decorrido muito mais de 05 anos.

Os herdeiros devem, neste caso, se opor ao recolhimento respectivo, alegando em seu favor a decadência do direito da Fazenda lançar o tributo, com base nos argumentos acima expostos.

Neste sentido:

AGRAVO DE INSTRUMENTO. INVENTÁRIO. ITCD. MATÉRIA DE ORDEM PÚBLICA. CRÉDITO TRIBUTÁRIO. CONSTITUIÇÃO. DECADÊNCIA.

A Fazenda Pública tem prazo de 05 anos para constituir o crédito tributário, a contar do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado.

Inteligência do artigo 173, I, do Código tributário Nacional. Esse prazo é decadencial e depois de transcorrido faz desaparecer o direito de constituir o crédito tributário.

No caso do ITCD, a Fazenda Pública não necessita do procedimento jurisdicional do inventário para lançar o ITCD, pois todo o tributo, independentemente da modalidade de lançamento, pode ser lançado de ofício, através de procedimento administrativo.

E a Fazenda tem desde logo ciência de todos os óbitos e dados necessários ao início do procedimento administrativo.

Ademais, ainda que se quisesse exigir inventário para o lançamento do ITCD, vale lembrar que a Fazenda Pública tem legitimidade para requerer a abertura desse procedimento, em caso de inércia dos demais legitimados. Inteligência do art. 988, IX, do Código de Processo Civil.

Assim, o lançamento do ITCD pode ser feito já a partir da ocorrência do próprio fato gerador, seja por procedimento administrativo, ou seja pela abertura do inventário a requerimento da própria Fazenda Pública.

E nesse contexto, o prazo decadencial de 05 anos para constituir o crédito tributário deve passar a fluir a partir do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que ocorreu o fato gerador.

No caso dos autos, o fato gerador do tributo  o evento morte  se deu em 1995. Logo, o prazo decadencial para constituir o crédito tributário passou a fluir em janeiro de 1996, e se encerrou 05 anos depois, em janeiro de 2001.

A esta altura, 14 anos depois do fato gerador, e 08 anos depois de encerrado o prazo decadencial previsto em lei, a Fazenda Pública já não tem mais direito de constituir o crédito tributário, em função da decadência.

DERAM PROVIMENTO. (Agravo de Instrumento Nº 70022960520, Oitava Câmara Cível, Tribunal de Justiça do RS, Relator: Rui Portanova, Julgado em 14/05/2009)

Em se tratando de transmissão decorrente doação, a alíquota devida será aquela vigente quando da tradição, para o caso de bens móveis, ou quando da lavratura da escritura pública, no caso de bens imóveis.

2.d. Aspecto quantitativo do ITCD: alíquota e base de cálculo

No que concerne à alíquota do imposto, esta deverá ser fixada por cada Estado da Federação. Não obstante, o artigo 155, inciso IV da CF/88 determinou que o ITCD terá suas alíquotas máximas fixadas pelo Senado Federal e, em cumprimento a tal dispositivo o Senado editou a Resolução nº 9/92, determinando que a alíquota máxima do imposto em comento é de 9%.

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Com base na Resolução supra, alguns defendem a legalidade das alíquotas progressivas. Contudo, a Resolução nº 9 de 1992 do Senado, no seu art. 2º, remete à progressividade "nos termos da Constituição Federal". Portanto, não havendo permissão constitucional para a progressividade em impostos reais, não há como entender que a Resolução autoriza a progressividade, pois esta permissão deve constar expressamente do texto constitucional. Se o legislador pretendesse a progressividade, esta opção estaria presente na Constituição Federal.

Acerca da possibilidade da progressividade, por tratar-se justamente do tema do presente estudo, tal ponto será tratado em item específico.

3. A QUESTÃO DA (IN) CONSTITUCIONALIDADE DA PROGRESSIVIDADE DO ITCD

Assim como ocorre com o ITBI, muitos Estados têm fixado alíquotas progressivas de ITCD, progressividade esta que se verifica de acordo com a ampliação da base de cálculo do patrimônio a ser herdado ou doado. A questão que se coloca, desta forma, é a (in) compatibilidade da progressividade das alíquotas do ITCD com o ordenamento constitucional vigente, questão que será a seguir analisada.

3.1. A LEGISLAÇÃO DO ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL SOBRE O ITCD – O FIM DA PROGRESSIVIDADE DAS ALÍQUOTAS

No Estado do Rio Grande do Sul, a Lei Estadual nº 8.821 de 1989, que regulava o imposto sobre a transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos, foi recentemente substituída pela Lei n. 13.337 de 2009, publicada em 31/12/2009.

A recente lei fixa alíquotas únicas de 4% para a transmissão causa mortis, e 3% para transmissão entre vivos, acabando com a progressividade e estabelecida na Lei 8.821 de 1989.

A lei revogada determinava, em seu artigo 18, que a "alíquota do imposto é definida com base no resultado da soma dos valores venais da totalidade dos bens imóveis situados neste Estado, bens móveis, títulos e créditos, bem como dos direitos a eles relativos, compreendidos em cada quinhão, avaliados nos termos do art. 12, aplicando-se a seguinte tabela", estabelecendo-se, após, em seus incisos, um critério de progressividade assim disposto:

I - 1% (um por cento), caso a soma dos valores venais não seja superior a 14.012 UPF-RS;

II - 2% (dois por cento), caso a soma dos valores venais seja superior a 14.012 UPF-RS e não exceda a 17.515 UPF-RS;

III - 3% (três por cento), caso a soma dos valores venais seja superior a 17.515 UPF-RS e não exceda a 21.018 UPF-RS;

IV – 4% (quatro por cento), caso a soma dos valores venais seja superior a 21.018 UPF-RS e não exceda a 22.769 UPF-RS;

V - 5% (cinco por cento), caso a soma dos valores venais seja superior a 22.769 UPF-RS e não exceda a 24.521 UPF-RS;

VI - 6% (seis por cento), caso a soma dos valores venais seja superior a 24.521 UPF-RS e não exceda a 26.272 UPF-RS;

VII - 7% (sete por cento), caso a soma dos valores venais seja superior a 26.272 UPF-RS e não exceda a 28.024 UPF-RS;

VIII - 8% (oito por cento), caso a soma dos valores venais exceda a 28.024 UPF-RS;

Parágrafo único - Para efeitos do disposto neste artigo:

a) excetuam-se da sorna dos valores venais a que se refere o "caput" deste artigo aqueles relativos aos bens relacionados no inciso VIII do art. 7º;

b) toma-se o valor da UPF-RS vigente na data da avaliação.

A Lei 13.337, em seu artigo 1º, incisos III e IV, deu nova redação aos artigos 18 e 19 da Lei 8.821 de 1989, conforme segue: "Art.18. Na transmissão "causa mortis", a alíquota do imposto é 4% (quatro por cento)." "Art.19. Na transmissão por doação, a alíquota do imposto é 3% (três por cento)."

A partir da publicação da Lei n. 13.337, em 31 de dezembro de 2009, as alíquotas únicas estabelecidas passaram a vigorar para reduzir as alíquotas fixadas pela lei anterior:

Art. 2º. Fica estendida aos fatos gerados do Imposto sobre Transmissão, "Causa Mortis" ou Doação de quaisquer bens ou direitos,- ITCD – ocorridos até a entrada em vigor desta Lei, a aplicação das alíquotas:

I – de 4% (quatro por cento) sempre que a alíquota aplicável em razão de disposto na legislação vigente até a entrada em vigor desta lei, nos termos do art. 18 da Lei 8.821 de 1989, for superior à 4% (quatro por cento);

II – de 3% (três por cento) sempre que a alíquota aplicável em razão de disposto na legislação vigente até a entrada em vigor desta lei, nos termos do art. 19 da Lei 8.821 de 1989, for superior à 3% (três por cento);

A aplicação de tais percentuais ficou condicionada à solicitação do contribuinte e pagamento total do imposto até 30 de junho de 2010, nos termos do §1º do artigo 2º da legislação. Ademais, não autoriza a compensação ou restituição de importâncias pagas antes da vigência da Lei, nos termos do §2º do art. 2º.

Importa ressaltar que, nas hipóteses em que houve majoração do imposto, a nova lei observou as anterioridades comum e nonagesimal no tocante à produção de efeitos.

Portanto, a partir da publicação da nova lei, a alíquota máxima de ITCD é de 4% para a transmissão de propriedade causa mortis e 3% para transmissão por doação.

3.2. PERMISSIVOS CONSTITUCIONAIS GERAIS PARA A PROGRESSIVIDADE DOS IMPOSTOS

O permissivo geral para a progressividade das alíquotas dos impostos se encontra no artigo 145, § 1º da Constituição Federal, que reza:

I - impostos;

II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição;

III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.

§ 1º - Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.

Destarte, nos termos do artigo 145, §1º da CF/88, os impostos, sempre que possível, terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte. Ter caráter pessoal significa variar de acordo com as condições pessoais do sujeito. Ora, segundo o referido artigo, o permissivo constitucional geral para a progressividade dos impostos vincula a progressividade ao caráter pessoal dos impostos. Ou seja: a variação das alíquotas deve estar vinculada à possibilidade de identificação da capacidade econômica do contribuinte e ao caráter pessoal dos impostos.

Ademais, cumpre referir que patrimônio não necessariamente denota capacidade contributiva, mormente no caso do ITCD, em que é comum verificar que herdeiros recebam como herança um patrimônio que não corresponde à sua situação financeira. Ou, para utilizar um outro exemplo, dois contribuintes podem ter um patrimônio idêntico de R$ 1.000.000,00 (um milhão de reais), mas, no caso de A, tal patrimônio pode estar diluído em cinco imóveis, e no caso de B, ele pode estar concentrado em apenas um imóvel. Para o fisco, admitindo-se a progressividade em razão da base de cálculo, apenas, B será mais onerado do que A, o que irá importar em malferimento ao Princípio da Isonomia, insculpido no artigo 5º e também no artigo 150, inciso II do texto Constitucional.

Por este viés, relativamente aos impostos reais, como é o caso do IPVA, IPTU, ITR, ITBI e ITCD, a progressividade somente estaria autorizada quando expressamente prevista no texto constitucional, o que somente ocorre com relação ao ITR (art. 153, VI, § 4º, I, da CF/88) e ao IPTU (art. 156, § 1º e 182, § 4º, II, da CF/88).

Por tais razões, Aliomar Baleeiro refere que

em regra geral, só os impostos pessoais se ajustam adequadamente à aplicação de critérios progressivos medidos pela capacidade contributiva, se bem que esta se possa presumir da natureza, valor ou aplicação específica de determinada coisa, no sentido de que a possui, compra ou prefere o indivíduo de maiores recursos econômicos. Mas imposto sobre coisa, em princípio, exclui, por exemplo, a progressividade em atenção à pessoa, salvo casos de aplicação extrafiscal. [07]

Tanto é assim que a CF/88, em sua redação original somente admitiu a progressividade do ITR em casos de inadequada utilização do solo ou no caso do IPTU, também para a hipótese de garantir o adequado aproveitamento da propriedade urbana, sendo que a progressividade do IPTU em razão da localização e do uso e em razão do valor foi instituída posteriormente, por Emenda Constitucional, objeto de inúmeras controvérsias.

Cumpre salientar que recentemente o Órgão Especial do nosso TJRS conheceu do incidente de inconstitucionalidade nº. 70013242508, sobre o tema em comento – instituição de alíquotas progressivas do imposto de transmissão causa mortis e doação de quaisquer bens ou direitos. Naquela ocasião, o Des. Adão Sérgio do Nascimento Cassiano, adotou as seguintes razões de decidir:

Pois bem. Em regra geral, a progressividade tributária somente é possível, nos termos do § 1º do art. 145 da CF/88, nos impostos pessoais. E isto porque, nesses impostos, como visto, o próprio fato gerador já é a própria expressão direta e imediata da capacidade contributiva.

Em razão dessa disposição constitucional é que, nos impostos reais, sejam eles diretos ou indiretos, não pode haver progressividade tributária, pois este é mecanismo que se liga diretamente à capacidade contributiva.

Daí que somente nos tributos cujo fato gerador já é a própria mensuração da capacidade contributiva é que pode ter lugar a progressividade, exatamente para graduar a carga tributária em face, precisamente, da capacidade de contribuir de cada um, correspondendo à pessoalização do tributo. A progressividade, com base na regra geral do § 1º do art. 145 da CF/88, só é possível nos tributos em que a própria dimensão econômica do fato gerador (a base de cálculo) é expressão e medida, direta e imediata, da capacidade contributiva, por isso que a pessoalização do tributo decorre de forma natural, sem necessidade de uma lei que estabeleça as condições e qualidades da pessoa do sujeito passivo e ao mesmo tempo as vincule à pessoa do contribuinte.

Nos tributos reais, como o IPTU, o IPVA e o ITCD, a dimensão econômica do fato gerador não é a própria mensuração da capacidade contributiva, por isso que não se trata de um imposto pessoal, mas de um imposto real.

E nesses casos, a disposição constitucional contida no §1º do art. 145 da CF/88 não permite a progressividade.

(...)

É que a vedação de progressividade para os impostos reais, constante do § 1º do art. 145 da CF/88, ao lado das imunidades, da legalidade, da irretroatividade, é garantia constitucional e direito individual dos contribuintes, a qual não pode ser derrogada por Emenda Constitucional decorrente do poder constituinte congressual ou meramente derivado.

Tratando-se de garantia constitucional e direito individual essa vedação entra no espectro de proteção das chamadas cláusulas pétreas, protegida contra a tangibilidade pelo poder meramente congressual, nos termos do art. 60, § 4º, inciso IV, da CF/88.

(...)

O ITCD é imposto direto e real cuja dimensão econômica do fato gerador não se constitui em expressão direta e imediata da capacidade contributiva, à semelhança do IPTU, por isso que, para ser progressivo, depende de disposição constitucional específica que inexiste, disposição essa que, como já referido, não pode ser inserida por ementa constitucional. Aliás, nas recentes emendas que foram propostas para alteração do sistema constitucional tributário havia regra tornando progressivo o ITCD, todavia a proposta não foi aprovada no ponto.

Por fim, a disposição do art. 155, inciso I, § 1º, inciso IV, autoriza tão somente a que o Senado Federal fixe as alíquotas máximas, o que não se confunde e é absolutamente diferente de autorizar a progressividade do tributo. Em tais circunstâncias, a Resolução do Senado Federal que autoriza a progressividade de alíquotas do ITCD padece do mesmo vício de inconstitucionalidade de que padece a Lei Estadual impugnada.

Lembre-se também que a competência do Senado Federal é tão somente para fixar as alíquotas máximas, mas a competência para a instituição do tributo e adoção das alíquotas é dos Estados-membros e do Distrito Federal, de modo que a Resolução não é auto-aplicável, sendo de aplicação imediata apenas o limite, isto é, a alíquota-teto.

(...)

O voto, pois, com a vênia do eminente Relator, vai no sentido de conhecer do incidente e declarar inconstitucional a progressividade de alíquotas do ITCD constante dos arts. 18 e 19 da Lei Estadual nº 8.821/1989, permanecendo apenas a alíquota inicial da tabela de progressão de cada um dos dispositivos impugnados. (grifo nosso)

Conforme exposto na decisão supra transcrita, o permissivo constitucional somente autoriza a progressividade dos impostos nos casos em que eles estão vinculados a critérios de pessoalidade e, portanto, capazes de traduzir a capacidade contributiva do contribuinte.

Admitir-se a progressividade dos impostos reais como regra geral significa ferir o direito à propriedade privada, que está tutelado no artigo 5º do texto constitucional. Neste sentido, de nada adianta à sociedade que a CF/88 tenha assegurado o direito à propriedade privada se, na prática, o seu exercício resta inviabilizado pela incidência de uma carga tributária que, na sua totalidade, gera efeito efetivamente confiscatório.

3.3. INSTRUMENTOS PROCESSUAIS PARA A DECLARAÇÃO DA INCONSTITUCIONALIDADE – CONTROLE PREVENTIVO E RESSARCIMENTO

Como o ITCD incide sobre a transmissão causa mortis dos bens do falecido a seus herdeiros, grande parte das controvérsias acerca da (in) constitucionalidade da progressividade da alíquota do referido imposto chega ao conhecimento do Poder Judiciário através de recurso de agravo de instrumento normalmente interposto contra decisão proferida no curso de Inventários Judiciais, quando o Juiz a quo determina a aplicação da alíquota progressiva para o cálculo do Imposto sobre a transferência causa mortis da propriedade. No caso do Rio Grande do Sul, em que pese a alteração da legislação, a discussão continua sendo reproduzida, pois ainda tramitam inúmeros inventários relativos à sucessões abertas sob a vigência da lei que previa a progressividade do ITCD, assim como ocorre em muitos outros Estados.

Destarte, surge um problema de ordem processual, qual seja, no curso de um Inventário Judicial, cujo pedido é de partilha e cuja causa de pedir é a existência de bens a partilhar, o Judiciário é provocado a manifestar-se, incidentalmente, sobre a (in) constitucionalidade de dispositivo de norma tributária estadual.

A necessidade da declaração incidental de inconstitucionalidade, que produzirá efeitos inter partes e ex tunc [08] surge do fato de que o recolhimento do tributo é condição para a expedição dos formais de partilha.

Surgem, assim, a nosso ver, dois problemas: em primeiro lugar, a declaração de inconstitucionalidade da norma tributária é totalmente estranha ao objeto da lide. Em segundo lugar, o Estado-membro, que tem todo o interesse no deslinde da questão, em regra não é intimado a participar do feito.

É claro que as partes poderiam simplesmente efetuar o recolhimento do tributo na alíquota majorada e posteriormente ajuizar ação de repetição de indébito tributária com base na inconstitucionalidade da norma que estabeleceu a progressividade da alíquota do ITCD. Contudo, tal postura teria o inconveniente da antecipação do valor que se entende indevido e a eventual restituição do indébito através de precatório parcelado em 10 (dez) vezes, nos termos do artigo 78 do ADCT [09], razão pela qual a discussão da questão nos autos do inventário parece ser mais conveniente para o contribuinte, e atender aos princípios da celeridade e economia processual, apesar de processualmente não ser a solução mais adequada.

Destaca-se, contudo, que após o advento da Lei 11.441 de 2007, admite-se o inventário extrajudicial, aplicável aos casos em que o falecido não tenha deixado testamento ou herdeiros incapazes. O inventário extrajudicial depende do consenso de todos os herdeiros, que regularização a transmissão da propriedade por meio de partilha realizada por escritura pública.

A emissão da guia relativa ao ITCD, neste caso, é realizada antes da confecção da escritura de partilha, como ocorre igualmente nos casos de doação.

Tratando-se de procedimentos extrajudiciais, a avaliação específica sobre a inconstitucionalidade da progressividade do ITCD e pedido de aplicação de alíquota mínima pode ser encaminhado ao Poder Judiciário via Mandado de Segurança, sendo legitimados, no primeiro caso, o espólio representado pelo inventariante (nomeado por escritura pública) e no segundo caso, o donatário. Em tais casos, os inconvenientes processuais acima apontados restam afastados, pois o Estado-membro estará presente na demanda através da autoridade apontada como coatora no Mandado de Segurança.

3.4. EFEITOS DA DECLARAÇÃO DA INCONSTITUCIONALIDADE DA PROGRESSIVIDADE DO ITCD: ALÍQUOTA APLICÁVEL

Superada a questão a respeito da inconstitucionalidade da cobrança progressiva da alíquota do ITCD, surge a questão acerca da alíquota a ser aplicada.

Nesse sentido existem dois entendimentos sobre a matéria em exame para que não se crie um vacum legis.

A problemática consiste no fato de que, em havendo o reconhecimento da inconstitucionalidade da progressividade estabelecida na lei estadual 8.821 de 1989 do RS, fica a dúvida acerca da alíquota de ITCD a ser aplicada. Uma possibilidade é a aplicação da menor alíquota prevista na referida lei, qual seja, 1%. Outra, é o descarte de todas as alíquotas previstas na referida lei - em razão da declaração de inconstitucionalidade do artigo - e aplicação da legislação vigente anteriormente que, no caso do Estado do Rio Grande do Sul, era uma alíquota única de 4%, fixada pela lei 7.608/81.

Aqueles que defendem a posição pela aplicação da menor alíquota em caso de declaração de inconstitucionalidade da progressividade do ITCD na via incidental, o fazem com base no argumento segundo o qual o STF vem reconhecendo a existência de efeito repristinatório apenas na declaração de inconstitucionalidade "in abstrato", ou seja, naquelas decisões nas quais, em sede de fiscalização normativa abstrata, o STF declara a inconstitucionalidade dos atos estatais questionados em ação direta de inconstitucionalidade. Ao fazê-lo, acaba por restaurar os efeitos da legislação anterior, o que acarretaria uma espécie de "feitos repristinatórios" à decisão.

Assim, no caso em exame, tratando-se do chamado controle concreto, de exceção ou incidental, próprio do controle difuso, não haveria como restaurar a legislação pretérita, havendo, portanto, a necessidade de fixação do percentual mínimo já determinado pela lei 8821/89, ante a inexistência a possibilidade de revigorar a legislação anterior a esta.

Outro argumento favorável a esta tese, é que não é possível a aplicação da Lei Revogada sem expressa previsão desta hipótese na Lei Revogadora. Este entendimento é encontrado em recentes julgados do Egrégio Tribunal de Justiça do Rio Grande do Sul:

Agravo de instrumento. Sucessões. Inventário. Itcd. Lei estadual nº 8.821/89. Progressividade das alíquotas. Inconstitucionalidade. Imposto de natureza real. Incidência da menor alíquota estabelecida no texto legal. Sucessão legítima (1%). Precedentes. Aplicação da legislação anterior (lei 7.608/81). Impossibilidade. Repristinação da lei anterior que depende de expressa menção na lei que a substituiu. Tratando-se, o ITCD, de imposto de natureza real, a progressividade do percentual incidente sobre o valor do bem tributado mostra-se incabível, devendo ser aplicada a menor alíquota prevista na lei de regência que, no caso de sucessão legítima, é de 1% (art. 18 da Lei Estadual 8.821/89). Impossível se mostra a aplicação da legislação anterior, pois que se está diante da revogação total da Lei n° 7.608/81 pela da Lei n° 8.821/89, somente se podendo falar em revalidação ou volta ao uso ou ao vigor de uma lei se houver expressa menção naquela que a substituiu. Negado seguimento ao agravo de instrumento por manifestamente improcedente. (Agravo de Instrumento Nº 70032849796, Sétima Câmara Cível, Tribunal de Justiça do RS, Relator: José Conrado de Souza Júnior, Julgado em 21/10/2009). (GRIFAMOS)

Conclui-se, por conseguinte, que seria, sob tal perspectiva, de ser aplicada a menor alíquota prevista na legislação que previa a progressividade, em razão da inexistência de efeito repristinatório no controle difuso de constitucionalidade, conforme, aliás, vem decidindo a jurisprudência majoritária do TJRS.

Contudo, em que pese inúmeros julgados proferidos pelas Câmaras Cíveis que julgam Direito de Família no TJRS entenderem pela aplicação do percentual mínimo do ITCD fixado pela aplicação que previa a progressividade, há, conforme referido alhures, quem entenda ser necessária a aplicação da legislação anterior.

A bem de esclarecer alguns pontos centrais essenciais para a questão, entendemos que são necessárias algumas considerações acerca do controle difuso de constitucionalidade.

O controle de constitucionalidade pela via difusa ou incidental, também denominado via de exceção ou defesa, caracteriza-se por ser realizado por qualquer juízo ou tribunal do Poder Judiciário.

Neste caso, o interesse da parte que suscita a inconstitucionalidade não é por este fato propriamente dito, mas sim pela tutela de um direito subjetivo que lhe compete, sendo que a referida declaração é essencial para que o reconhecimento a tal direito seja assegurado [10]

Destarte, a característica principal desta espécie de controle é o seu exercício perante um caso concreto a ser decidido pelo Poder Judiciário, de forma que este deverá decidi-lo analisando, incidentalmente, a inconstitucionalidade suscitada.

Por tal razão, em havendo pedido de declaração incidental de inconstitucionalidade de lei ou ato normativo, esta passa a ser a causa de pedir processual, de modo que quando a demanda chega ao Tribunal, o Relator da ação deve suscitar a existência de uma questão de ordem e remeter a análise de tal aspecto ao pleno ou órgão especial, em face da denominada "Reserva de Plenário", conforme dispõe o artigo 97 da CF/88.

Concluída a questão sobre a (in) constitucionalidade da norma, os autos são novamente remetidos ao órgão fracionário, que adota o entendimento do pleno nas suas razões de decidir e julga o caso concreto. [11]

Cumpre referir, contudo, que após uma primeira manifestação do órgão pleno ou do STF sobre a matéria, nas ocasiões subseqüentes basta ao órgão fracionário reproduzir o julgado, estando dispensada a remessa da questão ao plenário. [12]

No tocante aos efeitos da declaração de inconstitucionalidade em controle difuso, estes são, via de regra, inter partes e ex tunc, ou seja, vinculam apenas as partes e são retroativos.

Não obstante, no que tange à retroatividade dos efeitos, recentemente o STF reconheceu a possibilidade de modulação dos efeitos da sentença no controle incidental de constitucionalidade, a bem de preservar a segurança jurídica das relações. Um exemplo de modulação dos efeitos da sentença em controle incidental foi o julgamento do RE 197.917, através do qual o STF reduziu o número de vereadores do Município de Mira estrela de 11 para 9, ficando determinado, desde logo, que a aludida decisão só atingiria a próxima legislatura. Veja-se, portanto, que na ocasião os efeitos atribuídos à decisão sequer foram ex nunc (dali em diante), mas sim a partir da próxima legislatura. Outrossim, por ocasião do julgamento do pedido de concessão de liminar na Ação Cautelar nº 189, na qual restou determinado que os autores fossem reintegrados aos cargos de vereadores da Câmara Municipal de São João da Boa Vista até o julgamento final da questão, o Ministro Gilmar Mendes aplicou o mesmo raciocínio, explicando que no caso de eventual declaração de inconstitucionalidade com efeito ex tunc restaria comprometido todo o sistema democrático atual, pois decisões adotadas em momento anterior à eleição seriam atingidas. Igualmente, as decisões tomadas posteriormente ao pleito eleitoral também seriam atingidas, tal como a validade de deliberações da Câmara Municipal nos diversos projetos e lei aprovados.

No que concerne aos efeitos inter partes da decisão proferida em controle difuso de constitucionalidade, existe a possibilidade da lei declarada inconstitucional ter sua eficácia suspensa (com efeito erga omnes) por Resolução do Senado se acaso a decisão de inconstitucionalidade for confirmada pelo STF através de Recurso Extraordinário.

Neste caso, o STF comunica o Senado acerca do conteúdo de sua decisão e este órgão decide se suspende ou não a eficácia da lei. Se este a suspender mediante Resolução, tal ato terá efeito erga omnes e ex nunc.

Cumpre registrar que se percebe, atualmente, uma tendência no STF de aplicar a chamada Teoria da Transcendência dos Motivos Determinantes da Sentença também para o controle difuso de constitucionalidade.

Pela teoria referida, o efeito vinculante atribuído ao controle concentrado de constitucionalidade superaria o julgado e alcançaria as próprias razões de decidir adotadas no controle de constitucionalidade. O efeito vinculante não alcançaria os comentários laterais (obter dictum), mas apenas as razões efetivamente determinantes para o julgado (ratio decidendi) [13].

Conforme referido, a doutrina tradicionalmente sustentou que a declaração de inconstitucionalidade ocorre incidentalmente, de modo que a decisão não tem autoridade para se projetar para além do processo no qual foi proferida. Contudo, alguns julgados do STF têm aplicado a referida teoria da transcendência ao controle difuso.

Trata-se, portanto, uma abstrativização do controle difuso e consagração da tese da transcendência do ratio decidendi. [14]

Prova de tal fato é que na Reclamação 4.335/AC o Min. Gilmar Mendes determinou que, no tocante à suspensão de execução da lei pelo Senado, há que se ter em conta que o papel deste é de garantir publicidade à decisão, ou seja, se o STF, em sede de controle incidental, declarar, definitivamente, que a lei é inconstitucional, essa decisão terá efeitos gerais, fazendo-se a comunicação àquela casa legislativa para que publique a decisão no Diário do Congresso. Concluindo, com isso, que as decisões proferidas pelo juízo reclamado desrespeitaram a eficácia erga omnes que deve ser atribuída a decisão do STF no HC 82959/SP.

O que se percebe, destarte, por todo o exposto, é uma aproximação cada vez maior do controle difuso do controle concentrado de constitucionalidade, em prol da defesa de princípios como o da economia processual, efetividade do processo, celeridade processual e de implementação do princípio da força normativa da Constituição.

Tal é um elemento que deve ser considerado por ocasião da análise da alíquota a ser aplicada quando da declaração de inconstitucionalidade da progressividade da alíquota do ITCD.

No tocante ao argumento específico de que no controle difuso não ocorreria o fenômeno da repristinação, contrariamente ao que ocorre no controle abstrato, não também não subsiste.

Em primeiro lugar, importa referir que o STF tem reconhecido que o fenômeno da repristinação não existe no ordenamento constitucional pátrio, nem no controle difuso e tampouco no concentrado. O que se observa, em algumas oportunidades, mais especificamente na modulação dos efeitos da sentença (e tal fenômeno pode ser observado tanto no controle difuso como no concentrado) são efeitos repristinatórios.

O que ocorre é que se a lei A foi revogada pela lei B e esta foi posteriormente declarada inconstitucional com efeitos ex tunc (efeitos estes que se observam como regra tanto no controle difuso como no concentrado), na verdade a lei B nunca existiu e portanto nunca revogou a lei A, de modo que a declaração de inconstitucionalidade da lei B não teve o condão de restaurar a lei A, haja vista que esta, de fato, sempre vigorou.

Diferente será a situação, contudo, se o STF aplicar a modulação dos efeitos da sentença que declarar a inconstitucionalidade da norma (fenômeno este que pode ser observado, conforme referido acima, tanto no controle difuso, como no controle concentrado, conforme o artigo 27 da lei 9.868/99).

Neste caso, apesar de declarar a norma inconstitucional, o STF atribuirá efeitos ex nunc à decisão, preservando as relações jurídicas consolidadas durante a sua vigência. Ou seja: terá este Tribunal reconhecido a existência e validade da norma, já que reconheceu seus efeitos. Tal é o caso, portanto, de atribuição de efeitos repristinatórios à decisão que declara a lei inconstitucional, seja pelo controle difuso, seja pelo concentrado. [15]

O que importa registrar no caso presente é que, contrariamente do que entendem aqueles que defendem a aplicação da alíquota de 1% de ITCD no caso de declaração incidental de inconstitucionalidade da lei 8.821/89, é que há o reconhecimento, por parte do STF, de que a declaração de inconstitucionalidade, seja no controle concentrado, seja no difuso, não gera repristinação da lei. O que ocorre, em alguns casos, é a produção de efeitos repristinatórios.

Finalmente, ao declarar a inconstitucionalidade da progressividade do ITCD, estabelecida pela lei 8.821/89, o Judiciário estabelece a inconstitucionalidade de um critério.

Veja-se que a legislação anterior previa uma alíquota única de 4%. Parece-nos claro que a fixação de uma alíquota mínima dentro da sistemática atual de progressão somente ocorreu em face do critério de progressão. Se não fosse em razão dela, talvez o legislador estadual tivesse estabelecido uma alíquota mínima menor.

Assim, ao declarar inconstitucional a progressividade, e considerando os efeitos de tal declaração (quais sejam, inter partes e ex tunc) o Poder Judiciário deve afastar a legislação atual – ainda que o faça somente em relação ao artigo que prevê a progressividade -, produzida dentro de um critério global de progressão, e aplicar a legislação anterior [16], que previa uma alíquota de 4% de ITCD para transmissão de propriedade a título gratuito, sob pena de, não o fazendo, atuar como legislador positivo, criando um critério isolado de tributação onde antes havia um critério inserido num contexto global de progressão.