5 Critério temporal
5.1 Conceito
O critério temporal previsto na hipótese de incidência determina o momento em que se considera ocorrido o fato gerador. Nos dizeres de Geraldo Ataliba:
Define-se o aspecto temporal da h.i. como a propriedade que esta tem de designar (explícita ou implicitamente) o momento em que se deve reputar consumado (acontecido, realizado) um fato imponível. [34]
Deve-se ressaltar aqui o limite constitucional na fixação do aspecto temporal, qual seja, não pode ser anterior à consumação do fato, já que isto levaria à violação do princípio da irretroatividade da lei.
5.2 Pela cobrança na entrada do estabelecimento
Entendem estes que o fato gerador só ocorreria com a efetiva entrada no estabelecimento destinatário da mercadoria, pois apenas desta forma é que o bem adentraria efetivamente no mercado brasileiro para dar a sua destinação, seja a consumo, revenda, ou ativo fixo.
Argumentam que a cobrança no momento do desembaraço aduaneiro seria exigi-lo antes mesmo da ocorrência de seu fato imponível. Roque Antônio Carrazza acompanha este posicionamento, em seus dizeres:
De fato, ao lume do que já escrevemos, podemos avançar o raciocínio afirmando que o critério temporal (momento em que se considera ocorrido o fato imponível) do ICMS em discussão, longe de ser a entrada física, no território brasileiro, das mercadorias ou bens, é sua efetiva entrada no estabelecimento destinatário. [35]
Alguns defendem a aplicabilidade da regra contida no art 1º, inciso II do Decreto-Lei 406/68, posteriormente consagrada pela Emenda Constitucional 03/83, que inseriu o §11 do art. 23 na Constituição de 1969, que define o critério temporal do ICMS-importação sendo a entrada em estabelecimento comercial, industrial ou produtor, in verbis:
§11. O imposto a que se refere o item II (ICM) incidirá, também, sobre a entrada, em estabelecimento comercial, industrial ou produtor, de mercadoria importada do exterior por seu titular, inclusive quando se tratar de bens destinados a consumo ou ativo fixo do estabelecimento. (grifo nosso)
Além disso, na sessão plenária de 15/12/1976, o Supremo Tribunal Federal consolidou este entendimento na Súmula nº 577:
Na importação de mercadorias do exterior, o fato gerador do imposto de circulação de mercadorias ocorre no momento de sua entrada no estabelecimento do importador.
5.3 Pela cobrança no desembaraço aduaneiro
Condicionando o desembaraço de mercadorias e bens ao pagamento dos tributos federais e do ICMS, atinge-se uma solução que permeia o interesse público, qual seja, a redução da sonegação. Assim concentra-se em apenas um ato a arrecadação dos impostos, permitindo que o transporte do produto já esteja acobertado com nota demonstrando o pagamento da exação, evitando maiores complicações nos postos de fiscalização. Evita-se que durante a passagem por outros Estados, estes impeçam de alguma forma o seu trajeto e pleiteiem o tributo.
Para a cobrança do imposto, bastaria a disponibilidade jurídica da mercadoria ou bem ao importador, para que surja a obrigação no pagamento do ICMS.
Utilizam da Lei Complementar 87/96 para defender o seu posicionamento. Dispõe em seu art. 12, inciso IX, que o fato gerador do imposto ocorre no momento do desembaraço aduaneiro da mercadoria. E, no §2º do artigo ainda é previsto:
§ 2º Na hipótese do inciso IX, após o desembaraço aduaneiro, a entrega, pelo depositário, de mercadoria ou bem importados do exterior deverá ser autorizada pelo órgão responsável pelo seu desembaraço, que somente se fará mediante a exibição do comprovante de pagamento do imposto incidente no ato do despacho aduaneiro, salvo disposição em contrário.
Pela leitura do parágrafo acima, percebe-se que o pagamento do ICMS é condição para que o importador faça o levantamento da mercadoria.
Neste mesmo sentido entende Nara Dias Rodrigues:
Desta forma, a legislação pátria entendeu por bem alterar o critério temporal de incidência do ICMS, tornando o tributo devido quando do desembaraço da mercadoria e não quando da saída da mesma (circulação jurídica). .. Assim, considerando-se realizado o fato gerador pelo aspecto temporal, no momento em que a mercadoria é importada e chega ao país, resta ocorrido seu fato gerador e nasce para o Estado o direito de exigir o pagamento de ICMS por sua circulação. [36]
5.4 Julgado do STF
A controvérsia fixada no RE 193.817-0 cinge-se a questão do Fisco estadual poder ou não condicionar a liberação de mercadoria importada mediante a comprovação do recolhimento do ICMS, tendo em vista a alteração do aspecto temporal do ICMS importação.
Antes da promulgação da CF/88, prevalecia a regra disposta no art. 23, §11 da Constituição de 1969, que determinava a incidência do imposto "sobre a entrada, em estabelecimento comercial". Com o advento da atual Carta, a redação foi modificada, prevendo a sua incidência sobre "a entrada de mercadoria importada do exterior", retirando o termo estabelecimento da norma. Logo, revela-se a alteração do aspecto temporal, este não mais ocorre com a entrada da mercadoria no estabelecimento, mas sim, com a entrada do produto no território nacional, no momento do desembaraço aduaneiro.
O ministro Ilmar Galvão dispõe em seu voto:
Com efeito, no sistema anterior, em que se tinha a obrigação tributária como surgida no momento da entrada do estabelecimento do importador, não se fazia mister a alusão ao Estado credor, que não poderia ser outro senão o de situação do estabelecimento. Antecipado o elemento temporal para o momento do recebimento da mercadoria, vale dizer, do desembaraço, fez-se ela necessária, tendo em vista que a entrada da mercadoria, não raro, se dá em terminal portuário ou aéreo situado fora dos limites do Estado de destino da mercadoria. Consagrou a nova Carta, portanto, finalmente, a pretensão, de há muito perseguida pelos Estados, de verem condicionado o desembaraço da mercadoria ou do bem importado ao recolhimento, não apenas aos tributos federais, mas também ao ICMS incidente sobre a operação. [37](grifo nosso)
Neste mesmo sentido foi o voto do ministro Celso de Mello, que complementa afirmando que este novo quadro normativo presente na Constituição de 1988 torna insubsistente a súmula 577 do STF, já que determina a exigibilidade do ICMS antes da entrada física da mercadoria no estabelecimento do importador. Por isso, houve necessidade da regulamentação da matéria via Convênio 66/88, conforme autorização do art. 34, §8º do ADCT/88.
O ministro Sydney Sanches externa a sua preocupação com a sonegação se o imposto não for recolhido no momento da entrada da mercadoria no país. Em seus dizeres:
Verificou-se, porém, ao longo do tempo, que nem sempre a mercadoria importada chegava ao estabelecimento importador. E por isso o ICM restava sonegado, já que não podia ser exigido antes dessa chegada. Bem ou mal, o constituinte de 1988, diante dessa realidade, resolveu tomar posição tendente a facilitar a arrecadação e a evitar a sonegação.
(...)
Vale dizer, o constituinte preferiu definir, como fato gerador do ICMS, nesse caso, a entrada da mercadoria no País. Por isso foi preciso esclarecer que o tributo seria devido ao Estado onde estivesse situado o estabelecimento, para não se imaginar que seria devido ao Estado onde ocorresse a entrada no País. [38]
Tal entendimento foi o vencedor, e da ementa do acórdão podemos retirar:
A Constituição de 1988 suprimiu, no dispositivo indicado, a referência que a Carta anterior (EC 03/83, art. 23, II, § 11) fazia à "entrada, em estabelecimento comercial, industrial ou produtor, da mercadoria importada"; e acrescentou caber "o imposto ao Estado onde estiver situado o estabelecimento destinatário da mercadoria", evidenciando que o elemento temporal referido ao fato gerador, na hipótese, deixou de ser o momento da entrada da mercadoría no estabelecimento importador.
(…)
Incensurável, portanto, em face do novo regime, o condicionamento do desembaraço da mercadoria importada à comprovação do recolhimento do tributo estadual, de par como o tributo federal, sobre ela incidente. [39]
5.5 Súmula 661 do STF
A respeito do elemento em análise, o STF fixou o seu entendimento na Súmula 661, que dispõe:
Na entrada de mercadoria importada do exterior, é legítima a cobrança do ICMS por ocasião do desembaraço aduaneiro.
Dessa forma, adequa-se ao posicionamento firmado no tópico anterior, que estabeleceu o precedente do STF.
5.6 Conclusão
Apesar da cobrança ser efetuada no momento do desembaraço aduaneiro, conforme preceitua a Súmula 661 do STF, a oportunidade em que efetivamente ocorre o fato gerador, qual seja, uma operação de importação que resulta na circulação jurídica de determinado bem, é quando o destinatário final da mercadoria adquire o domínio do produto importado. Essa transferência da titularidade pode ocorrer tanto na aduana, caso a mercadoria seja recepcionada pelo próprio destinatário final da mercadoria, ou quando do recebimento do bem em seu estabelecimento encaminhado pelo importador incumbido de levá-lo. A exigibilidade do tributo poderia ocorrer nestas duas situações, mas por comodidade na arrecadação do imposto, foi eleito o momento do desembaraço aduaneiro, e também para que se evitasse uma guerra fiscal entre os entes federados.
Todavia, cabe ressaltar que ao Estado aduaneiro é conferido a capacidade para recolher a exação, não se confundido com o Estado do destinatário final da mercadoria que é o sujeito ativo da relação tributária.
6 CONCLUSÃO
O direito está em constante movimento para se adequar as transformações da sociedade que ocorrem a cada época, garantindo assim uma aplicação do Direito de forma mais harmônica e mantendo o equilíbrio social.
As alterações na norma do ICMS-importação refletem as mudanças que ocorrem na relação dinâmica do comércio e economia, pois a lei irá tentar se adequar a cada nova hipótese de negócio jurídico realizado para que haja a incidência do imposto.
Quando da importação de um bem, primeiro deve ser observado se realmente ocorreu a transferência de titularidade para que haja a cobrança do ICMS importação. Isto porque só assim irá ser satisfeita a hipótese de incidência da exação que determina que haja a circulação do produto para a sua exigência.
O segundo ponto a ser observado é que a cobrança do imposto deve ser feito às pessoas físicas ou jurídicas que promovam a importação e sejam contribuintes habituais do imposto. Se não o forem, a eles não recairá a exigência do tributo tendo em vista que não poderão repassar o imposto ao próximo elemento da cadeia, e assim não será respeitado o princípio da não-cumulatividade. Apenas ao comerciante deverá recair a exação tendo em vista que a ele é assegurada a compensação do que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro ente federado.
O Estado ao qual é devido o imposto será aquele em que se localiza o contraente do negócio jurídico que dá ensejo a operação da importação, mesmo que esta ocorra por intermédio de um terceiro. Deve ser pago ao ente onde está situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário final da mercadoria bem ou serviço. Assim, verifica-se uma distinção entre a hipótese geral do ICMS, previsto no inciso II do caput do art. 155, e o imposto objeto de estudo da presente monografia, o local para efeito de tributação não é onde foi realizada a operação de compra-e-venda no exterior, mas o Estado federado brasileiro onde está situado o estabelecimento daquele que desejou a importação.
E, por último, a exação será devida no momento do desembaraço aduaneiro, no momento da entrada do bem no país, antes de chegar ao estabelecimento do importador ou pessoa que tenha feito a importação. Cabe ressaltar que o ente responsável pelo recolhimento do imposto pode divergir daquele ao qual é devido o imposto. Sendo assim, há maior controle do Fisco na fiscalização das mercadorias importadas, e por isso o seu recolhimento prévio, sendo uma condição para a sua liberação nos postos de fiscalização.
Conclui-se pelo estudo da presente matéria que tanto a norma quanto a interpretação dada aos critérios do ICMS importação estão em constante alteração posto que, de um lado, o Estado irá sempre tentar realizar a subsunção da norma ao novo negócio jurídico que surgir no campo fático, fazendo assim que haja a incidência do imposto e, por outro lado, posicionam-se os contribuintes, elencando princípios e argumentos contrários para tentar afastar a exação do campo de suas operações.
Por isso, em relação às diversas interpretações que são dadas a este imposto, sempre há necessidade dos Tribunais, e principalmente o STF, em estabelecer o seu posicionamento a respeito do tema para uniformizar os entendimentos divergentes que são dados pelos sujeitos dessa relação tributária. A jurisprudência tem a função de auxiliar na explanação da legislação e dar segurança aos cidadãos a respeito da forma como a lei deve ser interpretada, buscando a coerência entre decisões que poderiam ser tidas como contraditórias.
No que tange as alterações da própria legislação, diz respeito a questões políticas o que adentra em uma seara difícil de ser discutida no presente trabalho. O que pode se delimitar é a pressão feita pelo Fisco sempre no sentido de satisfazer sua ânsia arrecadatória o que por muitas vezes leva a aprovação de normas sem analisar o sistema jurídico já estabelecido e suas garantias.
REFERÊNCIAS
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