SUMÁRIO. Introdução. 1. Pela possibilidade da União estabelecer isenção heterônoma em tratados internacionais. 2. Pela vedação da União estabelecer isenção heterônoma através de tratados internacionais. 3. Jurisprudência Pátria (STF e STJ). Conclusão.

RESUMO. O presente trabalho tem por escopo confrontar, em breve síntese, a proibição constitucional à isenção heterônoma prevista no art. 151, III da Carta Magna, corolário do princípio federativo, com a prerrogativa da União de celebrar tratados internacionais, no exercício da soberania do Estado brasileiro, previsto no art 21, inciso I ^[01] do texto constitucional, que importe em isenção de tributos municipais e estaduais. Veremos que esta discussão acadêmica tem grande repercussão prática, tanto na ordem interna, entre os entes da federação (União, Estados, Distrito Federal e Municípios), como nas relações internacionais do Estado brasileiro.

PALAVRAS-CHAVE: Isenção heterônoma. Princípio federativo. Autonomia. Tratado internacional. Soberania.

INTRODUÇÃO

Inicialmente, cabe lembrar que o nosso texto constitucional em vigor consagrou o princípio federativo em diversos dispositivos, conferindo autonomia administrativa, política, normativa e financeira a cada um dos entes federativos que compõem o Estado Brasileiro (União, Estados, Distrito Federal e Municípios).

Um destes dispositivos constitucionais é o inciso III do art. 151 da nossa Carta Magna que veda a União estabelecer isenção de tributos de competências dos Estados, Distrito Federal ou dos Municípios. Aqui, impede-se que um dos entes federativos (a União) interfira na autonomia financeira e orçamentária dos outros entes federativos, assegurando em última análise, a própria razão de ser do Estado brasileiro: uma federação.

Por outro lado, a União, além de ser um dos entes federados com personalidade jurídica de direito público interno, também exterioriza a vontade da República Federativa do Brasil, agindo com personalidade jurídica internacional, com capacidade, por exemplo, de celebrar tratados internacionais com outros Estados/Organismos Internacionais, obrigando o Estado brasileiro a dar fiel cumprimento aos mesmos.

Diante deste panorama, fica a pergunta: poderá a União no exercício da soberania do Estado brasileiro celebrar tratados com disposições que imponham isenções a tributos estatuais/distritais e municipais, em que pese existir uma vedação constitucional (art. 151, III) nesse sentido?

Seria muita pretensão da nossa parte querer resolver esta polêmica controvérsia jurídica, que preexiste à própria Constituição em vigor, neste restrito trabalho. Contudo, abordaremos os fundamentos mais suscitados pela doutrina e jurisprudência de ambas teses, buscando realizar uma análise crítica, para que o leitor possa ter elementos para posicionar-se.

1. PELA POSSIBILIDADE DA UNIÃO ESTABELECER ISENÇÃO HETERÔNOMA EM TRATADOS INTERNACIONAIS

Uma corrente da doutrina, que tem como um dos seus maiores expoentes Sacha Calmon de Navarro Coelho ^[02], apresenta os fundamentos abaixo arrolados para reconhecer a possibilidade da União estabelecer isenções heterônomas em sede de tratados internacionais.

Primeiro, a Constituição reconhece o tratado como fonte de direitos, conforme se depreende dos §2º e 3º do art. 5º ^[03]. Inclusive, prevê a possibilidade dos tratados de direitos humanos, se aprovados com a mesma rigidez das emendas constitucionais, terão status de norma constitucional.

Segundo, o tratado, assinado pelo Presidente da República ou Ministro plenipotenciário e autorizado pelo Congresso, empenha a vontade de todos os brasileiros, independente do Estado-membro em que residam, face à nossa forma de governo: República Presidencialista, que tem na figura do Presidente da República, a concentração das atribuições de Chefe de Estado e Chefe de Governo. E, como Chefe de Estado tem competência privativa para celebrar tratados, atos e convenções internacionais, sujeitos a referendo do Congresso Nacional, órgão de representação do povo e de representação dos Estados-membros, conforme estabelece o art. 84, inciso VIII, combinado como art. 49, I, ambos da Carta Magna ^[04]. Ou seja, em tese, os demais entes federativos estariam representados no referendo do nosso parlamento.

Terceiro, o Código Tributário Nacional - CTN no seu art. 98 assegura a prevalência do tratado sobre as legislações da União, dos Estados e dos Municípios ^[05]. Esclarecendo-se que, sendo o CTN norma nacional, por estabelecer normas gerais de direito tributário, deve ser observado pelos demais entes da federação, por força dos §1º, 2º e 4º do art. 24 da Constituição Federal ^[06]. Além do que, como o CTN foi recepcionado como Lei Complementar, ou seja, complementa o texto constitucional, logo obriga todos os entes federativos.

Quarto, a proibição de estabelecer isenção heterônoma é restrição à competência tributária exonerativa da União na ordem jurídica interna, e não como pessoa jurídica de Direito Público externo. Em verdade, procurou-se evitar a hipertrofia da União como ente federado, e não a mitigação da representação da Nação na ordem internacional. Essa preocupação é histórica, uma vez que na Carta Constitucional de 1967 havia (e ainda hoje há em menor proporção) hipertrofia da União frente aos demais entes federados, reflexo do nosso regime militar e da própria origem da nossa Federação centrípeta ^[07]. Assim, para conter essa influência, a Carta Democrática de 1988 buscou equilibrar juridicamente os entes federativos no âmbito de sua competência interna, estabelecendo, por exemplo, a vedação expressa à isenção heterônoma.

Quinto, interpretando-se sistematicamente a Constituição, outros dispositivos deveriam ser cotejados com o comando do art. 151, inciso III do texto constitucional, de modo a se obter a adequada mensagem que o sistema constitucional nos quer, harmonicamente, passar. Nesta ordem, veja que o art. 4º, parágrafo único, ^[08] aplica-se não à União, mas à República Federativa do Brasil. Com efeito, as restrições do art. 151, III, inseridas no âmbito do sistema tributário nacional como limitação constitucional ao poder de tributar, aplicam-se à União enquanto entre tributante, mais precisamente enquanto pessoa jurídica de Direito Público interno.

Sexto, o interesse nacional sobreleva os interesses estaduais e municipais e orienta a exegese dos tratados, tanto que a própria Constituição autoriza a União, por lei complementar, ou seja, na qualidade de pessoa jurídica de direito público interno, conceder isenção heterônoma de imposto estadual (ICMS) e municipal (ISS) na hipótese de importação de bens e serviços de qualquer natureza nos arts. 155,XII ^[09], e 156, §3º, II ^[10].

Sétimo, a competência da União ao celebrar tratados em nome e no interesse da República Federativa do Brasil não fere a teoria do federalismo, uma vez que, segundo a nossa carta constitucional o federalismo brasileiro é concentracionário, depositando na União a condução dos princípios políticos de coordenação com os demais países. Em verdade, a União assumiu um duplo papel constitucional, como ente da federação, de Direito Público interno, com autonomia governamental, política, administrativa, tributária, financeira e orçamentária, e outro papel representando a República Federativa do Brasil, através do exercício das competências internacionais conferidas ao Presidente da República para celebrar atos, convenções e tratados internacionais.

Oitavo, os interesses regionais de uma Federação terminariam prevalecendo sobre os interesses maiores da Nação, arriscando a inviabilizar as exportações, à luz da falta de visão sobre comércio internacional dos modestos secretários da Fazenda, preocupados apenas com o nível de arrecadação fiscal.

Por fim, têm-se defendido que esta corrente se adequa perfeitamente a Teoria Dualista ^[11], que concebe a existência de duas ordens jurídicas distintas regendo o mesmo Estado de Direito, uma interna (que compreende a Constituição e demais normas infra-constitucionais) e outra externa que disciplina as relações jurídicas internacionais do Estado com outros Estados e Organismos Internacionais. Assim, como a vedação heterônoma está direcionada à relação jurídica entre União com os Estados-Membros e Municípios, conclui-se que esta vedação é vocacionada a atingir as relações jurídicas existentes entre os próprios entes da federação do Estado e não a relação jurídica deste Estado com outros entes com personalidade jurídica internacional.

2. PELA VEDAÇÃO DA UNIÃO ESTABELECER ISENÇÃO HETERÔNOMA ATRAVÉS DE TRATADOS INTERNACIONAIS

Por outro vértice, relevante parcela da doutrina pátria defende que a vedação à isenção heterônoma se aplica à União, independente deste ente federativo centralizar competências inerentes aos entes federativos de direito publico interno e competências internacionais da República Federativa do Brasil.

O principal fundamento desta corrente é o próprio texto constitucional, que veda peremptoriamente a União estabelecer isenção sobre tributos de competência dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios no inciso II do art. 151, uma vez que este dispositivo constitucional não apresenta qualquer ressalva a esta vedação ^[12].

A Constituição ao estabelecer esta vedação, visou assegurar o princípio federativo que rege a República Federativa do Brasil (art. 18, caput ^[13]), uma vez que, se o país constitui uma federação, é inerente a toda federação conferir autonomia financeira-orçamentária aos entes federados. Como poderia os Estados, Distrito Federal e Municípios programarem seu orçamento se a União tiver a faculdade de instituir isenções sobre seus tributos? Não há dúvidas que a finalidade desta norma constitucional foi garantir o equilíbrio do pacto federativo, impedido que um dos entes federados se sobreponha sobre os outros.

Inclusive, quando a Constituição pretendeu excepcionar esta vedação, estabeleceu a exceção de forma expressa ao permitir eventual isenção, por lei complementar, de ICMS e ISS nas exportações de serviços e outros produtos, nos termos do art. 155, §2º, XII, "e" e do art. 156, §3º, inciso II. Não havendo outras exceções à regra, não poderia ser ampliado o rol de exceção por mera interpretação, inclusive uma das clássicas regras de hermenêutica orienta que as exceções devem ser interpretadas de forma restritiva, ou seja, elas são taxativas.

Ademais, o fato do Congresso Nacional ter a competência de resolver definitivamente sobre tratados, acordos ou atos internacionais que acarretem encargos ou compromissos gravosos ao patrimônio nacional (ex vi, art. 49, I da CF/88), não presume que a vontade dos Estado e Municípios estão representadas, uma vez que, se assim fosse, poderia se justificar a isenção heterônoma instituída por lei ordinária, já que no exercício desta competência o Congresso Nacional também estaria representando a "vontade" dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, ou seja, de todo o povo brasileiro. No fundo a vedação somente tem sentido se endereçada à União como ordem político-jurídica global, inteira e indivisa ^[14].

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Ainda, o tratado internacional que eventualmente venha a tratar de isenção heterônoma, segundo o entendimento do Supremo Tribunal Federal, teria status de lei ordinária, logo não teria validade perante o ordenamento jurídico brasileiro, uma vez que norma com status de lei ordinária não poderia contrariar a Constituição Federal que veda tal espécie de isenção ^[15].

Por fim, diferente da corrente anterior que se adequa a Teoria Dualista, esta se escora na Teoria Monista, que pressupõe a existência de um único ordenamento jurídico a reger o Estado de Direito, norteado pelo princípio da soberania das nações, que não admite norma superior a Carta Constitucional do respectivo Estado. Com efeito, normas internacionais decorrente de tratados não poderiam se sobrepor ao texto constitucional do Estado.

3. JURISPRUDÊNCIA PÁTRIA (STF e STJ)

A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal vem encampando a primeira corrente acima exposta, por entender que a vedação à isenção heterônoma não se aplica a União, quando esta se veste da personalidade jurídica de direito internacional. Esse posicionamento do Supremo tem sido mantido desde a época da vigência da Constituição de Federal de 1967, inclusive com a edição da Súmula nº 575 ^[16], tendo sido recentemente ratificado sob a égide da Constituição em vigor, senão vejamos:

EMENTA: AGRAVO REGIMENTAL. ICMS. ACORDO GERAL DE TARIFAS E COMÉRCIO - GATT. RECEPÇÃO PELA CONSTITUIÇÃO FEDERAL DE 1988. COMPETÊNCIA DO CHEFE DE ESTADO PARA FIRMAR TRATADOS INTERNACIONAIS. ISENÇÃO HETERÔNOMA. NÃO-OCORRÊNCIA. A decisão agravada está em conformidade com o entendimento firmado pelo Plenário desta Corte no julgamento do RE 229.096 (rel. orig. min. Ilmar Galvão, rel. p/ acórdão min. Cármen Lúcia, Pleno, DJ de 11.04.2008), no qual foi dado provimento a recurso extraordinário interposto contra acórdão que entendera não-recepcionada pela Constituição federal de 1988 a isenção de ICMS relativa à mercadoria importada de país signatário do Gatt, quando isento o similar nacional. Entendeu a Corte que a limitação prevista no art. 151, III, da Constituição (isenção heterônoma) não se aplica às hipóteses em que a União atua como sujeito de direito na ordem internacional. Agravo regimental a que se nega provimento.

(AI 223336 AgR, Relator(a): Min. JOAQUIM BARBOSA, Segunda Turma, julgado em 21/10/2008, DJe-227 DIVULG 27-11-2008 PUBLIC 28-11-2008 EMENT VOL-02343-03 PP-00452 LEXSTF v. 31, n. 361, 2009, p. 64-68) Grifo nosso.

EMENTA: DIREITO TRIBUTÁRIO. RECEPÇÃO PELA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA DE 1988 DO ACORDO GERAL DE TARIFAS E COMÉRCIO. ISENÇÃO DE TRIBUTO ESTADUAL PREVISTA EM TRATADO INTERNACIONAL FIRMADO PELA REPÚBLICA FEDERATIVA DO BRASIL. ARTIGO 151, INCISO III, DA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA. ARTIGO 98 DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL. NÃO CARACTERIZAÇÃO DE ISENÇÃO HETERÔNOMA. RECURSO EXTRAORDINÁRIO CONHECIDO E PROVIDO. 1. A isenção de tributos estaduais prevista no Acordo Geral de Tarifas e Comércio para as mercadorias importadas dos países signatários quando o similar nacional tiver o mesmo benefício foi recepcionada pela Constituição da República de 1988. 2. O artigo 98 do Código Tributário Nacional "possui caráter nacional, com eficácia para a União, os Estados e os Municípios" (voto do eminente Ministro Ilmar Galvão). 3. No direito internacional apenas a República Federativa do Brasil tem competência para firmar tratados (art. 52, § 2º, da Constituição da República), dela não dispondo a União, os Estados-membros ou os Municípios. O Presidente da República não subscreve tratados como Chefe de Governo, mas como Chefe de Estado, o que descaracteriza a existência de uma isenção heterônoma, vedada pelo art. 151, inc. III, da Constituição. 4. Recurso extraordinário conhecido e provido.

(RE 229096, Relator(a): Min. ILMAR GALVÃO, Relator(a) p/ Acórdão: Min. CÁRMEN LÚCIA, Tribunal Pleno, julgado em 16/08/2007, DJe-065 DIVULG 10-04-2008 PUBLIC 11-04-2008 EMENT VOL-02314-05 PP-00985 RTJ VOL-00204-02 PP-00858 RJTJRS v. 45, n. 275, 2010, p. 29-42) Grifo nosso.

Isto é, nossa Corte Constitucional entende que esta vedação à isenção heterônoma não incide quando a República Federativa do Brasil celebra tratado, nesta situação o Presidente da República atua como Chefe de Estado e não como Chefe de Governo.

Outrossim, em que pese o tema tratado envolva matéria eminentemente constitucional, o Superior Tribunal de Justiça, quanto provocado, posicionou-se pela legalidade da isenção heterônoma decorrente de tratado internacional, conforme se denota dos enunciados das Súmulas 20 e 71 que tratam das isenções do ICM previstas em tratados do GATT, in verbis:

Súmula 71- O bacalhau importado de pais signatario do GATT e isento do ICM.

Portanto, é possível concluir que os nossos principais tribunais superiores fazem leitura distinta do texto constitucional, criando exceção a uma regra que o texto constitucional não faz qualquer ressalva.

4. CONCLUSÃO

Diante dos posicionamentos acima expostos é possível concluir que, em última instância, dois valores consagrados no nosso ordenamento estão em confronto: o princípio federativo e poder de soberania do Estado brasileiro de celebrar tratados em matéria tributária.

Sobre este dois valores a jurisprudência dos nossos tribunais superiores tem pendido em favor do segundo, sob a justificativa da União possuir, segundo o seu rol de competência constitucional (art. 21), dupla personalidade jurídica, uma externa e outra interna, embora o dispositivo constitucional que vede a isenção heterônoma não distinga a situação jurídica da União.

Por outro lado, cabe relembrar que a citada vedação, se aplicada no âmbito da competência internacional da União, dificultaria demasiadamente as relações econômicas com as demais nações, uma vez que as isenções constituem atrativo ao mercado internacional, sendo também importante instrumento do desenvolvimento do mercado externo do país, face ao princípio da reciprocidade, que norteia a celebração de tratados internacionais.

Exemplo desta dificuldade, seria a implementação do Mercado Comum do Sul – Mercosul, que prevê zona de livre comércio entre os países membros (eliminando-se a incidência de tributos sobre os produtos importados e exportados). De mesmo modo, a ratificação do GATT pelo Estado brasileiro estaria comprometida.

Por isso, já foi proposto no Congresso Nacional projeto de emenda constitucional (PEC n° 175/1995), sugerindo a seguinte alteração da redação do inciso III do art. 151: "é vedado a União conceder isenção de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, salvo quando previsto em tratado, convenção ou ato internacional do qual o Brasil seja signatário". Contudo, esta alteração não foi aprovada na reforma tributária ocorrida em dezembro de 2003.

Portanto, ainda nos encontramos em situação de insegurança jurídica quanto aos limites da vedação à isenção heterônoma, visto que, enquanto nosso ordenamento jurídico parece indicar para um lado (para vedação irrestrita da isenção heterônoma), nossa jurisprudência pende em sentido oposto, transportando a decisão final ao casuísmo do entendimento dos tribunais. Situação indesejável para um país que almeja a posição de protagonista nas relações econômicas internacionais.

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. 11ª edição. Atualizada por Mizabel Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro: Forense. 2008. p. 641.

COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 6ª edição. Rio de Janeiro: Forense. 2001. p. 550.

MARTINS, Ives Granda da Silva. Tributação no Mercosul. São Paulo: Revista dos Tribunais. 2002 p. 32-35.

MAZZUOLI, Valério de Oliveira. Direito Internacional Público – Parte Geral. São Paulo: Revista dos Tribunais 2004. p. 112

MOSER, Claudinei. Isenção Heterônoma por via de tratado internacional: uma análise da jurisprudência do Supremo Tribunal Federal (6ª Parte). Boletim Jurídico, Uberaba/MG, a. 4, no 168. Disponível em: <http://www.boletimjuridico.com.br/ doutrina/texto.asp?id=1096> Acesso em: 30 ago. 2010.

Notas

1. Art. 21. Compete à União:

I - manter relações com Estados estrangeiros e participar de organizações internacionais;

2. COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 6ª edição. Rio de Janeiro: Forense. 2001. p. 550.
3. § 2º - Os direitos e garantias expressos nesta Constituição não excluem outros decorrentes do regime e dos princípios por ela adotados, ou dos tratados internacionais em que a República Federativa do Brasil seja parte.

§ 3º Os tratados e convenções internacionais sobre direitos humanos que forem aprovados, em cada Casa do Congresso Nacional, em dois turnos, por três quintos dos votos dos respectivos membros, serão equivalentes às emendas constitucionais. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 45, de 2004) (Atos aprovados na forma deste parágrafo)

4. Art. 49. É da competência exclusiva do Congresso Nacional:

I - resolver definitivamente sobre tratados, acordos ou atos internacionais que acarretem encargos ou compromissos gravosos ao patrimônio nacional;

(...)

Art. 84. Compete privativamente ao Presidente da República:

(...)

VIII - celebrar tratados, convenções e atos internacionais, sujeitos a referendo do Congresso Nacional; (grifo nosso)

5. Art. 98. Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha.
6. § 1º - No âmbito da legislação concorrente, a competência da União limitar-se-á a estabelecer normas gerais.

§ 2º - A competência da União para legislar sobre normas gerais não exclui a competência suplementar dos Estados.

(...)

§ 4º - A superveniência de lei federal sobre normas gerais suspende a eficácia da lei estadual, no que lhe for contrário.

7. Segundo classificação consagrada na doutrina, se a Federação concentra poderes e competências na União, ou seja, tem maior grau de centralização, será uma Federação Centrípeta. Porém, se a Federação distribui as competências e poderes de forma a dar mais autonomia aos Estados-membros, portanto com menor grau de centralização, será uma Federação Centrífuga, como ocorre na federação americana.
8. Art. 4º A República Federativa do Brasil rege-se nas suas relações internacionais pelos seguintes princípios:

Parágrafo único. A República Federativa do Brasil buscará a integração econômica, política, social e cultural dos povos da América Latina, visando à formação de uma comunidade latino-americana de nações.

9. XII - cabe à lei complementar:

(..)

e) excluir da incidência do imposto, nas exportações para o exterior, serviços e outros produtos além dos mencionados no inciso X, "a"

10. III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar.(Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)

(...)

§ 3º Em relação ao imposto previsto no inciso III do caput deste artigo, cabe à lei complementar:

(...)

II - excluir da sua incidência exportações de serviços para o exterior.

11. Defendida por Hans Kelsen, que, na sua teoria piramidal do direito, introduz o direito internacional no ápice da pirâmide, não se subordinando as normas do direito interno. Ou seja, o direito internacional estaria destacado da ordem jurídica interna.
12. MARTINS, Ives Granda da Silva. Tributação no Mercosul. São Paulo: Revista dos Tribunais. 2002 p. 32-35.
13. Art. 18. A organização político-administrativa da República Federativa do Brasil compreende a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, todos autônomos, nos termos desta Constituição.
14. BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. 11ª edição. Atualizada por Mizabel Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro: Forense. 2008. p. 641.
15. MAZZUOLI, Valério de Oliveira. Direito Internacional Público – Parte Geral. São Paulo: Revista dos Tribunais 2004. p. 112
16. Súmula 575 - À mercadoria importada de país signatário do (GATT), ou membro da (ALAC), estende-se a isenção do imposto de circulação de mercadorias concedida a similar nacional.