"Quando uma criatura humana desperta para um grande sonho e sobre ele lança toda a força da sua alma, todo o universo conspira a seu favor."
Johann Wolfgang Goethe
RESUMO
O presente trabalho tem o objetivo de esclarecer o aspecto espacial da hipótese de incidência do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISS, tendo em vista os recentes casos de bitributação, que ocorrem desde a legislação pretérita, qual seja, o Decreto-Lei n.º 460/68, e que continuam ocorrendo mesmo na vigência da legislação atual, a Lei Complementar n.º 116/2003. A bitributação se dá em geral quando da verificação de tributação de empresas que prestam serviços em Municípios distintos daqueles em que estão situadas as suas sedes, o estabelecimento comercial, gerando assim um conflito entre municípios pela arrecadação do tributo, uma vez que há divergência sobre o aspecto espacial da hipótese de incidência, entre as teses da prevalência do local da efetiva prestação do serviço e a tese da prevalência do local do estabelecimento prestador de serviços. O presente trabalho se desenvolverá pela análise de artigos, livros e jurisprudência e, por fim, apresentará a tendência dos Tribunais Superiores no julgamento de casos de bitributação do imposto sobre serviços de qualquer natureza.
Palavras-chave: Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza. Bitributação. Aspecto espacial da hipótese de incidência.
SUMÁRIO: 1 INTRODUÇÃO. 2 PANORAMA HISTÓRICO DO ISS. 3 COMPETÊNCIA MUNICIPAL. 4 OS ASPECTOS DA HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA DO ISS . 5 O ASPECTO ESPACIAL DO ISS. 6 A JURISPRUDÊNCIA . 7 CONSIDERAÇÕES FINAIS . REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
1 INTRODUÇÃO
Este trabalho tem por objetivo melhor esclarecer o aspecto espacial da hipótese de incidência tributária do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISS, haja vista as divergências existentes sobre o local onde é devida referida exação.
A referida divergência tem seu histórico desde a legislação pretérita, qual seja, o Decreto-Lei n.º 406/68, em seu artigo 12, que estabelece ser o tributo devido no local do estabelecimento prestador, e que, em suas alíneas, impõem algumas exceções à referida regra, e não é resolvida em sua totalidade pela legislação atual, a Lei Complementar 116/2003.
Para tal análise, faremos o breve histórico do tributo ora em comento; em seguida, analisar-se-á a Competência Municipal tributária, os aspectos que compõem a hipótese de incidência tributária do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, com enfoque para o aspecto espacial, capítulo em que se discorrerá acerca das duas correntes doutrinárias existentes, prevalência do local da efetiva prestação do serviço e prevalência do local do estabelecimento prestador, e, por fim, uma breve análise da jurisprudência acerca da matéria em questão.
2 PANORAMA HISTÓRICO DO ISS
Os serviços no Brasil vêm sendo tributados desde a vigência do Alvará de 20 de outubro de 1.812, ato do Príncipe Regente D. João, o marco inicial da tributação dos serviços no país, embora ainda não tivesse um caráter muito abrangente, tal qual o atual.
Posteriormente, sob a égide da Constituição de 1924, sob a competência privativa da Câmara dos Deputados [01] para a iniciativa sobre os impostos, foi promulgada, em 22 de outubro de 1836, a Lei Orçamentária n.º 7, que instituiu o "imposto sobre as lojas"; assim, o imposto sobre serviços começava a incidir de forma um pouco mais abrangente.
Em 27 de setembro de 1860, o "imposto sobre as lojas", por meio da Lei n.º 1.174, transformou-se no "imposto sobre indústrias e profissões", quando passou a ser mais próximo da configuração atual e passou a recair sobre qualquer atividade administrativa, até mesmo sobre os serviços.
Saliente-se que a competência do referido imposto era do Império e que a competência para legislar sobre matéria tributária era da Câmara dos Deputados.
Contudo, em 24 de fevereiro de 1891, com a promulgação da Constituição da República dos Estados Unidos do Brasil, o país encontrava-se sob a égide da primeira Carta Magna, regida sobre o princípio federativo. Neste diapasão, a competência do imposto sobre indústrias e profissões passou a ser do Estado. [02]
Sobreveio, então, a Constituição de 1937 e, posteriormente, a Constituição dos Estados Unidos do Brasil, de 18 de Setembro de 1946, que alterou a competência do imposto sobre serviços do Estado, não sendo mais exclusiva deste, mas também do Município. [03]
Desta forma, conforme os ensinamentos de Fernando Augusto Ferrante Poças, a tributação dos serviços se dava da seguinte forma:
(i) Imposto de Transações, incidentes sobre certas prestações de serviço, tais como hospedagem, locação de bens móveis, conserto pintura etc. (competência estadual);
(ii) Imposto de indústrias e profissões, incidente sobre o efetivo exercício da atividade lucrativa, inclusive prestação de serviços (competência municipal); e
(iii) Imposto de diversões públicas (competência municipal). [04]
Com o advento da Emenda Complementar n.º 18 de 01.12.1965, os três impostos (Imposto de Transações; Imposto de Indústrias e Profissões e o Imposto de Diversões Públicas) foram suprimidos pelo Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza e pelo Imposto sobre Circulação de Mercadorias, conforme disposto no artigo 15 e parágrafo único da referida Emenda Constitucional:
Art. 15. Compete aos Municípios o impôsto sôbre [sic] serviços de qualquer natureza, não compreendidos na competência tributária da União e dos Estados.
Parágrafo único. Lei complementar estabelecerá critérios para distinguir as atividades a que se refere êste [sic] artigo das previstas no art. 12.
Assim nasceu o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, com a ressalva do parágrafo único do artigo 15 e do artigo 12 da Emenda Constitucional n.º 18 de 01.12.1965, que dividiu a competência tributária sobre a prestação de serviços restando, para o Estado, a competência de instituir impostos sobre a circulação de mercadorias e serviços e, para o Município, a competência de instituir impostos sobre serviços.
Contudo, como acima citado, a norma restou pendente de Lei Complementar que definisse a lista de serviços sobre o qual recairia o imposto de competência estadual, lei esta que veio a ser publicada somente em 25.10.1966, a Lei n.º 5.172, denominada Código Tributário Nacional, que, apesar de ter sofrido algumas alterações, permanece vigente em nossa ordem jurídica.
Com a Constituição da República de 1967, a competência sobre o ISS permanecia dos Municípios. Contudo, o artigo 25 da referida Carta Magna inovou ao estabelecer que os serviços sobre os quais recairiam o referido imposto seriam definidos em lei complementar, lei esta que veio a ser editada somente em 31.12.1968, sob a forma do Decreto-lei n.º 406.
Em 05 de outubro de 1988, foi promulgada a atual Constituição Federal, que manteve o imposto sob a competência municipal, restando assim definido:
Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
[...]
III – serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar.
Assim, ficou delimitado pelo legislador constituinte originário que aos Municípios cabia a competência para instituírem o imposto sobre os serviços, tendo, contudo, os seus aspectos de incidência ficado a cargo de Lei Complementar, conforme se verifica do parágrafo terceiro do supracitado artigo da Carta Magna.
§ 3º Em relação ao imposto previsto no inciso III do caput deste artigo, cabe à lei complementar:
I – fixar as suas alíquotas máximas e mínimas;
II – excluir da sua incidência exportações de serviços para o exterior.
III – regular a forma e as condições como isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados.
O Decreto-lei n.º 406/68 foi recepcionado pela Constituição Federal de 1988, tendo sido alterado apenas em 31.07.2003 pela Lei Complementar n.º 116, que revogou quase a totalidade das disposições do Decreto-lei n.º 406/68 no que se refere ao ISS.
Enfim, este é o panorama histórico do ISS, cumprindo, apenas, salientar que, sendo o referido tributo de competência municipal, além das legislações supramencionadas, o Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza também será regulado por Lei Municipal, que normatizará os demais aspectos tributários necessários, em razão de não terem sido esgotados pela Legislação Federal.
3 COMPETÊNCIA MUNICIPAL
Conforme os ensinamentos do ilustre professor Roque Antonio Carrazza, "A Constituição [...] é a base de todo nosso direito público, notadamente de nosso direito tributário. De fato, no Brasil, por força de uma série de particularidades, as normas tributárias são, por assim dizer, o corolário dos princípios fundamentais consagrados na Lei Maior". [05]
Assim, é evidente que, ao discorrer sobre qualquer tema de direito, é necessária a análise do direito sob o ponto de vista constitucional.
No presente trabalho, não poderia ser diferente, então, dissertar-se-á em breves linhas a relação do Imposto Sobre Serviços e a Carta Magna.
Como anteriormente citado, o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISSQN – é previsto na Constituição Federal em seu artigo 156, inciso III.
Assim, pela própria redação do artigo que prevê constitucionalmente o tributo [06], extrai-se duas importantes conclusões: (i) a Competência Tributária para a instituição do referido tributo é Municipal; e (ii) é necessária a lei complementar que regule a tributação.
A Competência Tributária do Município para instituir o referido tributo é, inicialmente, conseqüência direta do princípio federativo e é essencial, pois a competência tributária determina a faculdade do ente federativo em prestar a atividade legiferante para a criação do tributo, nos limites impostos constitucionalmente.
Saliente-se que a norma, ao afrontar a competência tributária, além de afrontar o princípio federativo, macula-a de vício formal de validade, uma vez que emanada por órgão incompetente para tanto.
Além da questão da competência para legislar a instituição de tributos em âmbito municipal, no caso do ISS, há a necessidade de Lei Complementar para a sua instituição.
A Constituição Federal, em seu artigo 30, inciso II, deixa evidenciada a autonomia do Município para legislar a despeito dos tributos que a ela compitam.
Art. 30. Compete aos Municípios:
I – legislar sobre assuntos de interesse local;
II – suplementar a legislação federal e a estadual no que couber;
III – instituir e arrecadar os tributos de sua competência, bem como aplicar suas rendas, sem prejuízo da obrigatoriedade de prestar contas e publicar balancetes nos prazos fixados em lei; [07]
Conforme os ensinamentos de Hely Lopes Meirelles,
O poder impositivo do Município advém de sua autonomia financeira, estabelecida na Constituição da república, que lhe assegura a instituição e arrecadação dos tributos de sua competência e a aplicação das rendas locais (art. 30, III). Decorre daí a ampla capacidade impositiva das Municipalidades brasileiras, no que tange aos tributos que lhe são próprios à utilização de todos os recursos financeiros provindo de seus bens e serviços privativos. [08]
E mais. Hely Lopes Meirelles ainda elucida que não obstáculo algum ao poder impositivo das Municipalidades a não ser aqueles que emanam dos princípios constitucionais tributários adotados pelo sistema constitucional pátrio, deixando claro que não pode a União ou o Estado-membro interferir na autonomia financeira do Município, à exceto do primeiro, no caso de intervenção federal. Assim, conclui o ilustre doutrinador:
Nem mesmo a lei complementar prevista no artigo 146 da CF pode criar outras limitações que não as constitucionais, uma vez que o preceito maior não o permite, restringindo o seu objeto ao estabelecimento de normas gerais de Direito Tributário, à disciplina de conflitos de competência entre as esferas tributárias e à regulamentação das "limitações constitucionais ao poder de tributar". [09]
Resta evidente, portanto, a competência tributária do Município para a instituição de tributação sobre a prestação de serviços, a exceção daqueles previstos no artigo 155, inciso II da Carta Magna, bem como a necessidade de lei complementar e de lei Municipal para sua regulação.
4 OS ASPECTOS DA HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA DO ISS
Assim, como citado no item anterior, todos os aspectos da hipótese de incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza estão previstos na Constituição Federal e nas demais legislações infraconstitucionais, quais sejam, o Decreto-lei n.º 406/68, a Lei Complementar n.º 116/03 e as leis de cada Município.
Conforme os ensinamentos de Geraldo Ataliba, em Aspectos De Incidência Tributária os aspectos da incidência tributária são:
Aspecto material – designa todos os dados de ordem objetiva, configuradores do arquétipo em que consiste a hipótese de incidência; é a própria consistência material do fato ou estado de fato descrito na hipótese de incidência – h.i.;
Aspecto material – "contém a designação de todos os dados de ordem objetiva, configuradores do arquétipo em que ela (h.i.) consiste; é a própria consistência material do fato ou estado de fato descrito pela h.i."; [10]
Aspecto pessoal – "determina os sujeitos da obrigação tributária, que o fato imponível fará nascer"; [11]
Aspecto temporal – "a propriedade que esta tem de designar (explícita ou implicitamente) o momento em que deve reputar consumado (acontecido, realizado) um fato imponível" [12]; e
Aspecto espacial – "a indicação de circunstâncias de lugar, contidas, explícita ou implicitamente, na h.i., relevantes para a configuração do fato imponível". [13]
Desta feita, podemos observar que os aspectos da hipótese de incidência do ISSQN estão assim definidos:
O aspecto pessoal é definido pela Constituição Federal no artigo 156, ao determinar que o detentor de competência tributária é o Município, fixando o sujeito ativo da obrigação tributária; secundariamente, os artigos 1º e 5º da Lei Complementar n.º 116/2003, fornecem os elementos para determinar o sujeito passivo da obrigação, qual seja, o prestador de qualquer um dos serviços constantes da lista anexa à referida lei.
Art. 1º O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador.
[...]
Art. 5º Contribuinte é o prestador do serviço.
O aspecto material é determinado pelo artigo 1º da Lei Complementar n.º 116/03, sendo a prestação de qualquer dos serviços constante na lista anexa à referida lei.
O aspecto temporal é dado pela Lei Municipal que regula a cobrança do tributo no Município.
E o aspecto espacial é determinado pela Lei Complementar n.º 116/03, em seu artigo 3º e incisos: "Art. 3º. O serviço considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador, exceto nas hipóteses previstas nos incisos I a XXII, quando o imposto será devido no local."
Insta salientar que o aspecto espacial, anteriormente à Lei Complementar n.º 1116/03, era regulado pelo artigo 12 do Decreto-lei n.º 406/68, que segue abaixo transcrito:
Art. 12. Considera-se local da prestação do serviço:
a) o do estabelecimento prestador ou, na falta de estabelecimento, o do domicílio do prestador;
b) no caso de construção civil o local onde se efetuar a prestação.
c) no caso do serviço a que se refere o item 101 da Lista Anexa, o Município em cujo território haja parcela da estrada explorada.
Ressalte-se, ainda, que as leis municipais também regulam os aspectos da hipótese de incidência do tributo.
5 O ASPECTO ESPACIAL DO ISS
Como já explicitado anteriormente, o aspecto espacial do imposto sobre serviços de qualquer natureza é definido pelo artigo 3º da Lei Complementar n.º 116/2003. Contudo, apesar da definição legal do aspecto espacial do tributo, quando se trata de tributação de estabelecimento prestador de serviço situado em Município diverso daquele em que o serviço foi prestado, existe muito conflito sobre o real local onde o imposto é devido. Tal conflito decorre das duas correntes atualmente existentes sobre o local onde o tributo é devido: uma corrente defende que o imposto sobre serviços é devido no local do estabelecimento prestador; e a outra defende que o tributo é devido no local onde foi prestado o serviço.
Insta esclarecer, neste momento, que há na doutrina dois tipos de conflitos: os conflitos homogêneos e os conflitos heterogêneos.
O conflito de competência heterogêneo se dá quando da situação fática, ao se verificar a ocorrência de um fato imponível resta duvidoso qual o tributo incidente sobre este fato.
Já o conflito de competência homogêneo se dá quando, em face da situação fática, há a certeza do tributo a ele incidente, contudo, não se tem certeza sobre o ente tributante competente para tributá-lo.
O conflito existente no caso da tributação do imposto sobre serviços de qualquer natureza é de natureza homogênea, pois, como bem apontou o ilustre doutrinador Aires Fernandino Barreto,
[...] são deflagrados em razão de peculiaridades do prestador ou da prestação do serviço. São conflitos entre lei de ISS do Município X e lei do ISS do Município Z (ou, ainda, de diversos outros Municípios), em razão da pretensão de mais de um deles de entender como "seu", determinado fato imponível. [14]
Ainda segundo o ilustre jurista acima mencionado, o conflito entre Municípios se dá porque "o ISS é repartido não apenas em função de um critério material, mas também em razão de um critério territorial.". [15]
Segundo o princípio da territorialidade, como pontifica Paulo de Barros Carvalho, o "poder vinculante de uma lei ensejará efeitos jurídicos de estilo até os limites geográficos da pessoa política que a editou". [16] Neste sentido, conclui-se que, apesar da autonomia concedida aos Municípios por meio da competência tributária, há o limite geográfico que cada ente deve respeitar, não invadindo a competência tributária de outro entre tributante.
Contudo, em que pese o princípio da territorialidade, não raros são os casos de conflito homogêneo, conseqüência da divergência das duas atuais correntes doutrinárias: uma que defende que o imposto sobre serviços é devido no local do estabelecimento prestador e outra que defende que o imposto sobre serviços é devido no local onde foi prestado o serviço.
Partilham da tese de ser devido o imposto sobre serviços de qualquer natureza no local onde o serviço é efetivamente prestado os ilustres doutrinadores: Roque Antonio Carrazza, Aires Fernandino Barreto, Marçal Justen Filho, José Eduardo Soares de Melo, dentre outros.
Roque Antonio Carrazza defende a tese de ser devido o imposto sobre serviços de qualquer natureza no local onde o serviço foi efetivamente prestado. Sua tese leva em consideração que a Carta Magna, ao distribuir as competências tributárias dos entes da federação, não determinou apenas o critério material do arquétipo do imposto sobre serviços de qualquer natureza, mas também determinou um critério territorial, cautela do legislador constituinte que afastaria quaisquer possíveis conflitos de competência entre os entes federativos.
É o que pode ser verificado do excerto que segue:
[...] É que os estados, os Municípios e o Distrito Federal têm competências impositivas materialmente concorrentes. Em razão disto, para evitar conflitos entre eles, nosso Estatuto Magno também adotou um critério territorial de repartição das competências impositivas.
Esta cautela do constituinte veio roborar os grandes postulados de nosso ordenamento jurídico. De fato, os princípios federativo, da autonomia municipal e da autonomia distrital, conjugados com os referidos arts. 155 e 156 da Carta Suprema, afastam qualquer possibilidade de conflitos de competência impositiva entre os Estados entre si, os Municípios entre si, o Distrito Federal e os Estados (e vice-versa) e o Distrito Federal e os Municípios (e vice-versa). É pacífico que os Estados são juridicamente isônomos e os Municípios também, e se o Distrito Federal é tanto pessoa política quanto os Estados e Municípios, não devemos cogitar de distinções ou preferências tributárias em favor de uma dessas pessoas de direito público interno contra a outra (ou outras).
À vista do exposto, temos por indisputável que um Estado não pode invadir a competência impositiva de outro Estado ou do Distrito Federal. Tampouco um Município, a de outro Município ou do Distrito Federal. Também não o Distrito Federal, de um Estado ou de um Município.
Vem a propósito reiterarmos que o critério adotado pela Constituição na partilha de competências impositivas dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal foi, além do material, o territorial. Noutros termos, levou em conta, para a solução dos possíveis conflitos neste campo, o âmbito de aplicação territorial das leis que criam impostos estaduais, municipais e distritais. 171 Por conseguinte, as leis tributárias que instituem tais gravames apenas têm voga sobre os fatos verificados no território da ordem jurídica que as editou. 172
Este critério exige que a única lei tributária aplicável seja a da pessoa política em cujo território o fato imponível do ICMS (v.g., prática de uma operação mercantil) ocorreu no território do Estado do Paraná, apenas a lei paranaense pode incidir e irradiar efeitos. Igualmente, se o fato imponível do ISS (prestação de um serviço de qualquer natureza) deu-se no território do Município de São Paulo, só a lei paulistana poderá ser aplicada. Ainda a título de exemplo, se o fato imponível do ICMS ou do ISS ocorreu em Brasília, apenas a lei tributária brasiliense cabível terá seguimento.
Reforçando a idéia, os Estados, os Municípios e o Distrito Federal só podem exigir impostos nos limites de seus territórios. Com efeito, como é sabido e assente, só a lei pode criar tributos (arts. 5º, II e 150, I, da CF). Ora, qualquer lei – aí compreendida, pois a lei tributária – vigora e é aplicável num espaço físico determinado. Dito de outro modo, ela só pode colher fato (imputando-lhes os efeitos jurídicos previstos) ocorridos dentro de seu âmbito de validade: o território da pessoa política que a editou.
Ao atribuir competências impositivas aos Estados, aos Municípios e ao Distrito Federal, a Constituição valeu-se, além do critério material, também do critério territorial, com o quê inviabilizou eventuais usurpações, por parte destas pessoas políticas, no que atina aos impostos arrolados nos arts. 155 e 156 da Lei Maior. [17]
Em breve síntese, segundo o professor Roque Antonio Carrazza, o tributo em questão é devido no local onde é efetivamente prestado o serviço, não por se tratar do aspecto espacial da hipótese de incidência do tributo, mas por se tratar de divisão de competência tributária outorgada pela Carta Constitucional aos municípios e ao distrito federal, outorgando-lhes autonomia para legislarem apenas dentro de seu território.
Aires Fernandino Barreto, tal qual Roque Antonio Carrazza, defende a tese de que o ISS é devido no local onde o serviço é efetivamente prestado, e, apesar de ponderar a questão da distribuição da competência tributária pela Constituição Federal, traduzida no princípio da territorialidade, o ilustre doutrinador inova na defesa desta tese.
Argüi, em breve síntese, o predito doutrinador, que a maior problemática da tributação dos serviços está em estabelecer o local onde ocorreu o fato imponível, uma vez que o arquétipo constitucional do tributo estabelece que a circunstância relevante para a ocorrência do fato imponível é a prestação do serviço e não o local onde está estabelecido o prestador do serviço tributado.
Veja-se:
[...] Os conflitos intermunicipais são deflagrados em razão de peculiaridade do prestador ou da prestação de serviços. São conflitos entre lei de ISS do Município X e lei do ISS do Município Z (ou ainda, de diversos outros Municípios), em razão da pretensão da mais de um deles de entender como "seu", determinado fato imponível.
Por essas razões, é sumamente importante, no caso do ISS, a definição legal das circunstâncias de lugar, reputadas juridicamente relevantes, para efeitos de regular o surgimento das obrigações tributárias respectivas.
O aspecto espacial desse imposto comporta duas vertentes. Uma genérica, que se confunde com o próprio âmbito de validade da lei o qual não pode ser ampliado por iniciativa do legislador municipal, embora possa ser reduzido. A segunda, específica, diz respeito ao compromisso que a lei estabelece entre o fato imponível e uma determinada circunstância de lugar.
Em princípio, seria possível dizer que o ISS não envolve muitos problemas relativos ao aspecto espacial, dado que as leis do Município circunscrevem-se ao seu âmbito territorial, o qual, por sua vez, é dividido em distritos desprovidos de capacidade de produção de normas jurídicas.
A única fonte primária do direito, nos seus limites geográficos, é a Câmara Municipal. Todavia, o ISS é de tal natureza que, eventualmente, comporta desdobramentos que extravasam o âmbito do Município. Por isso, não são raros os problemas de conflito de leis no espaço, com outros Municípios. Os conflitos mais freqüentes se dão com o Estado e a União. São conflitos de leis, cuja solução encontra critério na repartição de competências constitucionalmente estabelecidas. Mas isso não afasta existência de conflitos entre Municípios.
Embora seja correta a afirmação de que são freqüentes os conflitos (de lei no espaço) com outros Municípios, não é menos cera a asserção de que, por via de regra, a maioria dos casos envolve falsos conflitos, ditados pelo erro consistente na má identificação do átimo em que se considera ocorrido o fato tributário. Nestes casos, despontam aparentes conflitos de leis cuja solução é encontrável não no critério na repartição de competências tributárias constitucionalmente estabelecidas, mas na correta determinação do momento em que ocorre o fato, possibilitando precisar o lugar (Município) em que é devido.
À primeira vista, pode parecer contraditório admitir a freqüência de conflitos (falsos ou não) entre Municípios com o dizer que estes são entidades juridicamente simples e que as leis se circunscrevem ao seu âmbito territorial. Essa perplexidade fica mais visível quando se tem presente a norma veiculada pelo art. 12, do Decreto-lei 406/68, pois, esse dispositivo, a pretexto de regular conflitos de competência, parece ter criado regra esdrúxula, de duvidoso apoio constitucional. Com isso, ao invés de eliminar conflitos, instaurou sua ampliação.
Efetivamente, se o aspecto espacial da hipótese de incidência é implicitamente extraível do Texto Constitucional e se o arquétipo é a prestação de serviço, aquele critério só pode ser reduzido ao local onde se efetua a prestação.
Pressões dos Municípios mais fortes, do ponto de vista econômico, levaram, contudo, à edição da regra veiculada pela letra a do art. 12, do Decreto-lei 406/68, consoante a qual se considera local da prestação "o do estabelecimento prestador".
Esse comando – mesmo se deixarmos de parte eventual incompatibilidade com a Constituição – ao invés de dissipar, ampliou a nebulosidade, enevoando questão aparentemente simples, criando um imenso fosso repleto de equívocos. Em razão dessas perplexidades, vários Municípios têm se aproveitado para, sem qualquer critério jurídico, com apetite pantagruélico, por prato e talher em todas as mesas (para usar a ilustração de Baleeiro, a propósito da voracidade fiscal). De feito, a partir dessa famigerada regra, em todo e qualquer fato, por mais comezinho e irrelevante que possa parecer, passaram os Municípios a "ver um estabelecimento prestador". Expressão mágica, estabelecimento prestador assumiu a condição de um líquido qualquer, que toma as mais várias formas, ao sabor dos recipientes em que se depositam.
Mais que isso. Mesmo nos Municípios em que a pressão dos submetidos exigiu a normatização do conceito ou a listagem de caracteres indicativos as presença de "estabelecimento prestador", os Fiscos municipais – embora devam ater-se à rígida aplicação da lei – fazem, com freqüência, vistas grossas e ouvidos moucos, distanciam-se (rectius, descumprem) dos conceitos e caracteres que a sua própria lei formulou e à semelhança de um enorme polvo, lançam tentáculos em todas as direções (embora sem a languidez da figura usada em Casa de Pensão, por Aloísio Azevedo). O critério dos Fiscos, longe de ater-se à lei, pauta-se por análises meramente econômicas. Os locais são ou não estabelecimentos prestadores, consoante possam ou não representar incremento de arrecadação municipal. [18]
E mais:
Dizer em que local (Município) é devido o ISS, pressupõe tenha-se por firme a convicção do momento em que ocorreu o fato tributário. É só com a definição do momento da ocorrência do fato que se pode, com segurança, dizer onde é devido esse imposto.
Relativamente ao aspecto temporal, a lei tributária deve trazer a indicação, explícita ou implícita, das circunstâncias de tempo importantes para a configuração dos fatos imponíveis. No caso do ISS, considera-se ocorrido o fato tributário no momento em que se perfaz a prestação do serviço.
Ao versar o aspecto temporal da hipótese de incidência, vimos que o legislador não é livre para dispor sobre o momento em que se considera ocorrido o fato tributável. Só pode fazê-lo com respeito total à concretização do critério material "prestação de serviço". Não pode a lei – pena de invalidade – dizer que o ISS é devido em momento anterior à conclusão do serviço. Só quando consumada a prestação é que pode ser devido o ISS.
Ademais disso, convém lembrar que o lugar do contrato não tem maior relevo para determinação do local de incidência do Imposto, nem cabe adotar, para tanto, o "critério" do local onde estabelecido o tomador (usuário ou encomendante) dos serviços.
Essas premissas são indispensáveis à analise dos casos concretos, à luz das noções jurídicas expostas, demonstrativas de que – para discernir o local onde se considera prestado o serviço, e por conseguinte, a qual Município é devido ISS – não cabe considerar 1) o local onde celebrado o contrato 2) nem o local onde estabelecido o tomador, sendo relevante, por outro lado, 3) o local onde os serviços são prestados, realizados, ultimados e 4) onde se situa o estabelecimento prestador.
Em suma, para Aires Fernandino Barreto, conforme o comando constitucional, o aspecto espacial da hipótese de incidência do ISS é determinado pela circunscrição do Município onde ocorreu o fato imponível, uma vez que o aspecto material da hipótese de incidência é a prestação de serviço.
Assim sendo, conclui o doutrinador que o tributo incidente sobre serviços de qualquer natureza só pode ser devido no local onde efetivamente foi realizada a prestação. Ressalvando-se, por fim, que, por cautela, deve-se verificar o que efetivamente é prestação de serviço, a fim de não dar ênfase a tarefas que não configuram prestação de serviço de fato.
Segundo Marçal Justen Filho, o aspecto espacial da hipótese de incidência do imposto sobre serviços de qualquer natureza se dá no local onde é executada a obrigação de fazer, afinal o fato imponível ocorre no território do Município onde se realizam os aspectos material e temporal da hipótese de incidência.
Tal ocorrência, na visão de Marçal Justen Filho, se deve ao fato de que, para efeitos tributários, importa o local onde foi executado o serviço, apesar de disposições contrárias do Código Civil de 1916 e do Código Comercial, pois estes tratam da execução da obrigação de fazer e do local onde deve ocorrer o pagamento.
Ao discorrer sobre o tema, o ilustre doutrinador usa de exemplificação para melhor elucidar sua tese. A exemplificação é acerca de um protético que, ao fazer uma prótese e enviá-la a um colega em outro Município, a obrigação de fazer irá se satisfazer e ser extinta somente no momento em que este colega receber a prótese, assim sendo, o fato imponível somente se concretizará no Município onde o colega está estabelecido. Logo, a competência tributária, neste caso, é do Município onde se concretiza o fato imponível.
Assevera o predito doutrinador que há de ser ponderado o âmbito espacial da vigência da norma, pois este indica a extensão territorial sobre a qual uma norma produz seus efeitos e, desta feita, por decorrência da Carta Constitucional, em que pese o Município, rigorosamente, não fazer parte da Federação, este exerce parcela de poder político dentro de uma circunscrição, evolvendo dentro desta circunscrição competências legislativas e administrativas, asseguradas pela Constituição Federal, e intangíveis por parte dos demais entes políticos. Decorre disso, o princípio da territorialidade das normas, que não é apenas um limite de validade da norma em relação a outros Estados soberanos, mas em relação aos entes que integram o Estado Brasileiro, decorrência da distribuição constitucional das competências.
Marçal Justem Filho, ao adentrar na seara da distribuição da competência tributária, assevera que, apesar de não haver vedação expressa na Constituição Federal a despeito da invasão de competência dos municípios entre si, há tacitamente consignada esta vontade do legislador constituinte, valenti gratia o artigo 23, inciso II da Carta Constitucional pretérita (correspondente ao inciso I, § 2º, do artigo 155 da atual Carta Magna) que, ao dispor sobre a não-cumulatividade do ICM, induz à inviabilidade da tributação de uma mesma operação por diversos Estados-membros; o mesmo ocorre com o Município em relação ao ITR. Logo, a conclusão plausível é de que a Constituição Federal privilegia não só o critério material, mas também um critério de espacialidade.
Por fim, ao criticar o Decreto-lei n.º 406/68, Marçal Justen Filho asserta ser equivocada a pretensão do legislador infraconstitucional em determinar o aspecto espacial da hipótese de incidência tributária como o local do estabelecimento prestador. Tal equívoco se deve às seguintes considerações: (i) o local onde ocorre o fato imponível é onde se dá a materialidade da hipótese de incidência; (ii) a materialidade da hipótese de incidência do tributo determina a escolha de critério espacial, que não se relaciona com o domicílio do prestador do serviço; (iii) o critério espacial está relacionado ao critério material e não ao critério pessoal da hipótese de incidência, logo, a vinculação da prestação do serviço se dá com o local onde ele foi prestado; (iv) a ação que se encontra no núcleo da hipótese de incidência é a prestação do serviço e não estabelecer local prestador de serviço; (v) a ampliação do aspecto material do tributo, pois a pretensão do legislador seria tributar o fato de deter domicílio em determinado local e não o fato de prestar serviço; e (vi) inconstitucionalidade por afronta à discriminação constitucional de competências. [19]
José Eduardo Soares de Melo [20], ao discorrer sobre o tema, defende a tese da prevalência do local onde o serviço é efetivamente prestado, asseverando ser esdrúxula a justificativa de aceitar a ficção criada pelo legislador, desprestigiando os postulados da legalidade e da tipicidade cerrada, não podendo a predita ficção jurídica ser contrária aos preceitos estabelecidos na Constituição Federal. Veja-se:
É inaceitável utilizar a esdrúxula ficção, desprestigiando os postulados da legalidade e da tipicidade cerrada, devendo ser tomada com cautela qualquer previsão legal, como é o caso e equiparação de pessoa física a jurídica em razão da habitualidade na prática de determinados negócios.
Evidentemente, o artificialismo jurídico não pode arranhar, e comprometer, os princípios e normas insculpidos na Constituição, de forma a alterar os elementos estruturadores da norma tributária, muito menos invalidar o seu regime jurídico, e os diversos princípios esparramados ao longo de seu texo, muito menos implicar invasão de competência tributária.
Em contraposição à tese defendida por Roque Antonio Carrazza, Marçal Justen Filho, Aires Fernandino Barreto, José Eduardo Soares de Melo, dentre outros, há a corrente doutrinária que defende a tese de que o ISS é devido no local do estabelecimento prestador. Os principais defensores desta tese são: Kiyoshi Harada, Ives Gandra da Silva Martins, Hugo de Brito Machado, Aliomar Baleeiro, dentre outros.
Kiyoshi Harada, conforme se verificará nos excertos abaixo transcritos, defende a tese da prevalência do local do estabelecimento prestador sobre o local onde efetivamente foi prestado o serviço.
A tese da prevalência do estabelecimento prestador está consubstanciada no fato de que a norma, Decreto-lei 406/68, em seu artigo 12, baseia-se no princípio da territorialidade e, a alínea "a" do referido artigo, apenas institui uma exceção a esse princípio.
O cerne do problema de conflitos de competência, para o predito doutrinador, está na interpretação do conceito de estabelecimento, sendo que a norma que estabelece exceção ao princípio da territorialidade está em perfeita harmonia com o ordenamento jurídico, não padecendo de qualquer inconstitucionalidade, uma vez que a norma que preconiza a dita exceção ao princípio da territorialidade é uma lei complementar, cujo objetivo é dirimir conflitos de competência em matéria tributária. Logo, o legislador apenas cumpriu o preceito constitucional normatizado no artigo 146, inciso I da Carta Magna.
Positivamente o art. 12 do Decreto-lei n.º 406/68 conferiu eficácia extraterritorial à legislação Municipal do ISS, reservando o princípio da territorialidade apenas para a hipótese de prestação e serviços de construção civil. E o aludido Decreto-lei é materialmente complementar, integrando a categoria de leis de normas gerais referidas no art. 102 do CTN, que assim prescreve:
[...]
Ante a clareza dos textos do art. 102 do CTN e do art. 12 do Decreto-lei n.º 406/68, não há como atribuir relevância jurídica, de forma indiscriminada, ao local da efetiva prestação do serviço, apegando-se ao aspecto espacial do fato gerador do ISS, que deriva do princípio da territorialidade da legislação Municipal. Critério distinto daquele abraçado pelo Decreto-lei n.º 406/68 só poderia ser fixado por outra lei complementar referida no artigo 146, inciso I, da Constituição Federal.
A exceção do princípio da territorialidade é mantida pelo art. 3º da Lei Complementar n.º 116/03, com ressalva em relação aos 20 itens aí mencionados, todos eles pertinentes a serviços, cuja execução implica presença no local da prestação tal qual na construção civil.
Se adotada a posição do STJ fora das hipóteses do art. 3º da Lei Complementar n.º 116/03, como havia feito a Lei n.º 13.476/02 do município de São Paulo, por meio do expediente de "retenção do imposto" pela fonte pagadora (tomadora de serviços), o conflito de competência tributária surgiria, sem dúvida nenhuma. O município competente para tributar, nos termos constitucionais e nos termos da lei de regência da matéria, certamente, não iria abrir mão do imposto só porque outro município já tributou. A única forma de evitar a bitributação jurídica é submeter todos os municípios à lei de regência nacional do ISS, que dirime satisfatória e superiormente o conflito de competência tributária entre as comunas. [21]
Ainda, ao discorrer sobre o artigo 3º da Lei Complementar 116/2003, Kiyoshi Harada pontifica:
Esse dispositivo diz respeito ao aspecto espacial do fato gerador. Em razão do princípio da territorialidade das normas jurídicas, o local da ocorrência do fato gerador identifica o Município tributante.
Ocorre que a Federação Brasileira é composta de mais de 5.550 municípios e os prestadores de serviços (pessoas jurídicas e físicas), apesar de se localizarem no território de um determinado município, salvo em casos raros de sucursais ou filiais em diversas localidades, prestam serviços para tomadores situados nas mais diferentes comunas, inclusive, para clientes localizados no exterior do país.
Logo, se fosse observar o princípio geral de territorialidade das normas tributárias municipais, os contribuintes do ISS, em sua grande maioria, teriam que pagar o imposto em todos os municípios onde fosse prestado o serviço, inviabilizando, por exemplo, o critério da tributação por alíquota fixa dos advogados ou de sociedades por eles formadas, que atuassem nas diferentes comarcas.
Por isso, esse preceito, em perfeita harmonia com o art. 10214 do CTN, estabelece uma exceção ao princípio da territorialidade, estabelecendo como regra geral em matéria de ISS o local do estabelecimento prestador como sendo o local da prestação do serviço, ou seja, o local da ocorrência do fato gerador ou local onde o imposto é devido. A primeira parte desse art. 3° promoveu a substituição ativa do imposto, dando relevância ao local do estabelecimento prestador. A fixação de empresas ou estabelecimentos em determinada cidade é vital para o crescimento e o desenvolvimento do município, tanto é que são conhecidos de longa data os tradicionais incentivos tributários concedidos pelo ente político local, com o fito de atrair empresários.
Essa ficção é legítima e constitucional à medida que dirime o conflito de competência entre os municípios, cumprindo a missão outorgada pelo art. 146, I, da Constituição Federal. [22]
A despeito da falta de definição de estabelecimento prestador, Kiyoshi Harada assevera:
Não se pode confundir o local do estabelecimento prestador do serviço, elemento identificador do município competente para a imposição tributária, com o local da prestação do serviço.
Algumas das legislações municipais confundem, liberadamente, esse dois conceitos distintos, com o objetivo de alargar sua competência impositiva, gerando inevitáveis conflitos intermunicipais.
Pela técnica adotada pelo Decreto-lei n.º 406/68, que se afastou do critério puramente forma previsto no artigo 6º, II do ato Complementar n.º 36/67, para dirimir conflitos de competência tributária, vislumbram-se três critérios:
o critério em razão do local do estabelecimento prestador de serviço;
o critério em razão do domicílio do prestador de serviço;
o critério em razão do local da prestação do serviço.
Se existem três critérios distintos, não há como o aplicador apegar-se apenas a um deles. A regra geral é a do local do estabelecimento prestador do serviço, tanto é que na sua ausência a lei manda considerar o domicílio do prestador do serviço. A prevalecer a tese da relevância apenas do local onde o serviço é executado, com pretenso amparo no aspecto espacial do fato gerador, um escritório de advocacia estabelecido em São Paulo, que prestasse serviço de natureza jurídica em dez municípios diferentes, o que não é raro, deveria sujeitar-se Ao pagamento do ISS nos dez municípios, e não no município onde está regularmente inscrito como contribuinte do imposto.
A confusão deriva, a nosso ver, da indefinição do que seja estabelecimento prestador do serviço. A expressão ‘estabelecimento’ está empregada no Decreto-lei nº 406/68 em seu sentido tradicional, já conceituado pelo direito privado. Dessa forma, estabelecimento outra coisa não é senão o conjunto de instalações estáveis e adequadas para o exercício de certas atividades, conforme Pedro Nunes (Dicionário de tecnologia jurídica. 5. Ed. Rio de Janeiro: Freitas Bastos, 1963, v. I). Bernardo Ribeiro de Moraes enfatiza que ‘o essencial, para a caracterização do estabelecimento, é essa manifestação material em que a pessoa se situa no espaço em que exista um centro de ocupação habitual. Sem essa manifestação do exercício de atividades, ou esse núcleo de ocupações habituais, inexiste estabelecimento’ (Doutrina e prática do imposto sobre serviços. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1975, p. 489). [23]
Ives Gandra da Silva Martins defende a tese de que o imposto é devido no local do estabelecimento prestador. O predito doutrinador, ao discorrer sobre o tema, assume uma posição positivista, defendendo que a regra geral da efetivação do fato gerador do imposto se dá no local do estabelecimento prestador e que as exceções se constituem apenas naquelas previstas na lei, e, em assim não sendo, mesmo o Poder Judiciário estaria usurpando competência do Poder Legislativo. Confira-se:
Não há como identificar, para as hipóteses delineadas na norma transcrita, uma única dicção que para todas as espécies de serviços, o local da prestação constituiria aquele que determinaria o fato gerador do tributo. A não ser que se decidisse passar ao legislador complementar o atestado de desconhecedor do vernáculo e de incoerência manifesta, o discurso, com eficácia de lei complementar, contemplava duas hipóteses apenas:
- o local da prestação de serviço era considerado aquele do estabelecimento prestador;
- o local da prestação de serviços era aquele onde se efetuava a prestação, no caso de construção civil e de concessionária de estrada de rodagem.
Uma leitura mais atenta da dicção complementar leva a uma segunda consideração, qual seja, a de que o local seria sempre o do estabelecimento prestador, havendo uma exceção, ou seja, a do local de prestação de serviços, se o feto gerador se vinculasse à construção civil ou às concessionárias de estradas.
Por esse entendimento, o artigo 12 conformaria uma única hipótese: local do estabelecimento do prestador ou do domicílio do prestador. E duas únicas exceções: para a construção civil e concessionárias de estradas de rodagem, o local onde se efetuasse a prestação.
Qualquer interpretação distinta que se pretendesse extrair significaria alterar o texto legislativo de acordo com a preferência do intérprete, transformando-o de exegeta em verdadeiro legislador, embora sem poderes constitucionais para tanto. [24]
Hugo de Brito Machado, ao discorrer sobre a vigência da legislação tributária, asserta que, em regra, a legislação tributária vigora nos limites territoriais da pessoa jurídica de direito público legiferante, mas assevera que, conforme disposição do artigo 102 do Código Tributário Nacional, a norma pode vigorar fora de seus limites territoriais, nos limites em que sejam reconhecidas a estas normas extraterritorialidade por convênios ou mesmo por lei geral da União. [25]
Neste seguir, ao tratar da competência sobre o imposto sobre serviços de qualquer natureza, pontifica o autor, em que pese a orientação do Superior Tribunal de Justiça no sentido de ser devido o tributo em comento no local onde ocorre a prestação do serviço, a pretexto de interpretar o artigo 12 do Decreto-lei n.º 406/68, declarando implicitamente a sua inconstitucionalidade, a Lei Complementar n.º 106/2003 manteve a mesma regra, apenas ampliando o rol de exceções à sua aplicação, revelando, por fim, ser relevante para a determinação da competência o local onde está o estabelecimento prestador do serviço, sendo importante para tanto o conceito de estabelecimento prestador, que assim o define: [26]
Para esse fim, considera-se estabelecimento prestador o local onde o contribuinte desenvolva a atividade de prestar serviços, de modo permanente ou temporário, e que configure unidade econômica ou profissional, sendo irrelevante para caracterizá-lo as denominações – sede, filial, agência, posto de atendimento, sucursal, escritório, ou contato, ou quaisquer outras que venham a ser utilizadas (Lei Complementar n.º 116/2003, art. 4º). [27]
Aliomar Baleeiro, acerca do local da operação do serviço, asserta que, historicamente, o antigo imposto de indústria e profissões, tal qual o IVC, a competência tributária era do local onde fosse efetivamente prestado o serviço, contudo, tal regra gerou diversos litígios, mas com o advento do Decreto-lei n.º 406/68, tal problema fora simplificado, uma vez que, ao ver do ilustre doutrinador, o município competente, no caso em comento, é o município do local onde está localizada a sede do estabelecimento, e, na ausência do estabelecimento, a competência é do local onde está situado o domicílio do contribuinte. [28]
Assevera-se, neste ponto, que o aspecto espacial encontra-se definido no artigo 3º da Lei Complementar n.º 116/2003 e é definido pelo local do estabelecimento prestador, este último, definido pelo artigo 4º da referida Lei como sendo o local onde o contribuinte desenvolve a atividade de prestar serviços de modo permanente ou temporário e que configura unidade econômica e profissional, irrelevante a denominação.
Percebe-se, com os referidos artigos, que o legislador tentou dirimir o referido problema, tentando imprimir na lei o próprio conceito de estabelecimento prestador, mas parece não ter sido totalmente satisfatória sua conceituação, vide as divergências doutrinárias expostas.
