6 A JURISPRUDÊNCIA
Contudo, em que pese não haver um consenso doutrinário acerca do tema, a jurisprudência, à luz do Decreto-lei n.º 406/68, do Supremo Tribunal Federal e Superior Tribunal de Justiça, são pacíficas no sentido de ser devido o tributo no local onde efetivamente foi prestado o serviço, entendendo ser este o local onde efetivamente se deu o fato gerador.
É o que verificamos dos seguintes julgados:
EMENTA: AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO DE INSTRUMENTO. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS – ISS. COMPETÊNCIA PARA TRIBUTAÇÃO: LOCAL DA PRESTAÇÃO DO SERVIÇO. IMPOSSIBILIDADE DA ANÁLISE DA LEGISLAÇÃO INFRACONSTITUCIONAL. OFENSA CONSTITUCIONAL INDIRETA. PRECEDENTES. AGRAVO REGIMENTAL AO QUAL SE NEGA PROVIMENTO. [29]
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO – RECURSO ESPECIAL – VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC NÃO CARACTERIZADA – ISS – FATO GERADOR – LOCAL DA PRESTAÇÃO DO SERVIÇO – MULTA POR PROTELAÇÃO – DESCABIMENTO.
1. Não ocorre ofensa ao art. 535, II, do CPC, se o Tribunal de origem decide, fundamentadamente, as questões essenciais ao julgamento da lide.
2. Pacificou-se nesta Corte a jurisprudência no sentido de considerar competente para a cobrança do ISS o município em que ocorre a prestação do serviço, ou seja, se concretiza o fato gerador.
3. É descabida a multa por protelação quando interpostos embargos declaratórios com o nítido caráter de prequestionamento [sic] (Súmula 98/STJ).
6. Recurso especial conhecido em parte e, nessa parte, provido, apenas para afastar a multa por protelação. [30]
Em que pesem os entendimentos supra-expostos, há muitas críticas sobre a forma em que os Tribunais Superiores têm julgado o tema.
Ao discorrer sobre a jurisprudência acerca do tema, Ives Gandra da Silva Martins [31], mais especificamente sobre o RE n.º 54.002-0/PE, assevera o seu inconformismo quanto ao referido julgado, revelando que o Poder Judiciário fez, claramente, as vezes do legislador, inovando no ordenamento jurídico com o acórdão cuja ementa segue:
TRIBUTARIO. ISS. SUA EXIGENCIA PELO MUNICIPIO EM CUJO TERRITORIO SE VERIFICOU O FATO GERADOR. INTERPRETAÇÃO DO ART. 12 DO DECRETO-LEI N. 406/68.
EMBORA A LEI CONSIDERE LOCAL DA PRESTAÇÃO DE SERVIÇO, O DO ESTABELECIMENTO PRESTADOR (ART. 12 DO DECRETO-LEI N. 406/68), ELA PRETENDE QUE O ISS PERTENÇA AO MUNICIPIO EM CUJO TERRITORIO SE REALIZOU O FATO GERADOR.
E O LOCAL DA PRESTAÇÃO DO SERVIÇO QUE INDICA O MUNICIPIO COMPETENTE PARA A IMPOSIÇÃO DO TRIBUTO (ISS), PARA QUE SE NÃO VULNERE O PRINCIPIO CONSTITUCIONAL IMPLICITO QUE ATRIBUI AQUELE (MUNICIPIO) O PODER DE TRIBUTAR AS PRESTAÇÕES EM SEU TERRITORIO.
A LEI MUNICIPAL NÃO PODE SER DOTADA DE EXTRATERRITORIALIDADE, DE MODO A IRRADIAR EFEITOS SOBRE UM FATO OCORRIDO NO TERRITORIO DE MUNICIPIO ONDE NÃO SE PODE TER VOGA.
RECURSO A QUE SE NEGA PROVIMENTO, INDISCREPANTEMENTE. [32]
O referido autor aponta que o mais chocante da referida ementa é o correto e inequívoco reconhecimento de que o artigo 12 do Decreto-lei n.º 406/68, considera como local da prestação do serviço, o local do estabelecimento prestador, e, logo em seguida, indica que o Município competente para tributação do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza é aquele onde efetivamente ocorreu a prestação do serviço.
Misabel Abreu Machado Derzi [33], ao discorrer sobre a jurisprudência que envolve o tema, critica a posição adotada pelo Superior Tribunal de Justiça, na medida em que a mesma negligencia pontos essenciais, tais como: (i) o legislador de normas gerais poder eleger critério espacial distinto do local da execução efetiva do serviço, desde que tal fato mantenha conexão com o território municipal; (ii) o artigo 12 do Decreto-lei n.º 406/68 não desvirtuar do arquétipo constitucional, tampouco ofender os limites territoriais, na medida em que referido dispositivo legal, recepcionado pela Carta Magna atual, tem a mesma função da Lei Complementar, qual seja, o de dirimir eventuais conflitos entre as pessoas estatais; (iii) o legislador ter se valido de ficção jurídica ao estabelecer que o local da prestação do serviço é o do estabelecimento prestador; e (iv) referida ficção em que pese não corresponder a realidade do mundo fenomênico, ela corresponde a um fato na esfera jurídica, tida como verdade.
Positivamente, a referida autora pontifica que a adoção do referido entendimento pelo Superior Tribunal de Justiça foi motivada por motivos nobres, tais quais a intenção de combate às fraudes, às simulações e às guerras fiscais, bem como a realização de distribuição mais eqüitativa de receita do ISS para promover o equilíbrio entre os pequenos e grandes municípios.
Já Lineu de Albuquerque Mello [34], ao discorrer sobre a jurisprudência acerca do tema, aponta para as divergências entre os posicionamentos das decisões do próprio STJ, quais sejam:
TRIBUTARIO. ISS. MUNICIPIO COMPETENTE PARA EXIGIR O TRIBUTO. CTN, ART. 127, II. DECRETO-LEI 406/68 (ART. 12, "A").
1. E JURIDICAMENTE POSSIVEL AS PESSOAS JURIDICAS OU FIRMAS INDIVIDUAIS POSSUIREM MAIS DE UM DOMICILIO TRIBUTARIO.
2. PARA O ISS, QUANTO AO FATO GERADOR, CONSIDERA-SE O LOCAL ONDE SE EFETIVAR A PRESTAÇÃO DO SERVIÇO. O ESTABELECIMENTO PRESTADOR PODE SER A MATRIZ, COMO A FILIAL, PARA OS EFEITOS TRIBUTARIOS, COMPETINDO O DO LOCAL DA ATIVIDADE CONSTITUTIVA DO FATO GERADOR.
3. PRECEDENTES JURISPRUDENCIAIS.
4. RECURSO PROVIDO. [35]
E como decisão divergente:
TRIBUTARIO. ISS. ADMINISTRAÇÃO DE CONSORCIOS. O IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS E EXIGIVEL NO MUNICIPIO EM QUE A EMPRESA PRESTADORA DE SERVIÇOS ADMINISTRA O CONSORCIO, NADA IMPORTANDO QUE CAPTE A CLIENTELA EM OUTROS MUNICIPIOS. RECURSO ESPECIAL NÃO CONHECIDO PELA LETRA "A". PROCESSO CIVIL. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO.
PREQUESTIONAMENTO. SO OS EMBARGOS DE DECLARAÇÃO MANIFESTAMENTE PROTELATORIOS ENSEJAM A APLICAÇÃO DA MULTA PREVISTA NO ARTIGO 538, PARAGRAFO UNICO, DO CODIGO DE PROCESSO CIVIL, NÃO INCLUIDOS NESSE ROL AQUELES QUE VISAM O PREQUESTIONAMENTO INDISPENSAVEL A INTERPOSIÇÃO DOS RECURSOS ESPECIAL E EXTRAORDINARIO. RECURSO ESPECIAL CONHECIDO PELA LETRA "C" E PROVIDO EM PARTE. [36]
Aponta o ilustre doutrinador que a lei complementar atende à manutenção do Estado Federal, princípio fundamental da Constituição, que sequer pode ser alterado por Emenda Constitucional. Ademais, salienta que a não realização de parâmetros através de lei complementar fomenta a Guerra Fiscal, além de colocar em risco o próprio Estado. Desta feita, revela o autor a sua surpresa pelas reiteradas decisões do Superior Tribunal de Justiça em julgar os casos de tributação do ISS, declinando a competência para a sua cobrança para o Município em que o serviço fora efetivamente prestado, contrário ao ditame legal do artigo 12 do Decreto-lei n.º 406/68.
Ao apontar o posicionamento do Supremo Tribunal Federal, cujas ementas seguem abaixo transcritas, o posicionamento do Superior Tribunal de Justiça é ainda mais surpreendente:
IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS. ESCRITORIO DE CONTATO. COMPETÊNCIA TRIBUTARIA. A FORMA OU MODALIDADE DE ATUAÇÃO DA EMPRESA, POR CONVENIENCIA DE SUA ORGANIZAÇÃO, POR SI SÓ NÃO PODERA AFASTAR A COMPETÊNCIA TRIBUTARIA DO MUNICÍPIO, DESDE QUE CARACTERIZADA A OCORRENCIA DO FATO GERADOR. INTERPRETAÇÃO RAZOAVEL (SÚMULA 400). RECURSO EXTRAORDINÁRIO NÃO CONHECIDO. [37]
IMPOSTO SOBRE SERVIÇO DE QUALQUER NATUREZA. LOCAÇÃO DE MAQUINAS COPIADORAS XEROGRAFICAS. LOCAL DE PRESTAÇÃO DO SERVIÇO. RAZOAVEL INTERPRETAÇÃO DO ART. 12 DO DL. N. 406/68. RECURSO EXTRAORDINÁRIO NÃO CONHECIDO. [38]
Ao se verificar os precedentes do Supremo Tribunal Federal acerca da Constitucionalidade do predito artigo, constata-se que não há razão legal para afastar a aplicação do artigo 12 do Decreto-lei n.º 406/68, neste sentido, Lineu de Albuquerque Mello se alinha ao posicionamento de Ives Gandra da Silva Martins de que o Poder Judiciário, ao proferir decisões como esta, usurpa a competência atribuída ao legislador, que criou presunções e ficções jurídicas, cumprindo sua função constitucional, mesmo que tal ficção ou presunção outorgue extraterritorialidade à legislação municipal.
Complementando as críticas até este ponto mencionadas aos julgamentos do Superior Tribunal de Justiça, Marcos André Vinhas Catão e Ronaldo Redenschi [39] pontificam que os precedentes do referido Tribunal, além de fomentarem a guerra fiscal, incentivaram diversos Municípios a legislarem de forma a imprimir maior elasticidade à orientação firmada, ignorando a regra do artigo 12 do Decreto-lei n.º 406/68.
Enfim, pode-se verificar que toda a jurisprudência existente nos Tribunais Superiores tem em consideração os julgados já existentes à luz do Decreto-lei n.º 406/68, não tendo precedente algum à luz da novel legislação.
Com relação aos Tribunais de Justiça dos Estados, estes têm adotado a orientação do Superior Tribunal de Justiça, aplicando as decisões à luz do Decreto-lei n.º 406/68, mesmo com relação aos casos que já envolvem a novel legislação. É o que se pode verificar nas ementas que seguem:
EMENTA. APELAÇÃO CÍVEL. AÇÃO DE CONSIGNAÇÃO EM PAGAMENTO JULGADA PROCEDENTE. SERVIÇOS PRESTADOS NO MUNICÍPIO DE DUQUE DE CAXIAS. EXIGÊNCIA DO PAGAMENTO DO ISS PELO MUNICÍPIO DO RIO DE JANEIRO, COM BASE NO DISPOSTO NOS ART. 12, DO DEC.-LEI Nº. 406/68 E ART. 3º, DA LC Nº 116/2003. FATO GERADOR DO IMPOSTO QUE OCORRE NO LOCAL ONDE SE DEU A PRESTAÇÃO DO SERVIÇO. SENTENÇA DE ACORDO COM INTERPRETAÇÃO DO STJ NO JULGAMENTO DOS AgRg no Ag 873.042/RJ, REsp 753.360/MS, AgRg no Ag 785.796/RJ E RESP 133230/CE. DEPÓSITO JULGADO PROCEDENTE E RECONHECIMENTO DO MUNICÍPIO DE DUQUE DE CAXIAS, NA QUALIDADE DE CREDOR. HONORÁRIOS DEVIDOS. PRECEDENTES DO STJ. RESP 784.256/RJ, RESP 325.140/ES E RESP 109868/MG. DECISÃO CORRETA. DESPROVIMENTO DO RECURSO. SENTENÇA MANTIDA, EM REEXAME NECESSÁRIO. DECISÕES UNÂNIMES. [40]
APELAÇÃO. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. PROCEDÊNCIA. ISS. SERVIÇOS DE CONSTRUÇÃO CIVIL. CONFIGURAÇÃO. IRRELEVÂNCIA. TRIBUTO DEVIDO AO MUNICÍPIO EM QUE O SERVIÇO É EFETIVAMENTE PRESTADO. PRECEDENTES DO STJ. SEGUNDO ENTENDIMENTO CONSOLIDADO NO STJ, O ISS É DEVIDO AO MUNICÍPIO EM CUJO ÂMBITO TERRITORIAL OS SERVIÇOS SÃO EFETIVAMENTE PRESTADOS, SENDO IRRELEVANTE O LOCAL ONDE SITUADO O ESTABELECIMENTO DO PRESTADOR OU A NATUREZA TÉCNICA DESTES SERVIÇOS, SOB PENA DE VIOLAÇÃO AO PRINCÍPIO DA TERRITORIALIDADE E DE SE FOMENTAR ABSURDA INVASÃO DE COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA. NÃO É SENSATO, NEM JUSTO, OUTROSSIM, ADMITIR QUE O PRESTADOR DE SERVIÇOS UTILIZE-SE DE TODA A INFRA-ESTRUTURA DO MUNICÍPIO ONDE ESTES SÃO EXECUTADOS E TENHA QUE RECOLHER O IMPOSTO EM FAVOR DE ENTE FEDERATIVO DIVERSO. APELO IMPROVIDO. SENTENÇA CONFIRMADA. [41]
APELAÇÃO CÍVEL MANDADO DE SEGURANÇA E LICITAÇÃO – Recurso oficial – Interposição – Necessidade (artigo 12, parágrafo único, da Lei n°. 1 533/51) – ISS – Recolhimento – Local da prestação do serviço e não do estabelecimento – Empresa estabelecida em Presidente Prudente, que presta serviços em Dracena – Imposto a ser recolhido no município em que os serviços são prestados – Inteligência do artigo 4º da Lei Complementar n.° 116/03 – Posicionamento pacificado no C. STJ – Precedentes desse E Tribunal de Justiça – R sentença que concedeu a segurança – Manutenção da r decisão – Improvimento dos recursos oficial e voluntário. [42]
7 CONSIDERAÇÕES FINAIS
Enfim, há duas principais vertentes doutrinárias a despeito do aspecto espacial da hipótese de incidência do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza e o local onde efetivamente é devido o tributo.
Uma parcela da doutrina entende ser devido o imposto sobre serviços de qualquer natureza no local onde o serviço é efetivamente prestado, partilham deste entendimento os ilustres doutrinadores: Roque Antonio Carrazza, Aires Fernandino Barreto, Marçal Justen Filho, e José Eduardo Soares de Melo.
Roque Antonio Carrazza, pontifica que o tributo em questão é devido no local onde é efetivamente prestado o serviço, não por se tratar do aspecto espacial da hipótese de incidência do tributo, mas por se tratar de divisão de competência tributária outorgada pela Carta Constitucional aos municípios e ao distrito federal, outorgando-lhes autonomia para legislarem apenas dentro de seu território.
Aires Fernandino Barreto entende que, conforme comando constitucional, o aspecto espacial da hipótese de incidência do ISS é determinado pela circunscrição do Município onde ocorreu o fato imponível, uma vez que o aspecto material da hipótese de incidência é a prestação do serviço.
Marçal Justen Filho, da mesma forma, assevera que a Constituição Federal privilegia não só o critério material, mas também um critério de espacialidade, sendo devido, portanto o tributo no local onde o serviço é efetivamente prestado.
José Eduardo Soares de Melo, ao discorrer sobre o tema, afirma ser esdrúxula a justificativa de aceitar a ficção criada pelo legislador, através do artigo 12 do Decreto-lei n.º 406/68, desprestigiando os postulados da legalidade e da tipicidade cerrada, não podendo a predita ficção jurídica ser contrária aos preceitos estabelecidos na Constituição Federal.
Em contraposição há a corrente doutrinária que defende a tese de que o ISS é devido no local do estabelecimento prestador. Os principais defensores desta tese são: Kiyoshi Harada, Ives Gandra da Silva Martins, Hugo de Brito Machado e Aliomar Baleeiro.
De uma maneira geral, a tese da prevalência do estabelecimento prestador está consubstanciada no fato de que a norma, Decreto-lei 406/68, em seu artigo 12, baseia-se no princípio da territorialidade e, a alínea "a" do referido artigo, apenas institui uma exceção a esse princípio, sendo o cerne do problema de conflitos de competência, a interpretação do conceito de estabelecimento prestador, pois, a norma que estabelece exceção ao princípio da territorialidade está em perfeita harmonia com o ordenamento jurídico, não padecendo de qualquer inconstitucionalidade, uma vez que referida exceção ao princípio da territorialidade é estabelecida por lei complementar, cujo objetivo é dirimir conflitos de competência em matéria tributária. Logo, o legislador apenas cumpriu o preceito constitucional normatizado no artigo 146, inciso I da Carta Magna, não padecendo, a norma, de qualquer vício ou inconstitucionalidade.Até mesmo porque, conforme disposição do artigo 102 do Código Tributário Nacional, a norma pode vigorar fora de seus limites territoriais, nos limites em que sejam reconhecidas a estas normas extraterritorialidade por convênios ou mesmo por lei geral da União
Já a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal e Superior Tribunal de Justiça, até o momento consolidada à luz do Decreto-lei n.º 406/68, é pacífico o entendimento de ser devido o tributo no local onde efetivamente foi prestado o serviço, entendendo ser este o local onde efetivamente se deu o fato gerador.
A Lei Complementar n.º 116/03, no que tange ao aspecto espacial da hipótese de incidência, se alinha aos diversos julgados do Superior Tribunal de Justiça, no sentido de estabelecer como ocorrido o fato gerador da tributação dos serviços de qualquer natureza, vide os artigos 3º e 4º da referida Lei.
Art. 3º O serviço considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador, exceto nas hipóteses previstas nos incisos I a XXII, quando o imposto será devido no local:
[...]
Art. 4º Considera-se estabelecimento prestador o local onde o contribuinte desenvolva a atividade de prestar serviços, de modo permanente ou temporário, e que configure unidade econômica ou profissional, sendo irrelevantes para caracterizá-lo as denominações de sede, filial, agência, posto de atendimento, sucursal, escritório de representação ou contato ou quaisquer outras que venham a ser utilizadas.
Perceba-se que, diferentemente da legislação pretérita, a novel legislação buscou melhor determinar o aspecto espacial, anteriormente definido pelo artigo 12 do Decreto-lei n.º 406\68:
Art 12. Considera-se local da prestação do serviço:
a) o do estabelecimento prestador ou, na falta de estabelecimento, o do domicílio do prestador;
b) no caso de construção civil o local onde se efetuar a prestação.
c) no caso do serviço a que se refere o item 101 da Lista Anexa, o Município em cujo território haja parcela da estrada explorada.
É evidente que a referida alteração legislativa reduziu os casos de bitributação e de dúvidas quanto ao local onde efetivamente é devida a exação. Contudo, o problema não foi sanado definitivamente, havendo ainda dúvidas acerca do local onde é devido o tributo. Prova maior são os recentes casos que ainda se encontram sob a análise do Poder Judiciário, a divergência doutrinária que persiste e a ausência de pacificação do tema à luz da novel legislação no Superior Tribunal de Justiça.
A melhor resolução para o referido problema, até o momento, é que cada Município, através de legislação própria, siga a determinação do artigo 6º da Lei Complementar n.º 116/2003 [43], estabelecendo o critério da retenção do tributo na fonte ou uma alternativa distinta que lhe permita atribuir a responsabilidade não apenas ao contribuinte, sujeito passivo direto da obrigação tributária.
Saliente-se que a referida alternativa tem sido adotada na União Européia, conforme se depreende da Oitava Diretiva do Conselho da Comunidade Européia [44], onde se buscou como forma de dirimir a bitributação do IVA, no qual se atribui a responsabilidade tributária ao tomador do serviço, e evitando-se a bitributação através do pedido de reembolso àquele estado-membro que tributara as prestações de serviços nos casos em que o imposto é devido unicamente pelo destinatário. Certo que, para que isso ocorra, faz-se necessário uma celeridade por parte da Municipalidade, que deve apurar de forma eficaz o crédito indevidamente retido e realizar rapidamente o reembolso do referido crédito.
