O artigo 1º da Lei Fundamental de 1988 dispõe sobre a opção de Estado em nosso país, indicando fundamentos de preservação obrigatória para a sua constituição.
Compreender plenamente o conceito de Estado Democrático de Direito é tarefa hercúlea, a requerer do intérprete a percepção de evolução dos paradigmas sociais ao longo da história. No entanto, certos elementos devem ser sempre lembrados para que seja possível caracterizar o Estado.
A construção histórica do Estado de Direito ocorreu diante da inadequação do pluralismo jurídico que caracterizava o medievo para promover os anseios de liberdade, de igualdade e de segurança do capitalismo. Suas características mais relevantes são: a soberania do Estado Nacional, a unidade do ordenamento jurídico, a divisão dos poderes estatais, o primado da lei sobre outras fontes de proteção jurídica, o reconhecimento da certeza do Direito como valor político fundamental, a igualdade formal dos cidadãos perante a lei, o reconhecimento e a proteção de direitos individuais, civis e políticos, a garantia constitucional, a distinção entre público e privado e a afirmação da propriedade privada e da liberdade de iniciativa econômica (RODRIGUES, p.2) [grifei]
É conveniente ressaltar que a concepção de um Estado como de Direito junge-se ao momento de ruptura com o padrão de governo em que a vontade da autoridade máxima é suprema. Hodiernamente, a lei dita os rumos da sociedade, estabelecendo limites ao comportamento humano e padrões de atuação governamental.
Esta lei será, necessariamente, uma lei democrática, sendo o titular do poder o povo, que o exerce diretamente ou por seus representantes.
As funções desse Estado erigido à luz de tais leis são por estas definidas, orientando-se sempre para a satisfação do bem comum, concretizado mediante o atendimento das necessidades públicas. Petter (2008, p. 25) defende que "a finalidade do Estado é a realização do bem comum" e que "o Estado encontra sua legitimidade e razão de ser no atendimento das necessidades sociais".
Para a realização dos seus objetivos fundamentais, definidos especialmente em sua Lei Maior, o Estado precisa obter fontes de recursos (extraindo-os da própria sociedade – tributos e contribuições – recorrendo a empréstimos, alienando seu patrimônio, cobrando pela prestação de serviço etc.), planejar a aplicação destes recursos por meio do orçamento público e efetivamente realizar o gasto público (PASCOAL, 2008, p. 3).
O fortalecimento do Estado e sua legitimação perante sociedade perpassam pela existência desses recursos, que irão constituir a receita estatal. Tal conclusão reforça a prevalência do princípio republicano, que desperta a exigência de manutenção da res publica.
Se a origem dos tributos está associada a uma relação de força e submissão, na qual o vencedor exige do vencido os espólios da batalha, temos, atualmente, uma concepção de exigibilidade do tributo amparada na soberania estatal. Esta, ao seu turno, somente poderá ser adequadamente sentida se for filtrada pelos interesses da sociedade, manifestados em um ambiente democrático.
Importa frisar que qualquer atuação estatal requer a prévia existência de norma autorizadora, pois regida pelo princípio da legalidade. É o ato do Poder Legislativo, representando o povo, que irá definir as fontes disponíveis ao Estado para arrecadação e posteriores gastos.
E que, não obstante o poder soberano do povo, não é possível que os atos normativos afastem-se, na pretensão de regulação dos tributos, de princípios e direitos fundamentais, tais como a preservação da liberdade e da propriedade privada. Ainda que na pretensão de subsidiar políticas sociais e/ou pública deve ser defeso ao Estado imiscuir-se de tal forma do patrimônio dos cidadãos a ponto de sua ingerência se caracterizar como espoliação institucional.
Ricardo Lobo Torres conceitua as ações de Estado que visam à obtenção de receita e a realização dos gastos para o atendimento das necessidades públicas como atividade financeira (2009, p. 3). Esclarece o renomado autor que tais ações, obtenção de receita e realização de gastos, não são um fim em si mesmo e tampouco representam uma forma de viabilizar o enriquecimento estatal. De fato, a arrecadação serve para atingir certos objetivos de índole política, econômica ou administrativa (2009, p. 5).
É essencial pontuar que a concepção de estado financeiro, compreendido este como a face estatal voltada à realização das atividades financeiras, não foi coincidente ao longo da história mundial.
Torres (2009, p. 7-10) disserta sobre as etapas de evolução do estado financeiro, sintetizando-as nas seguintes:
: há confusão entre o público e privado, o imperium e o dominium, a fazenda do príncipe e a fazenda pública. Sua dimensão principal – que lhe marca o próprio nome – consiste em se basear no patrimonialismo financeiro, ou seja, em viver fundamentalmente das rendas patrimoniais ou dominiais do príncipe, só secundariamente se apoiando na receita extrapatrimonial dos tributos. Estado de Polícia: é modernizador, intervencionista, centralizador e paternalista. Baseia-se na atividade de "polícia", que corresponde ao conceito alemão de Polizei, e não ao de polícia no sentido grego ou latino, eis que visa sobretudo à garantia da ordem e da segurança e à administração do bem-estar e da felicidade dos súditos e do Estado. Estado de Fiscal: é específica figuração do Estado de Direito; é o novo perfil da receita pública, que passou a se fundar nos empréstimos, autorizados e garantidos pelo legislativo, e principalmente nos tributos – ingressos derivados do trabalho e do patrimônio do contribuinte – ao revés de se apoiar nos ingressos originários do patrimônio do príncipe. O Estado Fiscal, projeção financeiro do Estado de Direito, conheceu três fases distintas: a do Estado Fiscal Minimalista, a do Estado Social Fiscal e a do Estado Democrático e Social Fiscal: - Estado fiscal minimalista: se restringia ao exercício do poder de polícia, da administração da justiça e da prestação de uns poucos serviços públicos, não necessitando de sistemas tributários amplos, por não assumir demasiados encargos na via da despesa pública e por não ser o provedor da felicidade do povo, como acontecera no patrimonialismo; - Estado Social fiscal: deixa o Estado de ser mero garantidor das liberdades individuais e passa à intervenção na ordem econômica e social. A atividade financeira continua a se fundamentar na receita de tributos, proveniente da economia privada, mas os impostos deixam-se impregnar pela finalidade social ou extrafiscal, ao fito de desenvolver certos setores da economia ou de inibir consumos e condutas nocivas à sociedade. Pela vertente da despesa a atividade financeira se desloca para a redistribuição de rendas, através do financiamento para a entrega de prestações de serviços públicos ou de bens públicos, e para a promoção do desenvolvimento econômico, pelas subvenções e subsídios. - Estado Democrático e Social de Direito: vive precipuamente dos ingressos tributários, reduzindo, pela privatização de suas empresas e pela desregulamentação do social, o aporte das receitas patrimoniais e parafiscais. Procura, na via da despesa pública, reduzir as desigualdades sociais e garantir as condições necessárias à entrega de prestações públicas nas áreas da saúde e da educação, abandonando a utopia da inesgotabilidade dos recursos públicos [grifei].Estado Patrimonial
Não se pode negar que a articulação de um Estado Democrático e Social de Direito requer um esforço sócio-jurídico em favor da concretização dos princípios insertos na Carta Fundamental, e dentre eles, repita-se, não apenas o de alcance social como também os que preservam valores individuais.
As prestações públicas devidas pelo Estado não estão situadas apenas no campo dos direitos sociais, mas englobam hoje, também, os direitos denominados transindividuais que passam a demandar uma maior e mais freqüente atenção. O atendimento de tais necessidades públicas está situado em um contexto tradicional de elaboração das políticas estatais, mas, no mesmo passo, deve com ele romper, inaugurando técnicas que se revelem mais modernas e aptas a ensejar uma efetiva intervenção, sem estrangulamento das atividades privadas.
De toda sorte, qualquer que seja a intervenção escolhida, é certo que todas dependerão de suprimento financeiro, que poderá ser obtido pela via voluntária ou compulsória.
Atualmente é possível afirmar que no Brasil a fonte primordial de aporte de recursos é o patrimônio do contribuinte, através dos ingressos compulsórios obtidos na cobrança de tributos.
Os ingressos tributários são, portanto, alicerce do Estado moderno. Como explica Petter (2008, p. 47-48), referenciando implicitamente a relevância do princípio republicano, "a soberania estatal implica o poder de tributar, mas a relação de tributação não é uma relação de poder, é uma relação jurídica. Daí a importância da lei para o tributo".
Registre-se que não apenas o princípio da legalidade sobressai com especial relevância na disciplina da competência tributária. A Constituição Federal destina um título exclusivo para tratar sobre tributação e orçamento, trazendo princípios específicos que servem como balizas a determinar a atuação do Estado em tal seara. Além destes, cuida a Carta Fundamental de outros que deverão ser considerados não apenas quando da instituição e exigibilidade dos tributos, como também no momento em que se definirá que comportamento pretende-se fomentar com estas cobranças e que destinação será dada, tudo em conformidade com os valores tutelados.
Nesse diapasão, Carrazza (2004, p. 30) ensina que
a Constituição é, pois, um conjunto de normas e princípios jurídicos, atuais e vinculantes. Os princípios possuem acentuado grau de abstração, traçando, destarte, as diretrizes do ordenamento jurídico. Enunciam uma razão para decidir em determinado sentido.
Esclareça-se que essa decisão não se volta apenas ao jurista, mas ao administrador, que empreenderá em cada ação uma opção a ser realizada com amparo nos princípios constitucionais, conceituados por Carrazza como
normas qualificadas, exibindo excepcional valor algutinante: indicam como devem aplicar-se as normas jurídicas, isto é, que alcance lhes dar, como combiná-las e quando outorgar precedência a algumas delas (CARRAZZA, 2004, p. 39)
A indicação de como se devem aplicar as normas tributárias encontra-se, portanto, com primazia, nos princípios consagrados no texto da Constituição, que ao disciplinar a função do Estado estabelece um rol de garantias ao contribuinte, evitando que seu patrimônio seja dilapidado.
Entretanto é certo que o Sistema Tributário Nacional não pode ser interpretado de forma dissociada de outros microssistemas consagrados em nosso ordenamento jurídico, explícita ou implicitamente, pela Lei Fundamental. De fato, ao intérprete cabe tecer mecanismos que viabilizem a máxima efetividade de todas as normas constitucionais, posto que todas são dotadas de força normativa e que o sistema é uno, não admitindo precedências desarrazoadas.
Nesse sentido, menciona-se a própria dignidade da pessoa humana que serve como elemento irradiador, a exigir de todos os intérpretes que empreendam esforços a fim de que o Direito de fato sirva como mecanismo de pacificação e felicidade, viabilizando que uma perspectiva de presente e futuro seja melhor através da atuação do Estado e da sociedade.
Além desta percepção individual de dignificação, a Constituição Federal alude em seu artigo 3º a solidariedade como valor supremo. A solidariedade justifica a tributação, considerando que o valor recolhido por uns servirá como suporte financeiro para toda a sociedade, a ela retornando através de investimentos públicos e manutenção dos serviços do Estado.
Hugo de Brito Machado contribui ao ressaltar o interesse público presente na cobrança dos tributos, sem deixar de realizar uma ressalva. Transcreve-se:
É inegável que o tributo atende ao interesse público, como é inegável também que a observância da Constituição e das leis constitui o que há de mais importante para o interesse público. As duas coisas, portanto, devem coexistir sem conflito. E na verdade é assim, porque o interesse público é atendido na medida em que as pessoas se submetem aos tributos, pacificamente, e que os governantes cobram apenas os tributos devidos, nos termos da Constituição e das leis (MACHADO, 2008, p. 5).
Convém, neste momento, tecer alguns breves comentários sobre o Sistema Tributário Nacional, viabilizando uma compreensão mais ampla do fenômeno fiscal.
A Constituição Federal, no capítulo reservado a esta matéria, trata da competência tributária, dos princípios gerais, das limitações ao poder de tributar e da repartição de receitas tributárias.
Lembre-se que a Lei Fundamental não cria tributos, apenas outorga a competência para que os entes políticos o façam por meio de leis próprias. Acerca da competência tributária, Hugo de Brito Machado o conceitua como "poder tributário juridicamente delimitado" (2008, p. 6). Segundo o autor:
O instrumento de atribuição de competência é a Constituição Federal, pois, como se disse, a atribuição de competência tributária faz parte da própria organização jurídica do Estado. Evidentemente só às pessoas jurídicas de Direito Público, dotadas de poder legislativo, pode ser atribuída competência tributária, posto que tal competência somente pode ser exercida através da lei (op. cit).
Hugo Machado defende que
No sistema tributário adotado pela Constituição Federal de 1988 as competências tributárias são, todas elas, privativas. Isto quer dizer que a União, os Estados e o Distrito Federal, e os Municípios, têm a aptidão para instituírem tributos com exclusividade. A Constituição, ao atribuir competência tributária às referidas pessoas jurídicas de direito público, definiu o âmbito de incidência de cada tributo, de sorte que o legislador de cada uma delas deve utilizar, com exclusividade, as matérias tributáveis compreendidas nesse âmbito de incidência tributária constitucionalmente definido (2008, p. 9).
Ricardo Alexandre, discordando daquele eminente doutrinador, argumenta que "os impostos, tributos não-vinculados por definição, tiveram sua competência para instituição deferida pela Constituição Federal de maneira privativa" (2007, p. 196).
Os fatos geradores dos tributos vinculados (taxas e contribuições de melhoria) são atividades do Estado. Justamente por isso, não foi necessário estipular na Constituição Federal quem seria competente para instituir cada taxa ou cada contribuição de melhoria. O ente que prestar o serviço público específico e divisível ou exercer o poder de polícia cobra a respectiva taxa; aquele responsável pela realização de obra pública da qual decorre valorização do imóvel pertencente a particular tem competência para instituir a contribuição de melhoria decorrente. Em virtude de a competência não ser privativamente deferida a ente estatal específico, é corriqueiro em sede doutrinária denominar a atribuição para instituir taxas e contribuições de melhoria de "competência tributária comum"[grifos no original] (ALEXANDRE, 2007, p. 196/197)
A competência tributária trata-se, destarte, da aptidão conferida a determinado ente político para criar e instituir tributos e possui como características a privatividade, a indelegabilidade, a incaduzidade, a inalterabilidade, a irrenunciabilidade e a facultatividade.
A privatividade demonstra-se como qualidade da competência tributária, ao se fazer referência ao elenco constitucional relativo aos impostos, que discriminados nos artigo 153, 155 e 156 não admitem que um ente político institua qualquer forma de exação além desses limites. Desta forma, o sujeito ativo da relação jurídico tributária, no que concerne aos impostos, já se encontra previamente definido no texto constitucional, sendo-lhe impossível dispor de outra forma, mormente para Estados, municípios e Distrito Federal aos quais não foi cometida a forma residual.
Esclareceu-se acima que Hugo de Brito Machado possui peculiar opinião sobre o tema, ressaltando este doutrinador que toda competência tributária é privativa. Com fundamento nesta abalizada lição e considerando que a doutrina majoritária classifica, sem rigor científico, a competência para instituição de taxas e contribuições de melhoria como de comum, pontua-se que seja qual for o entendimento, é certo que ocorrido o fato gerador que admite a instituição do tributo, apenas o ente político que realizou o serviço, utilizou-se do poder de polícia ou conduziu a obra pública é que poderá cobrá-lo. Assim, há alguma nota de privatividade também para estes tributos.
A indelegabilidade é claramente mencionada no artigo 7º do Código Tributário Nacional que dispõe, in verbis:
Art. 7º A competência tributária é indelegável, salvo atribuição das funções de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária, conferida por uma pessoa jurídica de direito público a outra, nos termos do § 3º do artigo 18 da Constituição.
Sobre tal característica Machado disserta:
A competência tributária não pode ser por seu titular transferida a outra entidade. Ainda que não exercitada subsiste tal como foi atribuída pela Constituição. (...) nada mais é do que o poder de tributar juridicamente delimitado e, no caso do Estado federal, dividido. Nas federações, como o Brasil, a competência tributária é, portanto, uma parcela do poder de tributar. Admitir sua delegação seria admitir a alteração da partilha do poder de tributar, feita pelo constituinte. Como parcela de poder, a competência tributária, embora juridicamente definida, tem natureza predominantemente política. Por isto é que o seu exercício não é obrigatório, e o seu não exercício não pode implicar renúncia. A competência tributária há de ser exercitada, ou não, segundo critérios políticos que presidem o ente público a que pertence (2008, p.10).
Além de privativa e indelegável, a competência tributária não caduca, ou seja, a inércia do titular da competência tributária não opera a sua extinção. Nesse sentido, o artigo 8º do CTN: "o não-exercício da competência tributária não a defere a pessoa jurídica de direito público diversa daquela a que a Constituição a tenha atribuído".
A inalterabilidade, por sua vez, significa que a competência não pode ser modificada por lei, ante ao nível constitucional em que se encontra. Em uma Constituição rígida a única possibilidade de alteração seria através de emenda, obedecendo-se à disciplina própria, que veda as alterações de cláusulas pétreas, cabendo, portanto, questionar o alcance das normas de proteção ao contribuinte.
Sobre a irrenunciabilidade, reproduze-se a seguinte passagem, que elucida tal virtude da competência tributária:
Irrenunciabilidade é qualidade daquilo a que não se pode renunciar. Ocorre que ninguém pode ser compelido a exercer um direito. Não existe, portanto, direito a cujo exercício não se possa renunciar. Todo direito seria renunciável, no sentido de que o seu titular pode, se quiser, abster-se do seu exercício. Entretanto, fala-se de direitos irrenunciáveis exatamente para dizer-se que o não exercício do direito não o extingue. Seu titular poderá, então, a qualquer tempo resolver exercê-lo e há de ter assegurado esse exercício. A irrenunciabilidade é, assim, uma qualidade que de certa forma se confunde-se com a incaducidade. E quando se fala da irrenunciabilidade da competência tributária se está a dizer que mesmo não exercitada ela subsiste. Mas no que diz respeito à competência tributária é possível entender-se a irrenunciabilidade em outro sentido. Seria irrenunciável a competência tributária se o seu não exercício configurasse omissão ilícita. Não nos parece, porém, adequado esse entendimento, pois o exercício da competência tributária fica a depender de uma decisão política da pessoa jurídica de Direito Pública que a possui. Por isto mesmo diz-se que o seu exercício é facultativo (MACHADO, 2008, p. 12).
O exercício dessa competência tributária é uma faculdade e não uma imposição constitucional, fazendo surgir assim a característica da facultatividade. "Cada ente político decide, de acordo com seus critérios de oportunidade e conveniência política, e, principalmente, econômica, sobre o exercício da competência tributária" (ALEXANDRE, 2007, p. 191).
Luciano Amaro lembra que a competência tributária não é sem fronteiras, e que suas limitações estão dispostas tanto como princípios constitucionais tributários, como por meio de imunidades tributárias. Define-as como
técnica por meio da qual, na definição do campo sobre que a Constituição autoriza a criação de tributos, se excepcionam determinadas situações, que ficam, portanto, fora do referido campo de competência tributária (AMARO, 2005, p. 106).
Certamente que tais limitações não se encontram exclusivamente definidas neste capítulo constitucional, mas podem ser indicadas em outros dispositivos, que constituirão o arcabouço normativo destinado à proteção do contribuinte. O fundamento será sempre a proteção de valores que a Constituição reputa relevantes.
Além das imunidades que excluem do campo de incidência do tributo situações indicadas na norma, há que se ressaltar a importância dos princípios constitucionais tributários que, como outrora se referiu, servem como inarredáveis indicativos das ações e/ou inações a serem empreendidas pelo agente público.
Pontue-se que
A moderna doutrina considera que boa parte dos denominados princípios constitucionais tributários, por não poderem ser ponderados quando parecem conflitar com outros princípios, seriam na realidade regras, visto que são disjuntivos, aplicando-se ou não a cada caso concreto, sem qualquer ponderação (ALEXANDRE, 2007, p. 21)
Dentre tais princípios cita-se a legalidade, que constitui força primordial a guiar o ordenamento jurídico e garante a prevalência do princípio republicano na instituição e cobrança dos tributos. A lei que se exige é, como regra, lei formal e material, e em alguns casos impõe-se a observância de específico quorum de votação para que possa aquele tributo ser plenamente vigente.
Em matéria tributária, a segurança em relação a fatos passados é insuficiente para proteger o contribuinte. É indispensável que haja segurança em relação ao futuro, viabilizando o mínimo de planejamento para a investida estatal contra o patrimônio do responsável pelo pagamento do tributo. O princípio da não surpresa surge, portanto, como expoente de tal perspectiva de proteção, bipartindo-se em irretroatividade e anterioridade.
A irretroatividade conclama o Estado o obedecer na cobrança do tributo a lei que definiu os seus elementos ao tempo da ocorrência do fato gerador. A lei não poderá alcançar fatos anteriores ao momento em que criou ou aumentou a espécie tributária. A anterioridade serve também para proteger o contribuinte ao garantir uma vacatio a fim de viabilizar a cobrança do tributo e é mencionada com ressalva às suas nuances, especificadas na Carta Magna, tendo um mecanismo específico no que concerne às contribuições da seguridade social, a serem posteriormente explicadas.
No que concerne à isonomia, esta possui duas acepções: uma horizontal e outra vertical.
A acepção horizontal refere-se às pessoas que estão niveladas (daí a nomenclatura), na mesma situação e que, portanto, devem ser tratadas da mesma forma. (...) A acepção vertical refere-se às pessoas que se encontram em situações distintas e que, justamente por isso, devem ser tratadas de maneira diferenciada na medida em que se diferenciam. O legislador constituinte, seguindo a lição, estipulou, no art. 150, II, da CF/1988, que é vedado aos entes federados "instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente (...)". Tratou da isonomia no seu sentido horizontal, pois exigiu que se dispensasse tratamento igual aos que estão em situação equivalente, mas deixou implícita a necessidade de tratamento desigual aos que se encontram em situações relevantemente distintas (sentido vertical) (ALEXANDRE, 2007, p. 104/105).
O princípio da capacidade contributiva está fortemente jungido ao da isonomia, dele decorrente diretamente. Apesar de a Constituição Federal e 1988 ter previsto a aplicação deste princípio apenas para impostos (art. 145, §1º), não subsiste qualquer impedimento para sua extensão a outras espécies tributárias.
Na vedação de tributo confiscatório a idéia é disciplinar o legislador, a fim de que este, ao se utilizar do poder de tributar que a Constituição lhe confere, o faça de forma razoável e moderada, sem que a tributação tenha por efeito impedir o exercício de atividade lícitas, dificultar o suprimento de suas necessidades vitais básicas ou comprometer seu direito a uma existência digna (ALEXANDRE, 2007, p. 129).
Por fim, a repartição de receitas tributárias é técnica que, ao lado da competência tributária, serve para viabilizar que os entes políticos menores atinjam a autonomia necessária à efetividade do poder de auto-organização e normatização, autogoverno e autoadministração através da participação na receita dos entes maiores, demonstrando aqui absoluta harmonia com o federalismo que adotamos no Brasil.
Estas noções propedêuticas sobre o sistema tributário nacional são relevantes para a compreensão dos tributos em espécie. São as espécies tributárias que cumprindo uma função fiscal podem, eventualmente, revelar mais intensa atribuição extrafiscal, e, sem se dissociar da estrutura de garantia definida em favor do contribuinte, dará cumprimento a outros valores expressa ou implicitamente albergados pela Constituição Federal.
BIBLIOGRAFIA
ALEXANDRE, Ricardo. Direito tributário esquematizado. São Paulo: Método, 2007.
AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 11 ed. São Paulo: Saraiva, 2005.
CARRAZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 19 ed. São Paulo: Malheiros, 2004.
MACHADO, Hugo de Brito. Competência Tributária. Material da 1ª aula da disciplina Sistema Constitucional Tributário: Competência Tributária e Tributos, ministrada no Curso de Especialização Telepresencial e Virtual em Direito Tributário – UNISUL/REDE LFG. 2008.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 25.ed. rev. atual. São Paulo: Malheiros, 2004.
PASCOAL, Valdecir Fernandes. Direito financeiro e controle externo. 6ª ed. Rio de Janeiro: Elsevier, 2008.
PETTER, Lafayete Josué. Direito financeiro. Porto Alegre: Verbo Jurídico, 2008.
RODRIGUES, Geisa de Assis; ANJOS Filho, Robério Nunes dos. Estado Democrático de Direito: conceito, história e contemporaneidade. Disponível em: http://www.ibec.inf.br/roberio.pdf. Acesso em 07 de setembro de 2009.
TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário. 15ª ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2009.
