A Constituição Federal do Brasil de 1988 define a competência tributária dos diversos entes da Federação para instituir seus tributos. No entanto, a própria Constituição consigna que determinadas situações materiais não sejam oneradas com tributos; ou seja, são excluídas certas pessoas, bens, situações ou serviços do poder de tributar do Estado. Essa desoneração tributária consignada na própria Constituição é chamada de imunidade.

Carrazza ^[01] conceitua imunidade como:

Um fenômeno de natureza constitucional. As normas constitucionais que, direta ou indiretamente, tratam do assunto fixam, por assim dizer, a incompetência das entidades tributantes para onerar, com exações, certas pessoas, seja em função de sua natureza jurídica, seja porque coligadas a determinados fatos, bens ou situações.

No entanto, considerar a imunidade tributária como uma simples limitação constitucional ao poder de tributar é um tanto vago, já que tal expressão abrange outros institutos que se apresentam bem diferentes da imunidade. As imunidades inibem o exercício da competência tributária em certas hipóteses, enquanto alguns princípios considerados limitações ao poder de tributar orientam o adequado exercício da competência. Portanto, as limitações ao poder de tributar consignadas na Constituição Federal apresentam um rol de princípios e imunidades, estas aplicáveis a situações específicas, e aqueles caracterizados pela abstração e generalidade. ^[02]

Afirma-se que há incidência tributária quando acontecem fatos previstos em hipóteses de incidência do tributo legalmente definida, fazendo nascer a obrigação de pagar o tributo. Em contrapartida, a não incidência é a ocorrência de certos fatos que estão fora do campo dessa norma de incidência, não tipificados na lei, insusceptíveis de fazer gerar a obrigação tributária. Ou melhor, todos os fatos que não têm capacidade de gerar tributos estão no campo da não incidência. Nesse caso, pode ser considerada não incidência a não eleição pelo constituinte de uma atividade econômica passível de ser tributada, ou quando, em nível de legislação infraconstitucional, o legislador não esgota as possibilidades de tributação que a Constituição lhe atribui.

A imunidade e a isenção fazem que certos fatos não tenham aptidão de gerar tributos, negando-lhes expressamente essa possibilidade. Ou melhor, excluem esses fatos da aplicação das normas de incidência tributária. ^[03] Portanto, a imunidade e a isenção estão no campo da não incidência, ou porque o legislador não quis tributar ou porque lhe faltou competência para tributar estipulada na própria Constituição Federal.

Luciano Amaro ^[04] ainda coloca situações em que a competência é autorizada, mas não é exercida, sendo designada pela doutrina de não incidência pura e simples para se opor às situações de imunidade e isenção.

Acrescenta ainda o autor, ao diferenciar imunidade de isenção:

A imunidade e a isenção distinguem-se em função do plano em que atuam. A primeira opera no plano da definição da competência, e a segunda atua no plano da definição da incidência. Ou seja, a imunidade é técnica utilizada pelo constituinte no momento em que define o campo sobre o qual outorga competência. Diz, por exemplo, o constituinte: "Compete à União tributar a renda, exceto a das instituições de assistência". Logo, a renda dessas entidades não integra o conjunto de situações sobre que ode exercitar-se aquela competência. A imunidade, que reveste a hipótese excepcionada, atua, pois, no plano da definição da competência tributária. Já a isenção se coloca no plano da incidência do tributo, a ser implementada pela lei (geralmente ordinária) por meio da qual se exercite a competência tributária. ^[05]

Amaro leciona que essas diferenças entre as muitas formas de não incidência dizem respeito à técnica legislativa, para a qual se a exoneração tributária for em nível Constitucional, tem-se a imunidade; se for dada por lei infraconstitucional será isenção. Ou se o fato simplesmente não é referido na lei, diz-se pertencer ao campo da não incidência pura e simples.

Acrescenta-se, no entanto, que, além de uma técnica legislativa, as imunidades se referem a valores garantidores dos objetivos precípuos que a Constituição Federal trouxe em seu texto, tanto que ela foi galgada ao patamar de direitos e garantias fundamentais não suscetíveis de alteração por emenda constitucional; portanto cláusulas pétreas (Art. 60, § 4º, IV, CF), como bem afirma Sacha Calmon: ^[06] "Teleologicamente a imunidade liga-se a valores caros que se pretende sejam duradouros, enquanto a isenção veicula interesses mais comuns, por si sós mutáveis". Logo as isenções são concedidas em função de situações de política fiscal do ente federativo tributante, logicamente devendo haver um critério válido de discrímen para justificar a norma de exoneração de tributo e harmonizá-la com o princípio constitucional da isonomia.

É bem esclarecedora a diferenciação entre não incidência, isenção e imunidade consignada por Rui Barbosa Nogueira ^[07] quando leciona:

[...] os campos de incidência e isenção cabem ao legislador ordinário. Este, dentro de sua competência, tem a faculdade de traçar o círculo da incidência e excepcionar a isenção. O da não incidência ficou fora do círculo da incidência. Em princípio a área de incidência ou de isenção podem ser aumentadas ou diminuídas pelo competente legislador ordinário, porém jamais ultrapassar a barreira da imunidade, porque esta é uma vedação constitucional.

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Por fim, na doutrina de Fernando Facury Scaff, ^[08] a imunidade tributária caracteriza-se como norma de desoneração tributária, constitucionalmente qualificada, e diz respeito à estrutura social e econômica de um país. Ela tem como objetivo a implementação concomitante dos objetivos do Estado, traçados na Constituição pela sociedade; e as isenções são normas conjunturais e não estruturais utilizadas para permitir maior flexibilidade na política econômica das unidades federativas.

REFERÊNCIAS

AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 16. ed. São Paulo: Saraiva, 2010.

CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito constitucional tributário. São Paulo: Malheiros, 2008.

COSTA, Regina Helena. Imunidades tributárias: teoria e análise da jurisprudência do STF. São Paulo: Malheiros, 2006.

COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. 11. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2010.

NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Imunidades: contra impostos na Constituição anterior e sua disciplina mais completa na Constituição de 1988. São Paulo: Saraiva, 1992.

SCAFF, Fernando Facury. Cidadania e imunidade tributária. In: MARTINS, Ives Gandra (Coord.). Imunidades tributárias. Centro de Extensão Universitária. São Paulo: RT, 1998. Cap. 25.

Notas

1. CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito constitucional tributário. São Paulo: Malheiros, 2008, p. 705.
2. COSTA, Regina Helena. Imunidades tributárias: teoria e análise da jurisprudência do STF. São Paulo: Malheiros, 2006. p. 33-36.
3. AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 16. ed. São Paulo: Saraiva, 2010. p. 305.
4. Ibid., p. 306.
5. Ibid., p. 307.
6. COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. 11. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2010, p. 140.
7. NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Imunidades: contra impostos na Constituição anterior e sua disciplina mais completa na Constituição de 1988. São Paulo: Saraiva, 1992, p.112.
8. SCAFF, Fernando Facury. Cidadania e imunidade tributária. In: MARTINS, Ives Gandra (Coord.). Imunidades tributárias. Centro de Extensão Universitária. São Paulo: RT, 1998. Cap. 25. p. 492-495.