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Reflexiones en torno a la configuracion del hecho imponible en la venta en el pais de bienes muebles.

Las modalidades de compraventa

01/10/2001 às 00:00
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1. Necesario acercamiento introductorio

Nadie puede objetar el hecho que se vive en un mundo en el cual el tráfico de bienes es una de las principales razones en las cuales se sustenta nuestro esquema económico. Para el derecho, tal tráfico de bienes se soporta en acuerdos de voluntades a los que se denomina como contratos, por los que se generan relaciones obligatorias de contenido patrimonial. Específicamente, y quizás la forma contractual de mayor relevancia es la del contrato de compraventa, la cual es quizás una de las modalidades contractuales que más ha atraído a los estudiosos del Derecho, por tratarse de un acto jurídico bilateral cuya intensa acción en el proceso de circulación de bienes en el sistema económico es mas que evidente.

El contrato de compraventa se caracteriza por ser un contrato oneroso, obligacional, conmutativo, con prestaciones reciprocas, que importa un acuerdo de voluntades en virtud del cual, un sujeto denominado "vendedor" se obliga a transferir la propiedad de un bien a otro sujeto denominado "comprador", y este último a su vez se obliga a pagar su precio en dinero. Puede advertirse que el contrato de compraventa no es un contrato traslativo de dominio, sino uno en virtud del cual el vendedor se obliga a transferir la propiedad de un bien mueble o inmueble a favor del comprador, operando la transferencia de propiedad en el caso de los bienes muebles, en el momento que se efectúa con la entrega física del bien (acto denominado como traditio) al comprador, y respecto de los bienes inmuebles con el solo consenso o acuerdo de voluntades entre vendedor y comprador.

Así las cosas, en los contratos consensuales -como es el caso del contrato de compraventa- habrá contrato en la medida que se produzca consentimiento o acuerdo de las declaraciones de voluntad de las partes contratantes, lo que ocurre con la aceptación del total de la oferta por parte del destinatario de la misma, y operará la transferencia de propiedad dependiendo de la naturaleza del bien que es objeto de tráfico, con la entrega física (bienes muebles) o con el consenso entre las partes (bienes inmuebles).


2. Configuración del supuesto de afectación "venta en el país de bienes muebles"

Como se sabe, la Ley del Impuesto General a las Ventas aprobada por Decreto Legislativo Nro. 821, respecto del supuesto de afectación "venta en el país de bienes muebles", define como venta, a todo acto por el que se transfieren bienes a título oneroso, independientemente de la designación que se dé, a los contratos o negociaciones que originen dicha transferencia y de las condiciones pactadas por las partes. Por su parte, el Reglamento de la Ley del IGV en su artículo 2 numeral 3 literal a), aún cuando de manera poco técnica, se encarga de precisar que la venta es todo acto a título oneroso que conlleve la transmisión de propiedad de los bienes gravados, independientemente de la denominación que le den las partes a dicho acto.

Así pues, para que una operación califique dentro del supuesto de afectación "venta en el país de bienes muebles", en principio debe operar la transferencia de propiedad de los bienes muebles objeto del acto jurídico, en ejercicio del ius abutendi o facultad de disposición. No obstante ello, es posible que habiendo acuerdo entre cosa y precio y antes de la entrega del bien se acuerde el pago de una suma anticipada al mismo. Sin embargo, ¿Dicho supuesto implica que al no haber transferencia en propiedad no se ha configurado el hecho imponible? Adviértase con relación a tal interrogante que el Reglamento de la Ley del IGV señala en su artículo 3 numeral 3, expresa que en el caso de:

"...Venta de bienes muebles, los pagos recibidos anticipadamente a la entrega del bien o puesta a disposición del mismo, dan lugar al nacimiento de la obligación tributaria, por el monto percibido."

Debe advertirse que la norma glosada se refiere a pagos anticipados recibidos antes de la entrega física del bien o puesta a disposición del mismo, pero en la medida que exista obligación de transferir la propiedad de dichos bienes, lo cual ocurre cuando media un acuerdo de voluntades, vale decir cuando existe un contrato. En tal línea de pensamiento debe considerarse que no puede haber nacimiento de la obligación tributaria si no existe previamente el hecho generador de la misma, que en el presente caso es la venta en el país de bienes muebles. En otras palabras, para que dichos pagos anticipados se encuentren gravados con el Impuesto, deben provenir, causarse o motivarse en un supuesto de venta de bienes muebles, pues la incidencia impositiva de los mismos presupone la existencia de la obligación de transferir el bien materia del contrato. En otras palabras, no puede haber nacimiento de la obligación tributaria en un supuesto en el cual se percibe una suma en calidad de "anticipo" sin que exista acuerdo de voluntades alguno por el que se acuerde transferir un bien a cambio de un precio.


3. Modalidades de compraventa

Vamos a referirnos a tres modalidades de compraventa que han sido normadas en nuestra legislación civil, la compraventa a satisfacción del comprador, la compraventa a prueba y la denominada compraventa sobre muestra, determinando en cada caso, el tratamiento tributario que a nuestro entender les es aplicable respecto del Impuesto General a las Ventas.

3.1. Compraventa a satisfacción del comprador

La compraventa a satisfacción del comprador - denominada en la doctrina como venta ad gustatione, ad gustum, a la vista o al paladeo (1) (2) (3) (4) -, se encuentra regulada específicamente en el artículo 1571 del Código Civil, el cual se señala que:

"...la compraventa de bienes a satisfacción del comprador se perfecciona sólo en el momento en que éste declara su conformidad. El comprador debe hacer su declaración dentro del plazo estipulado en el contrato o por los usos y costumbres o, en su defecto, dentro de un plazo prudencial fijado por el vendedor."

Resulta entonces, que en el caso de la compraventa a satisfacción del comprador, el contrato sólo se perfecciona -vale decir hay contrato- si el "comprador" declara al "vendedor " su conformidad respecto del bien objeto de la compraventa, en la forma y plazo estipulado en el documento contractual, plazo prudencial que debe condecirse que los usos y costumbres propios de la plaza, naciendo en dicho momento la obligación del primero de transferir la propiedad del bien, y la del segundo de pagar el precio del bien. En defecto de ello, la propia norma señala que deberá procederse con la declaración de conformidad dentro de un plazo prudencial que fije arbitrariamente el vendedor.

Al respecto consideramos importante indicar que el perfeccionamiento del contrato operará de acuerdo a la teoría de la cognición y a la teoría de la recepción, ambas recogidas en nuestro código civil, cuando la aceptación -declaración de conformidad en nuestro caso- es conocida por el destinatario de la oferta. Cabe señalar que el perfeccionamiento (eficacia) del contrato es el momento a partir del cual, el contrato ya concluido produce sus efectos, vale decir crea, regula, modifica o extingue una relación jurídica obligacional, de tal suerte que en defecto de la declaración de conformidad, no se perfecciona el contrato de compraventa a satisfacción del comprador, por carecerse del elemento esencial del consentimiento.

Recordemos que en el punto anterior explicamos que la propiedad de bienes muebles se transmitía con la entrega física del bien -tradición- a su acreedor, por lo que correspondería preguntarse como operará la transferencia de propiedad en el caso de compraventa a satisfacción del comprador, toda vez que la entrega física del bien se ha efectuado con anterioridad a que exista la obligación de transferir la propiedad del bien. Respondemos a dicha interrogante, señalando que al nacer la obligación de transferir la propiedad del bien, automáticamente se produce lo que se conoce como "tradición ficta", operando en dicho momento la transferencia de propiedad.

Aún cuando resulte reiterativo, creemos que resulta importante precisar que la mencionada declaración de conformidad, implica la aceptación de la oferta respecto del bien materia de la compraventa; con ella se perfecciona el contrato, nacen las obligaciones tanto de transferir el bien como la de pagar su precio en dinero, y automáticamente se produce la transferencia de propiedad.

Así, el artículo 1359 del Código Civil recogiendo la tesis de la integralidad del contrato, establece que no hay contrato mientras las partes contratantes no se encuentren conformes sobre todas sus estipulaciones, aún cuando la discrepancia sea secundaria. No obstante ello, en su artículo 1360 el legislador del Código Civil recoge una tesis distinta y que ha generado arduos debates entre los civilistas; y es que en virtud dicha tesis -denominada de los acuerdos parciales vinculantes-, que se establece que es válido el contrato cuando las partes han resuelto reservar alguna estipulación, siempre que con posterioridad, la reserva quede satisfecha, en cuyo caso dicha reserva opera retroactivamente, formándose con ello el contrato en el momento en que se suscribió el documento contractual.

¿Implica la compraventa a satisfacción del comprador la reserva de alguna estipulación?, Opinamos al respecto en sentido negativo, toda vez que dichas estipulaciones implican bilateralidad y son únicamente sobre elementos secundarios del contrato, y de ninguna manera sobre elementos estructurales del mismo, como es el caso de la aceptación de la oferta por parte del destinatario de la misma.

Una reserva de estipulación puede ser por ejemplo, que las partes contratantes reserven a futuro definir el tipo de moneda con el que se realizará el pago del precio. En el caso de la declaración de conformidad del destinatario de la oferta en el caso de la compraventa a satisfacción del comprador, ella no implica bilateralidad alguna, ya que la aceptación depende única y exclusivamente de su proceso volitivo interno.

De otra parte, compartimos plenamente la objeción que plantea Arias Schereiber (5) respecto de las expresiones "vendedor" y "comprador" en la modalidad contractual bajo análisis, toda vez que hasta que no se haya aceptado completamente la oferta de venta de bien, corresponde referirse a "oferente" y a "destinatario de la oferta".

De otra parte, consideramos que resulta perfectamente posible que se aplique la compraventa a satisfacción del comprador en el caso de bienes inmuebles. Sobre el mencionado tema, Luis María Rezzónico sentencia que la compraventa a satisfacción del comprador:

"... se aplica indistintamente a las cosas muebles e inmuebles, y así nada impide, p.ej. que el comprador de un caballo, de un vehículo, de una máquina, etc. estipule tal cláusula; y nada impide que el comprador de una casa estipule que la habitará durante tal tiempo, para resolver si el inmueble es o no de su agrado. El comprador es en tales casos único juez de su agrado ..." (6)

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Puede ocurrir por ejemplo, que el "oferente" (el potencial vendedor) haga entrega física (traditio) de los bienes (muebles) al "destinatario de la oferta" (el potencial comprador) a los efectos de que éste último declare su conformidad con los mismos dentro de un plazo razonable y previamente estipulado por las partes, sin que dicha entrega importe la transferencia de dichos bienes en propiedad. En este caso, el contrato de compraventa a satisfacción del comprador se perfeccionará con la declaración de conformidad respecto del bien por parte del "destinatario de la oferta", quien a partir de dicho momento se constituirá en comprador y en propietario del bien.

Así, de acuerdo a lo indicado anteriormente, para que una operación califique como venta a efectos del Impuesto General a las Ventas, debe operar preliminarmente la transferencia de propiedad de los bienes muebles objeto del acto jurídico, en ejercicio del ius abutendi o facultad de disposición, afirmación en mérito de la cual nos permitimos concluir, que en el caso del contrato compraventa a satisfacción del comprador, se produce el supuesto de afectación "venta en el país de bienes muebles", cuando se produce la transferencia de propiedad de los bienes, que de acuerdo a lo explicado en párrafos anteriores, ocurrirá cuando el destinatario de la oferta, efectúe la declaración de conformidad respecto del bien.

Por su parte, el artículo 4 de la Ley del IGV, señala que en la venta de bienes muebles, por regla general la obligación tributaria nace en la fecha en que se emite el comprobante de pago o en la fecha en que se entregue el bien, lo que ocurra primero. Respecto de la oportunidad de emisión del comprobante de pago respecto de la transferencia de bienes muebles, ocurrirá en el momento en que se entregue el bien (entiéndase entrega en propiedad), o en el momento en que se efectúe el pago, lo que ocurra primero, tal como expresamente lo establece el Reglamento de Comprobantes de Pago.

Ocurrirá entonces, que en el caso materia de análisis se produce la entrega o tradición ficta del bien, cuando el destinatario de la oferta, efectúa la declaración de conformidad y ésta es conocida por el destinatario de la oferta, naciendo en dicha oportunidad la obligación tributaria. Sin embargo, en el caso de naves y aeronaves (que son calificados también como bienes muebles por la Ley del IGV) se presenta una dificultad, toda vez que la obligación tributaria nace en la fecha en que se suscribe el correspondiente contrato (entendiéndose por tal acto a la suscripción del documento contractual), tal como lo establece el segundo párrafo del literal a) del artículo 4 de la Ley del IGV.

Cabe hacer la reflexión, en el sentido que en el contrato de compraventa a satisfacción del comprador, la suscripción del documento contractual no importa el perfeccionamiento del contrato -que implicaría la transferencia de propiedad- sino que el mismo se encuentra supeditado a la declaración de satisfacción del comprador que como señalamos anteriormente, debe hacerse en un plazo prudencial, motivo por el cual debe entenderse que en el caso especial de compraventa a satisfacción del comprador respecto de naves y aeronaves, la obligación tributaria no nacerá en el momento de suscribir el documento contractual, sino en el momento de suscribirse la declaración de conformidad.

3.2. Compraventa a prueba

La compraventa a prueba, modalidad contractual muchas veces confundida con la compraventa a satisfacción del comprador, se encuentra regulada en el artículo 1572° del Código Civil, como aquella:

"... hecha bajo la condición suspensiva de que el bien tenga las cualidades pactadas o sea idóneo para la finalidad a que está destinado. La prueba debe realizarse en el plazo y según las condiciones establecidas en el contrato o por los usos. Si no se realiza la prueba o el resultado de ésta no es comunicado al vendedor dentro del plazo indicado, la condición se tendrá por cumplida"

Por su parte, Luis María Rezzónico(7) ha definido a ésta modalidad de la compraventa, como aquella en que expresamente se estipula que la venta no quedará concluida si del ensayo o prueba del bien por el comprador, no resulta que es de satisfacción para su uso y destino, con lo cual el comprador se reserva el derecho de ensayarlo antes de adquirirlo.

Como puede advertirse, en esta modalidad contractual, si bien existe contrato de compraventa, los efectos del mismo se encuentran condicionados a que el bien sea probado o ensayado, y que en mérito a tal diligencia se determinará si era idóneo para la finalidad para la que se le destinará, reservándose para el comprador el derecho a ensayar el bien antes de adquirirlo en propiedad.

De lo anteriormente expuesto, podrá apreciarse que existe una sutil diferencia con el contrato de compraventa a satisfacción del comprador, la cual consiste en que la prueba o ensayo de la calidad del bien no se encuentra orientada a determinar si el bien es del agrado o no del comprador, sino que tiene como función objetiva establecer si el bien tiene las cualidades requeridas para la finalidad a la cual se le va a destinar. No existe un libre arbitrio por parte del comprador en el sentido de poder aceptar o rechazar el bien si el mismo no es de su satisfacción (como ocurre en el caso de la compraventa a satisfacción del comprador), sino que goza de una facultad que debe ser ejercida dentro de los límites razonables y de buena fe, de tal modo que si el vendedor prueba que el bien materia del contrato tenía las cualidades prometidas por el comprador no puede rechazarlo(8). Respecto de la prueba, deben establecerse con claridad, cuáles son las cualidades requeridas para el bien, y en todo caso cuál será la función para la cual se destinará el mismo.

Sin ánimo de involucrarnos en la discusión doctrinal de sí la condición a que se refiere el artículo 1572° del Código Civil, es una condición suspensiva(9) o por el contrario se trata de una condición impropia(10), queremos resaltar el hecho de que en uno u en otro caso, deberá apreciarse que la eficacia del contrato quedará supeditada a la verificación de la condición de que el bien tenga las cualidades pactadas o sea idóneo para la finalidad a que está destinado, no operando hasta dicho momento la transferencia de propiedad de los bienes que son materia del contrato de compraventa.

En tal modalidad contractual puede ocurrir que los bienes materia del contrato se entreguen en los siguientes momentos:

a. antes de la celebración del contrato.

b.luego de la celebración del contrato pero antes de la prueba o ensayo.

Nos interesa determinar en tales supuestos de hecho, cuáles serán las consecuencias tributarias, específicamente aquellas relacionadas al Impuesto General a las Ventas.

Veamos entonces que en el primer supuesto, la entrega de los bienes se efectúa antes de que exista contrato, practica que de modo alguno es inusual. Como ya lo hemos referido anteriormente, para que se configure el supuesto de afectación "venta en el país de bienes muebles" se requiere que previamente haya operado la transferencia en propiedad de dichos bienes, lo cual en un caso de compraventa a prueba, ocurrirá cuando se efectúe la prueba o ensayo. En tal secuencia de hechos, si antes de la celebración del contrato bajo la modalidad en comentario, se efectuara el pago de una suma determinada en calidad de anticipo, consideramos que ello no implicaría incurrir en un supuesto gravado con el Impuesto, por cuanto lo que se pretende gravar son los pagos anticipados recibidos antes de la entrega física del bien o puesta a disposición del mismo, pero como lo indicáramos anteriormente, en la medida que exista obligación de transferir la propiedad de dichos bienes, lo cual ocurre cuando existe ya un contrato. Si por el contrario el anticipo se realiza luego de celebrado el contrato pero antes de efectuarse la prueba o ensayo, consideramos podría interpretarse que habiendo ya un contrato, aún cuando sus efectos se encuentren condicionados a la verificación de la prueba, tales pagos anticipados se deberían encontrar gravados con el Impuesto General a las Ventas.

En cuanto al segundo supuesto, debe advertirse que si bien ya existe contrato y con ello la obligación de transferir la propiedad de los bienes, la eficacia del contrato se encuentra condicionada a la prueba de los mismos y que de la misma se desprenda que eran de las cualidades estipuladas. En tal sentido, la entrega de los bienes no implicará la transferencia de propiedad de los mismos, con lo cual tal acto no implicará que se haya incurrido aún en una venta de bien mueble gravada con el Impuesto General a las Ventas. Consideramos que el hecho imponible ocurrirá en el momento en que con la prueba o ensayo se verifiquen las cualidades requeridas para los bienes materia del contrato, siendo de aplicación el razonamiento vertido para la compraventa a satisfacción del comprador en cuanto al nacimiento de la obligación tributaria.

3.3. Compraventa sobre muestra

La compraventa sobre muestra es aquella que se encuentra sujeta a la contingencia de ser resuelta, si el bien que es materia del contrato no guarda absoluta conformidad con una muestra previamente determinada por las partes, que sirvió de soporte para la celebración del contrato. Esta modalidad implica en términos prácticos, que vendedor y comprador acuerdan efectuar una compraventa respecto de un bien determinado, sobre la base de una muestra del mismo(11), presumiéndose que la calidad del total de los bienes materia de la transferencia será similar a la de la muestra.

En tal sentido, el artículo 1573° del Código Civil, establece que:

" Si la compraventa se hace sobre muestra, el comprador tiene derecho a la resolución del contrato si la calidad del bien no es conforme a la muestra o a la conocida en el comercio."

A diferencia de las dos modalidades de compraventa anteriormente abordadas, la compraventa sobre muestra es un contrato plenamente eficaz desde su celebración y que produce todos sus efectos, vale decir ha quedado perfeccionado y no se encuentra sometida a condición alguna.

Al momento de celebrar el contrato las partes se ponen de acuerdo sobre la base de una muestra de los bienes que serán transferidos, la cual tiene como función servir como patrón de referencia de la cualidad y calidad de los mismos. Al respecto De la Puente y Lavalle señala que:

"... a diferencia de la compraventa a satisfacción del comprador y de la compraventa a prueba, donde el aspecto subjetivo cobra un valor importante pues la función de formación o eficacia del contrato dependen, en mayor o en menor grado, de la voluntad del comprador, (recuérdese que aún en la compraventa a prueba el comprador tiene facultad bastante amplia de apreciación), en la compraventa sobre muestra ésta es el único parangón al que se puede recurrir para apreciar la calidad del bien."(12)

En efecto, en tal modalidad contractual no se requiere de la declaración de satisfacción del comprador ni de que los bienes precisen ser probados para determinar si reúnen las cualidades pactadas en el contrato, pues las partes se han puesto de acuerdo en realizar la compraventa teniendo a vista una muestra de los bienes sobre los cuales se realiza el contrato, la cual tiene la calidad precisa que requiere el comprador. Por ello es que el contrato es plenamente eficaz, quedando claro está, facultado a resolver el contrato, si la calidad de los bienes que posteriormente le son proporcionados, no son compatibles con la calidad y cualidades de la muestra.

Ahora bien, si en principio resulta usual que la entrega de la muestra se efectúa previamente al futuro comprador, ello no es óbice para que se entregue conjuntamente con los bienes materia del contrato. También es posible que la muestra, mediando un pacto previo, sea entregada a un tercero, usualmente con el objeto que determine las cualidades de la misma, para que sobre la base de ello, se acuerde o no celebrar el contrato.

Siendo esto así, con la celebración del contrato se producirá el supuesto de afectación "venta en el país de bienes muebles", operando el nacimiento de la obligación tributaria del Impuesto General a las Ventas, en la fecha en que se emite el comprobante de pago o en la fecha en que se entregue el bien, lo que ocurra primero. Como se indicó en oportunidad anterior, respecto de la oportunidad de emisión del comprobante de pago respecto de la transferencia de bienes muebles, ello ocurrirá en el momento en que se entregue el bien en propiedad, o en el momento en que se efectúe el pago, lo que ocurra primero(13).


4. Comentario final

Al tratarse de formas contractuales muy semejantes, es conveniente determinar previamente si el contrato celebrado responde a la modalidad querida por las partes, ello a los efectos de tener identificadas plenamente las consecuencias tributarias.


NOTAS

1. Arias Schereiber Pezet, Max. Exégesis del Código Civil Peruano de 1984 Tomo II. Lima-Perú, Editorial Rocarme, primera edición 1988, pág. 91.

2. Calvo Nicolau, Enrique. Estudio de la Ley del Impuesto sobre la renta. México D.F. Editorial Themis primera edición 1986, pág. 273.

3. Wayar Ernesto. Compraventa y Permuta. Buenos Aires. Editorial Astrea, 1984, pág. 511.

4. Spota Alberto. Instituciones de Derecho Civil. Contratos Tomo IV. Buenos Aires. Depalma, 1980, pág. 103.

5. Arias Schereiber Pezet, Max. Op. Cit. pág. 91

6. Rezzónico, Luis María. Estudio de los contratos en nuestro Derecho Civil. Bs. As. Depalma. 1967. pág 336

7. Rezzónico, Luis María. Ob. Cit. Pág. 120.

8. Borda Guillermo. Manual de Contratos. Pág,270..

9. Hecho futuro e incierto.

10. Hecho futuro objetivamente cierto pero subjetivamente incierto.

11. Para diversos autores, la función de la muestra es servir de término exclusivo de comparación de la cualidad de la cosa. Messineo, Francesco. Manual de Derecho Civil y Comercial. Pág. 81.

12. De la puente y Lavalle, Manuel. El contrato de compraventa. Pág.162.

13. Al respecto resulta ilustrativa la aseveración de Bigio, cuando refiriéndose a la transferencia de propiedad de bienes muebles señala que en la compraventa de bienes muebles no entregadas al comprador, éste no es propietario sino desde que se le entregue el bien, ya que hasta antes de dicho momento únicamente es acreedor de una obligación de dar, pero no es titular del derecho real de propiedad. Bigio, Jack. La compraventa y la transmisión de propiedad. En Para Leer el Código Civil. Vol I. Pág. 187.

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Sobre o autor
Jorge Bravo Cucci

advogado, professor de Direito Tributário na Pontifícia Universidade Católica do Peru, sênior da divisão de consultoría tributaria do escritório Pazos, López de Romaña, Rodríguez, S. Civil

Como citar este texto (NBR 6023:2018 ABNT)

CUCCI, Jorge Bravo. Reflexiones en torno a la configuracion del hecho imponible en la venta en el pais de bienes muebles.: Las modalidades de compraventa. Revista Jus Navigandi, ISSN 1518-4862, Teresina, ano 6, n. 51, 1 out. 2001. Disponível em: https://jus.com.br/artigos/2042. Acesso em: 29 mar. 2024.

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