RESUMO: As contribuições para custeio da seguridade social previstas na Constituição Federal de 1988. Uma análise de suas principais características, natureza jurídica e pessoas e bases econômicas tributadas.
Palavras-chave:Contribuição, Custeio, Seguridade Social, Constituição Federal 1988.
ABSTRACT: The contributions to social security funding provided in the Federal Constitution of 1988. An analysis of their main characteristics, legal nature and people and economic bases taxed.
Key words:Contribution, Funding, Social Security, Federal Constitution of 1988.
1 – INTRODUÇÃO
A Constituição Federal de 1988 incluiu os Direitos Sociais no rol dos Direitos e Garantias Fundamentais.
Neste contexto, a seguridade social, que na definição da própria Constituição, compreende um conjunto integrado de ações destinadas a assegurar direitos relativos à saúde, à previdência e à assistência social, representa a realização de uma parcela dos Direitos Sociais.
As fontes de custeio da seguridade social estão previstas no art. 195 da Constituição Federal, que serão provenientes de recursos dos orçamentos da União, Estados, Distrito Federal e Municípios, e das chamadas contribuições sociais.
Assim, o financiamento da seguridade social será imputado a toda sociedade de forma solidária. As pessoas que possuem capacidade contributiva irão contribuir diretamente através das contribuições sociais e as que não têm capacidade contributiva participarão indiretamente do custeio através dos orçamentos fiscais das unidades da federação.
O presente artigo tem por objetivo abordar as contribuições para o custeio da seguridade social sob a égide da Constituição Federal de 1988, no que diz respeitos às suas principais características, natureza jurídica e pessoas e bases econômicas tributadas por estas exações.
2 – NATUREZA JURÍDICA
Apesar de muitas discussões sobre a natureza jurídica das contribuições para o custeio da seguridade social, a matéria tem recebido um tratamento seguro após o advento da Constituição Federal de 1988.
No Sistema Tributário Nacional estatuído pela atual Constituição estão previstas cinco espécies tributárias: os impostos, as taxas, as contribuições de melhoria, os empréstimos compulsórios e a contribuições especiais, dentre as quais as sociais, em que se incluem as da seguridade social, as de interesse das categorias profissionais ou econômicas e de intervenção no domínio econômico.
Com efeito, dispõe o art. 149 da Constituição que compete à União instituir contribuições sociais, a elas aplicando-se as normas gerais em matéria de legislação tributária, estabelecidas em lei complementar, e os princípios da legalidade, irretroatividade e anterioridade. Na sua parte final, entretanto, o art. 149 ressalva que, para as contribuições de financiamento da seguridade social, não se aplica a anterioridade dos tributos em geral, mas a vacatio legis de noventa dias prevista no art. 195, parágrafo 6º.
Defendendo a natureza tributária das contribuições para o custeio da seguridade social Leandro Paulsen [01] assevera:
"(...) para evitar quaisquer riscos de entendimento diverso, o Constituinte tornou expressa e inequívoca a submissão das contribuições ao regime jurídico tributário, ao dizer da necessidade de observância, relativa às contribuições, da legalidade estrita (art. 151, I), da irretroatividade e da anterioridade (art. 150, III), da anterioridade nonagesimal em se tratando de contribuições de seguridade (art. 195, §6º), bem como das normas gerais de direito tributário (art. 146,III)".
O plenário do Supremo Tribunal Federal [02], ao apreciar essa matéria, decidiu que as contribuições sociais têm natureza tributária por dois motivos. Primeiro porque o art. 149 prevê que a elas sejam aplicados os princípios constitucionais próprios dos demais tributos. Segundo porque o parágrafo 6º do art. 195, ao regular o exercício da competência residual da União para instituir novas contribuições sociais, faz referência ao art. 154, inciso I, que é um dispositivo tipicamente regulatório de exação de natureza tributária.
Fixada a natureza tributária das contribuições para o custeio da seguridade social, resta definir sua exata localização dentro da classificação das diversas espécies de tributos.
Adotando-se a conhecida classificação pentapartida, as contribuições de seguridade social integram a categoria das contribuições sociais, dentro da larga espécie das contribuições especiais.
A Constituição Federal em seu art. 149 faz referência genérica às contribuições sociais, trazendo no art. 195 normas específicas para as contribuições de seguridade social, impondo-lhes um regime jurídico com certas peculiaridades.
Mais uma vez, esclarecedoras as lições de Leandro Paulsen [03]:
"Ou seja, o art. 149 da Constituição outorga competência para a instituição de contribuições, inclusive sociais, e o art. 195 especifica quais serão as pessoas e as bases econômicas a serem tributadas para fins de seguridade social, bem como o regime para a instituição de novas fontes".
Observa-se que os referidos artigos dispõem que as contribuições serão instituídas em função de finalidade específica. Ou seja, o produto de sua arrecadação será afetado a áreas de elevado interesse público ou social. Por este motivo Marco Aurélio Greco [04] se refere à finalidade como o critério de validação constitucional das contribuições.
3 – Principais Características
Por terem natureza jurídica de tributo, estão as contribuições de seguridade social sujeitas às normas gerais de direito tributário previstas em lei complementar (art. 146, III, da Constituição Federal) e às limitações constitucionais ao poder de tributar.
É o que dispõe o art. 149 da Constituição Federal que trata das contribuições:
"Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo".
A remissão que o art. 149 da Constituição faz aos artigos 146 e 150, apesar de desnecessária, pois se tratando de tributo necessariamente incidiriam tais dispositivos, reafirma a natureza tributária das contribuições.
3.1 – Das Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar
No que diz respeito às limitações constitucionais ao poder de tributar, apesar do art. 149 fazer referência apenas ao art. 150, incisos I e III, não se dispensa a observância dos incisos II, IV e V (isonomia, vedação do confisco e proibição a limitação ao tráfego de pessoas ou bens, respectivamente) e do art. 151, inciso I (uniformidade geográfica).
Por expressa referência no art. 149 da Constituição, estão as contribuições sociais submetidas ao princípio da legalidade. Isso quer dizer que o art. 97 do CTN aplica-se por inteiro às contribuições de seguridade social. Esse dispositivo reserva à lei, e somente à lei, a possibilidade de instituição do tributo; a fixação e a majoração da sua alíquota; a definição do seu fato gerador; o estabelecimento da sua base de cálculo; e a cominação de penalidades pela prática de infrações.
Registre-se que a jurisprudência [05] de nossos Tribunais desde há muito já se pacificou no sentido de ser possível à medida provisória dispor sobre matéria tributária, sem desrespeito ao princípio da legalidade.
Ressalta-se que em função das medidas provisórias terem força de lei ordinária, não podem ser utilizadas para regular matéria tributária nos casos em que se exige lei complementar.
Ainda em relação ao princípio da legalidade, ressalta-se que regra geral, a instituição das contribuições da seguridade social se faz por meio de lei ordinária, sendo necessária lei complementar apenas para o exercício da competência residual da União, conforme leciona Leandro Paulsen [06]:
"(...) para a instituição de contribuições ordinárias (nominadas) de seguridade social, quais sejam, as já previstas nos incisos I a IV do art. 195 da Constituição, basta a via legislativa da lei ordinária (ou medida provisória). Só se fará necessária lei complementar para instituição de outras contribuições de seguridade não previstas, ou seja, para o exercício da competência residual, forte na exigência constante do art. 195, § 4º, da CF".
No que concerne ao princípio da isonomia tributária, o tratamento diferenciado dado aos contribuintes das contribuições de custeio da seguridade social se justifica em razão da diferente capacidade contributiva.
São manifestações da isonomia tributária em decorrência da capacidade contributiva aplicáveis às contribuições de seguridade social o art. 146, inciso III, alínea "d", e art. 195, § 9º, ambos da Constituição Federal.
O primeiro institui tratamento diferenciado e favorecido às microempresas e empresas de pequeno porte em relação às contribuições para o custeio da seguridade social do empregador e da empresa, fazendo referência expressa ao PIS (art. 239 da Constituição Federal).
Já o segundo dispõe que as contribuições devidas pelos empregadores poderão ter alíquotas ou base de cálculo diferenciadas, em razão da atividade econômica ou da utilização intensiva e mão-de-obra.
Em relação ao princípio anterioridade, verifica-se a existência de regra específica aplicável às contribuições de seguridade social.
Dispõe expressamente o § 6º do art. 195 da Constituição Federal que ditas contribuições submetem-se apenas à anterioridade nonagesimal, afastando-se a aplicação da anterioridade do exercício, senão vejamos:
"Art. 195 (...). § 6º - As contribuições sociais de que trata este artigo só poderão ser exigidas após decorridos noventa dias da data da publicação da lei que as houver instituído ou modificado, não se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, "b"".
Assim, para as contribuições de seguridade social a anterioridade nonagesimal prevista no art. 195, § 6º, é a única regra aplicável a título de anterioridade.
Por fim, por serem limitações aplicáveis a todas espécies tributárias, os princípios da irretroatividade, da vedação ao confisco, da proibição de limitação ao tráfego de pessoas ou bens e uniformidade geográfica são de observância obrigatória pelas contribuições de seguridade social.
3.2 – Das Normas Gerais de Direito Tributário
Conforme já salientado acima, por terem natureza jurídica de tributo, estão as contribuições de seguridade social sujeitas às normas gerais de direito tributário previstas em lei complementar, conforme disposto no art. 146, inciso III, da Constituição.
Isso não quer dizer, entretanto, que a instituição de uma contribuição de seguridade social dependa de lei complementar para poder ser exigida. A instituição não depende de lei complementar porque a materialidade objeto da incidência da contribuição já está definida em suas linhas estruturais pelo texto constitucional, não havendo necessidade de lei complementar - ressalvada a hipótese do exercício da competência residual da União - de delimitar algo que já está delimitado pela própria Constituição.
Mas as demais normas gerais de direito tributário, que regem a obrigação, o lançamento, o crédito, a prescrição e a decadência, e que estão consolidadas no Código Tributário Nacional, aplicam-se integralmente às contribuições de seguridade social.
É por esse motivo, que o prazo de decadência do direito de constituir o crédito tributário relativo às contribuições de seguridade social é de cinco anos, conforme estabelece o art. 150, parágrafo 4º, combinado com o art. 173, ambos do CTN. Também é de cinco anos o prazo prescricional para a cobrança das contribuições, conforme preceitua o art. 174 do CTN.
Não se aplica, portanto, o prazo de dez anos previsto nos artigos 45 e 46 da Lei Ordinária nº 8.212/91, nos termos da Súmula Vinculante nº 8 do Supremo Tribunal Federal [07]:
"São inconstitucionais o parágrafo único do artigo 5º do Decreto-Lei nº 1.569/1977 e os artigos 45 e 46 da Lei nº 8.212/1991, que tratam de prescrição e decadência de crédito tributário".
Trata-se, portanto, de matéria exclusiva de lei complementar, não podendo a lei ordinária estabelecer prazo maior do que aquele previsto no CTN.
4 – Das Pessoas e Bases Econômicas Previstas no Art. 195 da Constituição FederaL
O artigo 195, incisos I a IV, da Constituição Federal elenca as pessoas e as bases econômicas a serem tributadas em caráter ordinário para fins de custeio da seguridade social. Significa, então, que nos casos ali previstos as contribuições poderão ser instituídas por leis ordinárias.
Já o art. 195, §4º, da Carta Magna, autoriza a instituição de outras contribuições de seguridade social através de lei complementar, obedecido ao disposto no art. 154, inciso I, a chamada competência residual.
Dessa forma, cumpre fazer um breve relato das principais pessoas e bases econômicas previstas no art. 195 da Carta Maior.
Dispõe o artigo 195, incisos I a IV e § 4º, da Constituição Federal:
"Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:
I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)
a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)
b) a receita ou o faturamento; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)
c) o lucro; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)
II - do trabalhador e dos demais segurados da previdência social, não incidindo contribuição sobre aposentadoria e pensão concedidas pelo regime geral de previdência social de que trata o art. 201; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)
III - sobre a receita de concursos de prognósticos.
IV - do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
(...)
§ 4º - A lei poderá instituir outras fontes destinadas a garantir a manutenção ou expansão da seguridade social, obedecido o disposto no art. 154, I".
O inciso I do art. 195 da Constituição Federal aponta o empregador, a empresa e a entidade a ela equiparada como possíveis sujeitos passivos das contribuições de seguridade social. Posteriormente, nas alíneas "a", "b" e "c" são elencadas as bases econômicas passíveis de serem tributadas a cargo destes sujeitos passivos.
A primeira delas é um grupo formado pela folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos à pessoa física.
Com efeito, salário deve ser entendido como sendo a remuneração paga pelo empregador à pessoa física que com ele mantém vínculo de emprego, conforme disposto no art. 457 da Consolidação das Leis do Trabalho. Não pode ser considerado salário a remuneração paga a pessoa física em decorrência da prestação de serviço autônomo. Essa é a jurisprudência consolidada do Supremo Tribunal Federal [08].
Foi por isso que o dispositivo constitucional foi alterado pela Emenda Constitucional nº 20/98, para que nele fosse incluída a expressão "demais rendimentos do trabalho". Com a nova redação, a alínea "a" do inciso I do art. 195 da Constituição passou a permitir que qualquer tipo de remuneração paga às pessoas físicas pudesse integrar a base de cálculo da contribuição.
O segundo grupo de bases econômicas do inciso I do art. 195 da Constituição Federal constitui o faturamento ou receita.
Em sua redação original, o inciso I do art. 195 referia, tão-somente, ao "faturamento", não prevendo a "receita" como base econômica.
No exercício dessa competência, o legislador editou a Lei Complementar nº 70, de 30 de dezembro de 1991, que instituiu a COFINS (Contribuição para Financiamento da Seguridade Social). Em seu art. 2º, a referida lei definiu faturamento como "a receita bruta das vendas de mercadorias e serviços e de serviço de qualquer natureza" [09], definição que não suscitou qualquer polêmica, pois correspondia ao que nosso ordenamento conceituava como faturamento na época da promulgação da Constituição de 1988.
Posteriormente foi publicada a Lei nº 9.718, de 27 de novembro de 1998, que em seu art. 3º, que se pretendeu aplicável à COFINS e à contribuição para o PIS/PASEP, modificou significativamente o conceito de faturamento até então adotado pelo legislador, ampliando-o sobremaneira. Nos termos desse dispositivo o faturamento também corresponderia à receita bruta, mas desta vez, como "a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica, sendo irrelevante o tipo de atividade por ela exercida e a classificação contábil adotada para as receitas" [10].
Ocorre que em 16 de dezembro de 1998, portanto, depois da publicação da Lei nº 9.718/1998, foi publicada a Emenda Constitucional nº 20, que alterou o inciso I do art. 195 da Constituição Federal para ampliar a base econômica "faturamento" para "a receita ou o faturamento".
Por esse motivo, salientam Vicente Paulo e Marcelo Alexandrino [11]:
"(...) o Supremo Tribunal Federal declarou a inconstitucionalidade do conceito "faturamento" adotado pela Lei nº 9.718/1998, porque esta pretendeu ampliá-lo para além dos limites da competência fixada pelo constituinte originário, antes que a EC nº 20/1998 tivesse estendido essa competência para alcançar, não só o faturamento, mas também, genericamente, a receita das pessoas jurídicas".
Todavia, não há dúvida que lei posterior à edição da Emenda Constitucional nº 20 poderá definir como base de cálculo das contribuições para o custeio da seguridade social "a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica, sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida e a classificação contábil adotada para as receitas".
A terceira base econômica prevista no inciso I do art. 195 da Constituição é o lucro.
Esta contribuição social devida pelo empregador pessoa jurídica toma como base de cálculo o lucro líquido contábil, apurado ao término do ano calendário, de acordo com os princípios de contabilidade aceitos em geral e com os ditames da Lei nº 6.406, de 15/12/1976, com os ajustes previstos na Lei nº 7.689, de 15/12/1988, e alterações posteriores.
A contribuição social sobre o lucro não se confunde com o imposto de renda, pois as bases de cálculo utilizadas por cada uma dessas exações são completamente diversas. O imposto de renda incide sobre o lucro real, ou seja, sobre o lucro líquido ajustado pelas adições e exclusões previstas na legislação. Já a contribuição sobre o lucro incide sobre o lucro líquido ajustado por outras adições e exclusões, previstas em leis próprias, que muitas vezes são as mesmas da legislação do imposto de renda, mas que às vezes não são.
O art. 195, inciso II, da Constituição, prevê a contribuição do trabalhador e demais segurados da previdência social.
Esta contribuição é devida pelas pessoas físicas que exerçam qualquer tipo de atividade remunerada, nos termos previstos na Lei nº 8.212, de 24/07/1991. No texto constitucional não está identificada expressamente a materialidade passível de ser atingida pela exação. O art. 195, inciso II, prevê tão somente a possibilidade de os trabalhadores e demais segurados contribuírem para a seguridade. Mas pode-se perfeitamente depreender desse mesmo dispositivo que a base de cálculo da contribuição é a remuneração percebida pelo contribuinte.
Vale destacar o parágrafo 8º do art. 195 da Constituição Federal, que determina que quando o trabalhador for produtor, parceiro, meeiro e arrendatário rurais ou pescador artesanal, bem como os respectivos cônjuges, que exerçam suas atividades em regime de economia familiar e sem empregados permanentes, contribuirão para seguridade social sobre o resultado da comercialização de sua produção.
Já o inciso III do art. 195 da Constituição prevê o custeio da seguridade social mediante contribuição sobre a receita de concursos de prognósticos.
A definição de concursos de prognósticos foi exemplarmente feita por Melo [12]:
Considera-se concurso de prognóstico todo e qualquer concurso de sorteio de números ou quaisquer outros símbolos, loterias e apostas de qualquer natureza, no âmbito federal, estadual, distrital ou municipal, promovidos por órgãos do Poder Público ou por sociedades comerciais ou civis.
Por fim, o inciso IV do art. 195 da Constituição dispõe sobre a contribuição do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar. Ressalta-se que tal inciso foi incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19 de dezembro de 2003.
Pode-se definir importador como qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize ou em nome de quem seja realizado o ingresso de bem ou serviço no território nacional para sua incorporação à economia interna, ou seja, que promova a importação. O texto constitucional ainda deixa a possibilidade do legislador ordinário, ao definir os aspectos da norma tributária, colocar no pólo passivo não apenas o importador, mas outras pessoas que a ele equiparar, como por exemplo, o adquirente de mercadoria entreposta.
A Emenda Constitucional nº 42, de 19 de dezembro de 2003, também alterou o inciso II do §2º do art. 149 da Constituição, estabelecendo como base de cálculo, para contribuição social no caso de importação, o valor aduaneiro.
5 – CONCLUSÃO
O texto constitucional dispõe que a seguridade social será financiada por toda a sociedade.
A diversidade das pessoas e bases econômicas das contribuições para o custeio da seguridade social atinge, não de forma exemplar, mas satisfatoriamente, a finalidade da norma constitucional de multiplicidade de fontes de financiamento.
Lado outro, a natureza jurídica tributária outorgada pela Constituição Federal às contribuições, imprime segurança jurídica aos contribuintes das exações, uma vez que amparados pelas limitações constitucionais ao poder de tributar e normas gerais de Direito Tributário.
Conclui-se, portanto que o modelo adotado para as contribuições para o custeio da seguridade social, embora sujeito a críticas, é viável e representa o mínimo de garantia para implementação de alguns dos Direitos Sociais.
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- PAULSEN, Leandro. Contribuições Custeio da Seguridade Social. Porto Alegre. Livraria do Advogado Editora. 2007. P. 46.
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- BRASIL. Supremo Tribunal Federal. RE 166.772/RS, Relator(a): Min. MARCO AURÉLIO, Tribunal Pleno, julgado em 12/05/1994, DJ 16-12-1994
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