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Imposto Sobre Serviço e o Local da Prestação

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01/10/2001 às 00:00
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3.Algumas considerações sobre os Impostos Municipais

A Constituição Federal de 1988, alterada pela EC n. 3, que revogou o inciso IV, retirando do Município a capacidade tributária para a instituição do IVV - Imposto sobre a venda a varejo de combustíveis líquidos e gasosos - exceto o óleo diesel - , de 17.3.1993, definiu, no artigo 156, a competência municipal para criação dos seguintes impostos:

I - propriedade predial e territorial urbana;

II - transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição

III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar.

3.1.O Imposto Predial e Territorial Urbano – IPTU -.

O Imposto sobre Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU), nas palavras de José Afonso da Silva(20), à luz da Constituição Federal e do próprio Código Tributário Nacional, tem como fato gerador incidente sobre a propriedade , de modo a preservar o seu perfil como imposto incidente sobre o patrimônio, tem por fato imponível ou gerador, a propriedade, o domínio útil, ou a posse de bem imóvel por natureza ou acessão física.

Cumpre-nos uma análise na progressividade do referido imposto, prevista na Carta Constitucional, que vem sendo entendida, pela Suprema Corte, como cabível tão somente nos casos do não exercício da função social da propriedade. Por ser um imposto de natureza real, não pode levar em conta a capacidade econômica do contribuinte, permissível tão somente no primeiro caso.(21)

3.2.O Imposto sobre Transmissão de Bens Imóveis, inter vivos.

O imposto sobre a transmissão inter vivos por atos onerosos (ITBI) de bens imóveis, anteriormente da esfera estadual, com a participação do Município nesta receita, tornou-se de sua exclusiva competência, incidindo também na transmissão de outros direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, novidade bem aceita pela municipalidade.

Havendo a transmissão onerosa entre vivos, isto é, compra e venda pura ou condicional, permuta, adjudicação, quando não decorrente de sucessão hereditária, penhora, dação em pagamento, arrematação, concessão remunerada de direito real de uso da propriedade ou do domínio útil de bens imóveis, por natureza ou acessão física; da transmissão de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia (penhor, hipoteca, anticrese), a saber: a enfiteuse (aforamento), as servidões, o usufruto, o uso, a habitação e as rendas constituídas sobre imóveis; da transmissão de cessão de direitos relativos à aquisição dos imóveis, tem-se a incidência do imposto.

Questiona-se se há incidência do ITBI já no momento de firmado o compromisso de compra e venda de imóvel, que tem caráter de pré-contrato, mormente após o advento da Lei 9.785/99, que alterou o artigo 26 da Lei 6.766/79, que trata do mencionado compromisso, ou de sua cessão, ou se o momento da tributação será o da lavratura da escritura pública, para fins de sua transcrição.

A transmissão causa mortis e a doação de quaisquer bens ou direitos, ou seja, de bens móveis ou imóveis e demais direitos, tais como títulos e créditos, está previsto na Carta Constitucional em favor dos Estados e do Distrito Federal.

3.3. O Imposto sobre Serviço de Qualquer Natureza

No tocante ao ISS - imposto sobre serviços de qualquer natureza - , compete ao Município instituí-lo sobre os serviços não abrangidos pela esfera estadual, ou seja, os não compreendidos no artigo 155, II, que são sobre os serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicações, ainda que as operações se iniciem no exterior, definidos em lei complementar.

O ISS é considerado hoje como um imposto incidente sobre a circulação, em virtude de que na produção não temos a mudança de titularidade do bem, isto é, não há circulação do bem, seja ele material ou imaterial, de uma para outra pessoa(22).

Para sustentar esta posição, Sérgio Pinto Martins, citado por Walter Gaspar, enumera várias razões, entre as quais destacamos que desde a Emenda Constitucional n. 18, de 1965, o ISSQN foi classificado no capítulo dos impostos sobre a produção e a circulação, e a sua base de cálculo é o preço do serviço, conforme define o art. 9o do Decreto-lei n. 406, de 1968, cujo elemento inexiste na fase de produção, porque para a Economia nesta fase o que se obtém são valores, só se reportando a preço na fase de circulação(23).

Diz, ainda, o autor mencionado, que o prestador de serviço do ISSQN é o contribuinte do imposto, prestação tal que indica o fornecimento de trabalho ou de direitos a terceiros, mediante paga, que somente se verifica na fase de troca ou permuta, na transferência ou uso do bem, portanto, no instante da circulação, particularmente após o surgimento do conceito de atividade de caráter misto, com a EC n. 18/65, onde algumas atividades passaram a ser tributadas tanto pelo ICM quanto pelo ISSQN.

Por último afirma que o ICM gravava somente bens materiais, e o ICMS da Carta Constitucional de 1988, passou a gravar tanto os bens materiais (mercadorias), quanto os imateriais (serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicações), deixando para o Município a tributação da circulação de serviços de qualquer natureza previstos em Lei Complementar (O ISSQN grava a circulação de bens imateriais).

Neste pensar, podemos concluir que o ISS é um tributo que incide sobre um bem econômico imaterial (serviços) e que se encontra na etapa da circulação, onde se verificam as transferências econômicas de bens.

Frente a esse pensamento, em estudos sobre "Locação e Leasing", os tributaristas Geraldo Ataliba e Aires F. Barreto (R.D.T n. 51) (24), firmaram entendimento que essas atividades não poderiam ser tributadas pelo ISS lastreados no conceito de Obrigações do Direito Civil, em virtude de que os contratos de locação de bens geram uma obrigação de dar (coisa), e não de fazer (prestar um serviço), citando Clóvis Beviláqua, que assevera: "o conteúdo da obrigação não se confunde: na obrigação de dar, a prestação, a obrigação consiste na entrega de uma coisa; na de fazer, o objeto da prestação é um ato do devedor".

Entre as várias razões expostas pelos ilustres doutrinadores, destacamos a assertiva de que a lei tributária não pode ampliar o conceito de serviço constitucionalmente pressuposto, considerando inconstitucional a lei tributária que pretenda dispor que "se considera serviço" algo que esse conceito não corresponde.

Primeiramente, a Constituição Federal não define o conceito de serviço, e como bem asseverou Sérgio Martins, o ISS incide sobre a circulação de bens, e essa circulação, como já firmado na jurisprudência deve ser econômica e não simplesmente material, de modo tal que no caso de transferência de mercadoria de um estabelecimento para outro, pertencente ao mesmo contribuinte não gera o fato incidente do ICMS.

Assim, houve a circulação de um bem, cuja utilização econômica será temporária, que propiciará um uso ao locador, que desse uso tirará um proveito. É a esse aproveitamento econômico de um bem que a lei tributária define como uma prestação de serviços, porque faz parte do setor terciário da economia, o de serviços.

Quanto ao argumento do Direito Obrigacional, podemos nele mesmo encontrar uma barreira para o posicionamento doutrinário contrário à incidência do ISSQN sobre a locação de bens móveis.

O contrato de locação é a bilateral, consensual, oneroso, comutativo, impessoal e de duração, ou execução sucessiva. É bilateral porque acarretam direitos e deveres para ambas as partes. É consensual porque se aperfeiçoa com a simples manifestação de vontade das partes, não exige a entrega da coisa para que se torne perfeito e acabado, não possui, portanto, natureza real e sim pessoal, porque, embora tenha o locatário o direito ao uso de um bem material (neste caso um bem móvel), não há direito real sobre esse bem, o vínculo jurídico existente entre locador e locatário é de natureza pessoal, obrigacional (25).

Além disso, a lei tributária definidora das hipóteses de incidência do ISSQN, traduzida pela lista de serviços, é uma lei complementar e especial, de sorte que supera, neste aspecto, os ditames da legislação civil, de hierarquia constitucional inferior, além de possuir a característica da generalidade.

A Lei 5.172, de 25-10-1966, recepcionada pela Constituição Federal de 1988 com o status de Lei Complementar, porque outra de igual nível ainda não foi editada, estabelece em seu artigo 109 que os princípios de direito privado são utilizados pelo Direito Tributário, porém os seus efeitos não serão necessariamente os mesmos, assim transcrito:

"Art. 109 Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas não para definição dos respectivos efeitos tributários".

Aí está, portanto, um dispositivo legal anterior à Carta Constitucional de 1988, que por esta foi recepcionada, vez que não contrasta com os seus dispositivos em matéria de Direito Tributário, que dá aos institutos de direito privado a interpretação que melhor lhe aprouver, modificando até o seu significado, diante da autonomia do Direito Tributário em nosso ordenamento jurídico.


4.Local da Prestação

Outro tema que merece um estudo mais aprofundado, diante da nova posição de autonomia política que ganhou o Município na Carta Constitucional de 1988, é qual o local da prestação de serviço a ser considerado para efeito do recolhimento do ISS, em face do disposto no artigo 12 do Decreto-lei 406/68, que considera local da prestação do serviço: a) o do estabelecimento prestador ou, na falta de estabelecimento, o do domicílio do prestador; b) no caso de construção civil, o local onde se efetuar a prestação.

Segundo Hugo de Brito Machado(26), "o STJ, a pretexto de evitar práticas fraudulentas, tem decidido que é competente para a cobrança do ISS o Município onde ocorre a prestação do serviço, sendo irrelevante o local em que se encontra o estabelecimento prestador", entendimento este contrário à norma do decreto-lei 406/68.

Sendo assim, tal norma que define essa competência foi ou não recepcionada pela CF/88, uma vez que pode gerar conflitos de competência entre Municípios, ferindo de tal maneira o princípio da autonomia municipal?

José Nilo de Castro (27) defende a tese de que o imposto sobre prestação de serviços é de competência do Município onde foi prestado o referido serviço, ou seja, no local da prestação, independentemente do fato do contribuinte ser domiciliado, ou manter estabelecimento de qualquer natureza (filial, escritório), no Município do local onde os serviços foram realizados, com fundamento na autonomia municipal, uma vez que a legislação tributária de um Município não pode ter vigência em outro Município, diante do princípio da territorialidade da legislação tributária.

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Todavia, o referido autor não aceita a tese de que o Município possui autonomia política, pois entende que o mesmo não faz parte da Federação, sendo esta composta pela união de Estados, e os Municípios compõem estes últimos, cuja caracterização se perfaz com o exercitamento de suas leis fundamentais, a saber, a da autonomia e da participação dos Municípios na formação da Federação.(28)

O princípio da autonomia municipal levanta uma questão que enfrentaremos, qual seja, a constitucionalidade da letra "a", do artigo 12, do Decreto-lei 406/68, ao considerar local da prestação de serviço o do estabelecimento prestador ou, na falta de estabelecimento, o do domicílio do prestador; enquanto que a alínea "b" define o local onde se efetuar a prestação, no caso de construção civil.

O conceito legal de estabelecimento é bastante amplo. Não se sujeita à existência de um imóvel, uma sala, um escritório, de alvará para funcionamento, de construção ou equivalente. Pode ele ocorrer em qualquer lugar, dentro das instalações do prestador de serviço, no escritório da contratante do serviço, num hotel, até na rua, motivo pelo qual a lei tributária do Município o define, como se vê nos parágrafos 1o a 4o do artigo 115, do Código Tributário do Município de Aracaju, nestes termos:

"Art. 115 - Considera-se local da prestação de serviços:

I. o do estabelecimento prestador, ou na falta de estabelecimento, o do domicílio do prestador;

II. no caso de construção civil, o local onde se efetuar a prestação.

§ 1o Considera-se estabelecimento, para fins deste artigo, a matriz, filial, agência ou sucursal de empresa, bem como qualquer escritório de representação ou contato de uma empresa, por meio do qual seja realizada a prestação do serviço.

§ 2o Caracteriza-se estabelecimento, para os efeitos deste artigo, a existência de um dos seguintes elementos:

I. manutenção de pessoal, material, máquinas, instrumento e equipamentos necessários à execução dos serviços;

II. estrutura organizacional ou administrativa;

III. inscrição nos órgãos previdenciários;

IV. permanência ou ânimo de permanecer no local, para exploração de atividade de prestação de serviços, exteriorizados pela indicação do endereço em impressos, formulários ou correspondências, em contrato de locação de imóvel, propaganda ou publicidade, ou conta de telefone, de fornecimento de energia elétrica ou água, em nome do prestador, seu representante ou preposto.

§ 3o Considera-se prestado no estabelecimento, para os efeitos deste artigo, o serviço que por sua natureza, deva ser executado, habitual ou eventualmente, fora dele.

§ 4o Considera-se estabelecimento os locais onde foram prestados serviços de natureza itinerante.

Verificamos que a lei tributária do Município de Aracaju procurou ser, e o fez, bastante ampla na conceituação de estabelecimento, com o objetivo precípuo de alcançar os fatos geradores ocorridos no Município, isto tudo em virtude da existência de um grande número de empresas prestadoras de serviços oriundas de outros Estados da Federação, que para aqui se dirigiam a fim de prestarem serviços, sem se estabelecerem oficialmente, mantendo, entretanto, escritórios ou algum outro tipo de ponto de contato, e do disposto na letra "a" do artigo 12 do citado Decreto-lei.

A redação da letra "a" do artigo 12 do referido decreto, permite a incidência da lei tributária de um Município, onde o prestador de serviços é sediado, em serviços realizados por este em um outro Município, em virtude do prestador não estar também estabelecido, no Município da efetiva prestação dos serviços, havendo uma verdadeira invasão de competência tributária, em flagrante desrespeito ao princípio da territorialidade da lei municipal e da própria autonomia do Município.

Por outro lado, a alínea "b", do mesmo artigo 12, do Decreto-lei 406, desde então (1968), previa que o imposto sobre serviços será pago, no caso de construção civil, no local onde se efetuar o serviço.

Diante da autonomia política que o Município brasileiro foi agraciado pela Constituição Federal de 1988, não se pode mais admitir que o serviço prestado dentro do território de um Município seja tributado por outro, somente pelo fato de que o prestador não possua estabelecimento, de qualquer espécie, dentro da base territorial do Município onde o serviço foi efetivamente prestado.

Como dissemos, esta hipótese incide em invasão de competência tributária territorial de um Município dentro de outro, porque a legislação que institui e arrecada imposto sobre serviço em um Município, estará vigendo dentro do território de outro.

A regra contida na alínea "b" do artigo 12 suso referido, de que o Imposto sobre Serviço de Qualquer Natureza é devido no local da prestação é a que deve prevalecer para todos os demais casos, porque essa é a lógica constitucional em vigor, em homenagem, e muito mais em respeito, ao princípio constitucional da autonomia política que o Município brasileiro auferiu em 1988, atendendo antiga reivindicação de ilustres doutrinadores nacionais, como o inesquecível Hely Lopes Meirelles.

Na existência de vários estabelecimentos prestadores de serviços; a doutrina e a jurisprudência são assentes de que o imposto deverá ser recolhido na sede do estabelecimento prestador, como a mencionada por Hugo de Brito Machado, já transcrita, confirmada pela decisão do 1o TACiv.- SP - Ac. unân. da 8a Câmara, de 9-9-94 - Ap. 470.811/2 - Rel. Juiz Toledo Silva - Prefeitura Municipal de Osasco x Instituto Iguatemi de Clínicas e Pronto-Socorro S A, neste teor:

IMPOSTO SOBRE SERVIÇO - CLÍNICA MÉDICA - CONTRATOS ASSINADOS NA SEDE.

- Se os serviços são prestados pelo estabelecimento localizado no Município, o ISS é devido à Prefeitura desse Município, pois para a lei tributária inexiste, para efeito de incidência do ISS, o princípio da unidade econômica da empresa, fato admitido pela doutrina e jurisprudência. Cada estabelecimento da empresa pode ser considerado à parte, para efeito de tributação, inclusive de ter livros e documentos fiscais. Qualquer estabelecimento do contribuinte pode determinar o local da incidência do ISS, pouco valendo a importância do estabelecimento - sede, matriz, sucursal ou agência, ou o local onde seja centralizada a escrita. O essencial é que o referido estabelecimento seja o prestador do serviço e não outro. É o estabelecimento prestador do serviço que indica o local a ser levado em conta para a incidência do ISS. Pode a empresa ter diversos estabelecimentos e nenhum deles ser o estabelecimento prestador.

Todavia, importante jurisprudência prolatada pelo STJ, porque se coaduna com o posicionamento esposado por Nilo de Castro, a que nos filiamos e procuramos, modestamente, demonstrar nestas linhas, que o ISS deve ser recolhido no território em que os serviços foram prestados, independentemente da existência de estabelecimento prestador, adiante transcrita, que, como a anterior, foram extraídas da obra de Walter Gaspar(29):

IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS - LOCAL DO FATO GERADOR - INTRERPRETAÇÃO DO ART. 12 DO DL 406/88

Embora a lei considere local da prestação de serviços, o do estabelecimento prestador, ela pretende que o ISS pertença ao Município em cujo território se realizou o fato gerador. É o local da prestação do serviço que indica o Município competente para a imposição do tributo - ISS, para que se não vulnere o princípio constitucional implícito que atribui àquele município o poder de tributar as prestações ocorridas em seu território. A lei municipal não pode ser dotada de extraterritorialidade, de modo a irradiar efeitos sobre um fato ocorrido no território de município onde não pode ter voga. Recurso provido. (STJ - Ac. Unân. da 1a T., publ. Em 25.4.94 - RESP 41.867-4 RS - Rel. Min. Demócrito Reinaldo - SELTEC - Empresa Nacional de Serviços x Município de Pelotas - Adv. Renato Donadio Munhoz e Pedro Orestes Sorondo). Grifo Nosso

Esta decisão unânime da 1a Turma do STJ de 1994 revela a tendência jurisprudêncial pátria, que norteará as decisões dos mais diversos Tribunais estaduais de nosso país, reconhecendo a autonomia política do Município brasileiro.

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Sobre o autor
Pedro Victório Daud

promotor de Justiça em Sergipe, titular da Vara de Falências e Concordatas, professor universitário

Como citar este texto (NBR 6023:2018 ABNT)

DAUD, Pedro Victório. Imposto Sobre Serviço e o Local da Prestação. Revista Jus Navigandi, ISSN 1518-4862, Teresina, ano 6, n. 51, 1 out. 2001. Disponível em: https://jus.com.br/artigos/2100. Acesso em: 28 mar. 2024.

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