As imunidades tributárias do artigo 150 da Constituição sobrelevam-se a princípios constitucionais de alta estirpe, posto que sua razão está vinculada a valores éticos intrínsecos do Estado, a ponto de receberem respaldo por via das cláusulas pétreas.

1. Princípios Jurídicos e Normas

Princípio é o início ou a raiz de algo. É o motivo original que baliza, direciona e condiciona aquilo que cronologicamente dele se sucede. Na seara jurídica, a digressão, se não é completamente precisa, é aceitável como um ponto de partida.

Os princípios jurídicos podem ser considerados vetores na normogênese legal. Mais do que isso: na acepção moderna, princípios são supernormas de caráter generalista, de espectro universal de abrangência, e consubstanciam-se em matrizes diretivas para a construção, interpretação e aplicação das demais normas que lhe subjazem, sempre projetando um fim maior a lograr e que tem como causa valores sociais superiores, assim agasalhados pelo ordenamento positivo.

Os valores decorrem da característica humana de atribuir qualidades a tudo aquilo que pode ser captado pelos sentidos e de classificar o produto da cognição como mais ou menos desejável (ou indesejável). É certo que, quando levamos essa premissa para o campo humanístico, a atribuição de valores só tem razão de ser se considerados os processos históricos, filosóficos e sociológicos.

Princípios e valores são conceitos distintos. A posição de que princípios seriam valores de justificação das normas e, portanto, sem caráter impositivo, está completamente superada nos círculos de estudo de direito constitucional e hoje tem apenas lugar na disciplina de História do direito.  Embora os valores residam naquilo que os princípios têm como fim, distinguem-se destes exatamente pela sua falta de imperatividade e organização concreta.

Os princípios jurídicos têm preeminência sobre as demais normas em sentido estrito, não se servindo apenas à tarefa de integração do direito no caso de lacuna jurídica[1], podendo exercer, inclusive, efeito revocatório das regras inferiores que os contrariem. São as fundações e as pilastras do edifício jurídico, supedâneos, alicerces... Tais como também os define Celso Antônio Bandeira de Mello:

Princípio é mandamento nuclear de um sistema, verdadeiro alicerce dele, disposição fundamental que se irradia sobre diferentes normas compondo-lhes o espírito e servindo de critério para sua exata compreensão e inteligência, exatamente por definir a lógica e a racionalidade do sistema normativo, no que lhe confere a tônica e lhe dá sentido harmônico.[2]

As normas, em sentido estrito, diferem dos princípios pela maior objetividade e pela dimensão mais contida: estão voltadas à realização das condutas prescritas, imediatamente, tendo em vista a correlação do critério abstrato ao fato jurídico real por ela abarcado – ou, mais tecnicamente, subsumido. Tudo isso mantendo fidelidade aos princípios, que lhe são superiores no plano normativo.

Os estudos capitaneados por Dworkin e Alexy sustentam que os princípios ganham vida, no nível prático, através do critério da ponderação entre a aplicação imediata das normas e o dever de sopesar suas consequências à luz dos princípios.  O conflito entre normas e princípios, ou entre os princípios, deve se restringir a uma flexibilização da aplicação da lei, na medida do necessário, após criteriosa análise dos princípios quanto à sua hierarquia e real objetivo.[3] Esta moderação permite que se solucionem tais conflitos sem que o sistema jurídico se realize unicamente por princípios, pelo que ficaria flexível a ponto de perder sua segurança. E por outro lado, não diminui o ordenamento à literalidade das regras menores, o que comprometeria a sua realização teleológica.

No plano hierárquico, os princípios são supertipos, observando graduação proeminente ante as normas e a articulação entre si próprios. Nessa estrutura, mais importante do que refletir sobre a submissão de uma norma a outra, é considerar o conceito de herança, que aqui nada tem a ver com o instituto de direito civil, mas com conceito importado da área de sistemas da informação. A herança que o supertipo lega aos subtipos concerne às suas propriedades ou características elementares. Assim, ele pressupõe que os subtipos devem ser infalivelmente fiéis à classe que está no nível mais alto, posto que a herança daquelas propriedades e objetivos superiores é consequência automática e inelutável da estrutura.

Figura 1: Supertipos e Subtipos da Estrutura Sistêmica do Direito

Por exemplo: a dignidade da pessoa humana é o supertipo no ápice do ordenamento. Sinteticamente, ele se atém às garantias e condições indispensáveis para o exercício da vida humana, nos três aspectos básicos: biológico, psicológico e social. Porquanto exista uma variedade extensa de princípios, o enquadramento será inferior, e o resultado deverá ser a infalível observância dos critérios e objetivos do princípio maior, ou supertipo, herdado pelos menores, ou subtipos, encadeados e indissociáveis daquele primeiro. E assim sucessivamente.

A harmonização entre princípios e normas é possível pelos postulados. Os postulados, que também não se confundem com os outros tipos já vistos neste capítulo, são as metanormas que derivam da generalidade dos princípios; tratam-se de determinações metodológicas,  que instituem os critérios para interpretação e modo de aplicação daquelas leis ou regras objetivas. Os princípios e as normas em sentido estrito situam-se no nível do objeto da aplicação; os postulados têm caráter instrumental: orientam a aplicação dos princípios e normas e solucionam conflitos aparentes entre estes.

O diagrama elaborado a seguir tem como base o modelo Balanced Scorecard idealizado por Robert Kaplan e David Norton, na Harvard Business School, em 1996[4]. Trata-se de um modelo originalmente usado em gestão estratégica de empresas e tecnologia da informação (de recursos materiais e humanos). A forma como proposta a interação entre os quatro elementos de nosso gráfico tem a missão de trazer uma proposta para o campo jurídico a partir de dois conceitos: gestão estratégica (do sistema) e harmonização comunicativa dos seus elementos, tal como colimada por Bandeira de Mello no texto retro.

Figura 2: Sistema de Gestão do Direito Positivo


2. As Imunidades do artigo 150, IV da CF como Cláusulas Pétreas

A quintessência das imunidades tributárias repousa na consagração axiológica de bens sociais caros, eleitos democrática e desenvolvidos historicamente, cuja previsão assenta-se na Constituição Federal na forma de direitos individuais e coletivos.

Regina Helena Costa correlaciona as imunidades com os direitos fundamentais, manifestando-se como o que denomina de “princípio da não-obstância do exercício dos direitos fundamentais por via de tributação”[5].

Márcio Pestana, igualmente, advoga que as imunidades tributárias foram alçadas à categoria de princípios constitucionais, por sua preeminência, peso e influência sobre as outras modalidades legais: elas estão ancoradas aos direitos fundamentais e à organização política elementar do Estado e representam uma forma de protegê-los. Nas palavras de Pestana:

Princípio da Imunidade Tributária é o feixe de valores jurídicos, depositados na Constituição Federal, que permitem construir normas jurídicas que revelam a incompetência das pessoas políticas de direito constitucional interno para instituir tributos nas situações especificadas no Texto Constitucional[6].

Analisemos quais são os valores jurídicos em cotejo. Sobre as quatro hipóteses de imunidade do inciso VI do artigo 150 da Constituição, prima facie, é possível entabular algumas conexões.

Quando o inciso VI, alínea “b” do artigo 150, dispõe sobre proibição à tributação recíproca entre os entes da Federação em relação a imposto sobre patrimônio, renda ou serviços, nada mais faz além de tutelar a preservação do princípio federativo, definido no artigo 1º. e 18 da Constituição Federal.  A finalidade da norma é, portanto, preservar a harmonia entre os entes públicos, sua viabilidade financeira e a própria integridade territorial e política.[7]

Em relação à alínea “b” do mesmo inciso, a imunidade volta-se às atividades dos templos de qualquer culto, é corolário da liberdade religiosa recepcionada na Constituição no artigo 5º., incisos VI a VIII, à luz da iluminista Declaração dos Direitos Humanos.[8]

Em se tratando da alínea “c”, impede-se a tributação sobre patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei. A garantia em voga é a pluralidade política, prevista, como fundamento da República, nos artigos 1º e 17 da Carta Maior.

Os sindicatos, por sua vez, têm sua função enunciada no artigo 8º da CF, e de uma forma geral o comando pretende proteger e fomentar a cidadania, a dignidade da pessoa humana (artigos 1º e 3º) e também os direitos fundamentais de segunda geração (sociais), referentes à representação dos trabalhadores e sua participação democrática dentro do contexto social. O mesmo pode se inferir em relação às instituições de educação e assistência social, sem fins lucrativos.

No que tange à alínea “d”, a qual proíbe instituição de impostos sobre livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão, a gama de valores tutelados é ampla: a  viabilização da livre manifestação do pensamento, a expressão da atividade intelectual, artística, científica e comunicativa, independente de censura ou licença do Estado (artigo 5º., incisos IV e IX da CF), o direito à educação (artigo 206), a liberdade de aprender, mas também de ensinar, de pesquisar e de publicar o resultado da atividade intelectiva, a expressão da arte e do saber;  a garantia à plena liberdade de informação jornalística proveniente de qualquer veículo de comunicação,  livre de embaraços de ordem estatal (artigo 220, § 1° e 6°).

As imunidades do artigo 150 da Constituição, portanto, sobrelevam-se a princípios constitucionais de alta estirpe, posto que sua ratio essendi vaticina valores éticos intrínsecos do Estado, a ponto de receberem respaldo por via das cláusulas pétreas da Constituição[9], constituindo seu núcleo intangível (ou núcleo duro), inalterável senão pelo poder constitucional originário.[10] Este é o entendimento de Eduardo Sabbag:

As imunidades e os princípios tributários são limitações constitucionais ao poder de tributar, ganhando a estatura de cláusulas pétreas – limites não suprimíveis por emenda constitucional, uma vez asseguradores de direitos e garantias individuais (art. 60, §4º, IV, CF), aptos ao resguardo de princípios, interesses e valores tidos como fundamentais pelo Estado.[11]


Notas

[1] Artigo 4º. Da Lei de Introdução às normas do Direito Brasileiro: “Quando a lei for omissa, o juiz decidirá o caso de acordo com a analogia, os costumes e os princípios gerais de direito”.

[2] MELLO, Celso Antônio Bandeira de. Curso de Direito Administrativo. 12ª. ed. São Paulo: Malheiros, 2000, p. 27

[3] ALEXY, Robert, “Rechstregeln und Rechtsprinzipen” apud ÁVILA, Humberto. Teoria dos Princípios: da definição à aplicação dos princípios jurídicos. 11ª. ed. revista. São Paulo: Malheiros, 2010, p. 87-135.

[4] KAPLAN, Robert S., NORTON, David P. A Estratégia em Ação – Balanced Scorecard. 13ª. ed. São Paulo: Campus/ Elsevier, 1997, passim.

[5] COSTA, Regina Helena. Imunidades Tributárias - Teoria e análise da jurisprudência do STF. São Paulo: Malheiros, 2001, p. 75.

[6] PESTANA, Márcio. O Princípio da Imunidade Tributária. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2001, p. 112.

[7] Vide, em www.law.cornell.edu/supct/html/historics/USSC_CR_0017_0316_ZS.html, o caso McCulloth VS. Maryland, de 1816. A Suprema Corte dos Estados Unidos entabulava no sistema local o  princípio da imunidade sobre a tributação recíproca dos entes públicos. O relator John Marshall chegou a redigir que, neste caso, o poder de tributar implicaria o de destruir (The power to tax involves the power to destroy).

[8] Artigo 17 da Declaração dos Direitos do Homem.

[9] O artigo 60 da Constituição veda propostas de emenda tendente a abolir: I. a forma federativa do Estado; II. o voto direto, secreto, universal e periódico; III. a separação dos Poderes; e  IV. os direitos e garantias individuais.

[10] SARLET, Ingo Wolfgang. A eficácia dos direitos fundamentais. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2003, p. 338-367. Sarlet apresenta uma visão não restritiva da questão, analisando que a imutabilidade das disposições do núcleo intangível constitucional cinge-se à sua supressão, mas não abrange as alterações propostas por emenda constitucional, estas sim viáveis de seu ponto de vista jurídico.

[11] SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 2009.


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Como citar este texto (NBR 6023:2002 ABNT)

PÍCOLO, Guilherme Gouvêa. A imunidade tributária como princípio constitucional ancorado nos direitos fundamentais. Revista Jus Navigandi, ISSN 1518-4862, Teresina, ano 17, n. 3208, 13 abr. 2012. Disponível em: <https://jus.com.br/artigos/21485>. Acesso em: 23 jun. 2018.

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