INTRODUÇÃO
A Emenda Constitucional n.º 29/00 trouxe uma nova finalidade ao Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU), qual seja, a progressividade fiscal em razão do valor do imóvel.
Trata-se da aplicação de alíquotas maiores de acordo com o valor venal do bem imóvel, aumentando-se conseqüentemente, o poder arrecadatório do fisco, bem como se imprimindo um respeito ao princípio constitucional da capacidade contributiva.
Embora alguns estudiosos já defendessem a progressividade fiscal do IPTU antes mesmo da mencionada emenda, predominava o entendimento de que progressividade extrafiscal era a única admitida, que, em suma, consiste na ingerência do poder público sobre a propriedade imóvel para enquadrá-lo às regras estabelecidas em seu plano diretor.
Sabe-se que o direito tributário ao longo de sua história evoluiu de um tempo em que os tributos alcançavam unicamente as classes subalternas da sociedade, até a concepção atual de que todos devem contribuir para a manutenção do Estado nos limites de suas possibilidades.
Nessa perspectiva, a intenção do estudo está diretamente na investigação de que a progressividade fiscal do IPTU além de responder aos anseios dos Municípios, também veio ratificar que o princípio da capacidade contributiva deve ser aplicável a todos os impostos como forma de tributar os contribuintes de acordo com sua capacidade econômica, atendendo a um preceito de justiça fiscal.
Não cumpre aqui estabelecer uma única verdade para o assunto e dá-lo por encerrado, porém, trazer à baila diversas opiniões e defender a que se acredita responder aos interesses do contribuinte e da Constituição Federal.
1 O IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE PREDIAL E TERRITORIAL URBANA E SUA PROGRESSIVIDADE
1.1 O imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana
1.1.1 Competência e fato gerador
O Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU) conforme dispõe a Constituição, é um imposto cuja competência pertence aos Municípios. No caso do Distrito Federal, compete a este ente federativo a sua instituição, apesar de não ser dividido em Municípios.
O IPTU tem por fato gerador a propriedade, o domínio útil e a posse do bem imóvel por natureza ou acessão física, desde que o bem imóvel esteja localizado em zona urbana do Município.
Neste contexto, torna-se importante recorrer às lições de direito civil em seu ramo do direito das coisas para se entender o fato gerador do IPTU.
A propriedade pode ser definida como o poder de gozar, usar e dispor sobre a coisa, como por exemplo, o direito de alienar o bem imóvel. Por seu turno, domínio útil é o direito conferido pelo proprietário a alguém que irá exercer sobre o bem imóvel diversos poderes de forma ampla, é o que ocorre na enfiteuse. Já a posse é o poder de fato exercitado sobre a coisa, nesta alguém age como se dono fosse.
Por conseguinte, no que tange a característica de o bem imóvel ser por natureza ou acessão física, tem-se que bem imóvel por natureza é aquele composto somente pela dimensão física do solo, ou seja, preenchido pela terra. Por outro lado, a acessão física consiste em tudo que é incorporado a terra, a exemplo das edificações.
Não se pode olvidar que o legislador, ao editar as normas gerais do IPTU, optou que este incidisse unicamente sobre imóveis localizados em zona urbana. Tal condição é indispensável para ocorrência do fato gerador. Para tanto, o Código Tributário Nacional, em seu art. 32, § 1º, proclama:
“Para os efeitos deste imposto, entende-se como zona urbana a definida em lei municipal, observado o requisito mínimo da existência de melhoramentos, indicados em pelo menos dois dos incisos seguintes, construídos ou mantidos pelo Poder Público:
I – meio-fio ou calçamento, com canalização de águas pluviais;
II – abastecimento de água;
III – sistema de esgotos sanitários;
IV – rede de iluminação pública, com ou sem posteamento para distribuição domiciliar;
V – escola primária ou posto de saúde a uma distância de 3 (três) quilômetros do imóvel considerado”.
O legislador brasileiro, ao mesmo tempo em que conferiu aos Municípios definir a zona urbana, fixou requisitos que a lei municipal obrigatoriamente deve atender para estabelecer referida zona. No mínimo, dois requisitos dos melhoramentos supracitados devem estar incluídos na definição de zona urbana, sob pena de não ocorrer o fato gerador do IPTU.
Impende observar que a lei municipal poderá considerar como urbanas as áreas urbanizáveis ou que estejam em expansão urbana, apesar de localizadas fora da definição de zona urbana da lei de um Município, desde que constantes em loteamentos aprovados pelos órgãos competentes, destinadas entre outros fins à habitação. Nesse sentido, leia-se o art. 32, § 2º do Código Tributário Nacional:
“A lei municipal pode considerar urbanas as áreas urbanizáveis, ou de expansão urbana, constantes de loteamentos aprovados pelos órgãos competentes, destinados à habitação, à indústria ou ao comércio, mesmo que localizados fora das zonas definidas nos termos do parágrafo anterior”.
Ressalte-se, por fim, que o fato gerador do IPTU é por período certo de tempo, pois este acontece de forma predeterminada anualmente, geralmente em 1º de janeiro de cada ano.
1.1.2 Sujeito ativo e sujeito passivo
Como já explicitado alhures, o IPTU é um imposto de competência municipal, logo, o sujeito ativo deste imposto é o Município que o houver instituído, ou ainda o Distrito Federal, consoante o art. 147 da Constituição.
O sujeito passivo do IPTU extraído do art. 34 do Código Tributário é o proprietário do imóvel, o titular do domínio útil e o possuidor a qualquer título.
Entende-se por proprietário aquele que tem seu nome inscrito no registro público imobiliário, podendo este gozar, usar e dispor do bem imóvel livremente.
Por seu turno, o titular do domínio útil no direito brasileiro é denominado de enfiteuta. A enfiteuse ou aforamento é um instituto de direito civil pelo qual o proprietário [senhorio direto] de um imóvel concede o domínio útil deste a alguém [enfiteuta] que pagará uma pensão, foro anual certo e invariável ao proprietário. O Enfiteuta tem poderes amplos comparáveis aos de um proprietário, podendo inclusive entre outras coisas alienar o bem. A enfiteuse foi extinta pelo Código Civil de 2002, todavia, remanesce a enfiteuse iniciada sob a égide do Código Civil anterior.
O possuidor a qualquer título que é incluído como um dos sujeitos passivos do IPTU é o possuidor com a posse do tipo ad usucapionem, haja vista ser esta prolongada no tempo e após o requisito temporal de lei, permite a aquisição do domínio sobre o bem imóvel [usucapião]. É o possuidor com vontade de ser dono [animus domini], porém, não possui seu nome transcrito no registro de imóveis.
Interessante notar que a sujeição passiva no IPTU está intimamente associada aos poderes inerentes da propriedade, só pode ser sujeito passivo o proprietário ou quem tem determinados poderes de proprietário. Sendo assim, o comodatário e o locatário não são sujeitos passivos do IPTU por não possuírem animus domini.
A determinação do sujeito passivo é feita no momento do lançamento que em se tratando do IPTU é realizado de ofício pelo Município mediante os cadastros que este possui de imóveis nele localizados.
1.1.3 Base de cálculo e alíquota
A base de cálculo do IPTU é o valor venal do imóvel, ou seja, o valor que se alcançaria numa eventual alienação onerosa do bem.
Vale ressaltar que a base de cálculo do IPTU não está sujeita ao princípio da anterioridade nonagesimal, ou seja, a lei que modificar a base de cálculo não precisa atender aos noventa dias para alcançar os contribuintes, incidirá imediatamente no exercício financeiro seguinte.
No que tange as alíquotas do IPTU, são fixadas pelos Municípios não sofrendo nenhuma restrição constitucional ou do Código Tributário Nacional quanto à fixação mínima ou máxima que estas devem atender.
Conforme se constatará a seguir, o IPTU pode ter alíquotas progressivas no tempo, bem como progressivas em razão do valor do imóvel e ainda alíquotas diferentes de acordo com a localização e uso do imóvel.
1.2 Conceito de progressividade
Pode-se conceituar progressividade como o fenômeno de aumento da alíquota de um imposto face ao aumento da riqueza que deverá ser tributada. Por outras palavras, todo imposto para ser calculado precisa de uma riqueza tributável que vai servir de base de cálculo, aplicando-se a este uma determinada alíquota para se saber o total a pagar. Deste modo, cada vez que essa riqueza aumenta [base de cálculo], a alíquota também sofre majoração.
Essa técnica é aplicável para garantir a justiça tributária, vez que uma pessoa demonstra maior capacidade de contribuir para o erário ante a majoração de sua riqueza, assim, a alíquota sofre crescimento para que cada um contribua consoante às suas possibilidades.
1.2.1 A progressividade aplicável ao IPTU
O Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana admite nos termos da Constituição Federal duas espécies de progressividade. De um lado constata-se a progressividade extrafiscal e de outro a progressividade fiscal.
Não cabe aqui ministrar com afinco a ocorrência da progressividade extrafiscal. Todavia, não se pode estudar a progressividade fiscal sem apresentar algumas considerações básicas acerca da progressividade extrafiscal para evitarem-se confusões e esclarecer a ocorrência de ambas.
Inicialmente, torna-se necessário diferenciar as funções de fiscalidade e extrafiscalidade, já que a progressividade de forma lógica é o ponto comum dessas funções no caso do IPTU. Pode-se afirmar que um tributo é fiscal quando tem por principal objetivo a arrecadação para o ente público que o instituiu. Por sua vez, um tributo é extrafiscal, quando seu intuito é a ingerência sobre o domínio econômico, logo, o que se pretende primeiramente é interferir na seara econômica do contribuinte.
A Constituição em seu artigo 182, § 4º versa sobre a progressividade extrafiscal da seguinte forma:
“É facultado ao Poder Público municipal, mediante lei específica para área incluída no plano diretor, exigir, nos termos da lei federal, do proprietário do solo urbano não edificado, subutilizado ou não utilizado, que promova o seu adequado aproveitamento, sob pena, sucessivamente, de:
I – parcelamento ou edificação compulsórios;
II – imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana progressivo no tempo (grifo nosso)”.
No mencionado artigo, a Constituição possibilitou aos Municípios na hipótese do não uso adequado de imóveis pelos seus donos, a instituir IPTU progressivo no tempo. Note-se que não foi interesse do fisco primeiramente aumentar a arrecadação do Poder Público [fiscalidade], haja vista o IPTU progressivo no tempo só ser admitido após a não utilização do imóvel de modo adequado. É um meio de intervenção no domínio econômico que visa incentivar o uso do bem imóvel em conformidade ao plano diretor do Município [política de urbanização].
Se a propriedade atende a plano do Município, não existe progressividade no tempo. Há que se esclarecer que progressividade no tempo é aquela que aumenta quanto mais tempo o dono do imóvel passa sem adequar seu imóvel ao plano de desenvolvimento da cidade. Cabe esclarecer ainda que nesse caso não haverá aumento da base de cálculo somente da alíquota, o que não deixa de constituir progressividade, visto o legislador ter estabelecido outro critério excepcional para sua aplicação.
A Emenda Constitucional n.º 29/00, por seu turno, inseriu a progressividade fiscal ao IPTU, dando nova redação ao parágrafo 1º do art. 156 da Constituição ao expressar que:
“Sem prejuízo na progressividade no tempo a que se refere o art. 182, § 4º, II, o imposto previsto no inciso I poderá:
I – ser progressivo em razão do valor do imóvel; e
II – ter alíquotas diferentes de acordo com a localização e o uso do imóvel (grifo nosso)”.
A redação anterior previa apenas alíquotas progressivas em razão da função social que a propriedade urbana deveria possuir. Hoje, conforme o dispositivo acima, vê-se que o constituinte permitiu que os Municípios estabelecessem alíquotas maiores de acordo com o valor do imóvel, propiciando um efeito arrecadatório maior, ou seja, a progressividade fiscal passou a ser um atributo do Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana.
Ademais, o Município pode estabelecer alíquotas diferentes de acordo com a localização e o uso do imóvel. Para Roque Carrazza (2005, p. 110), esta também é hipótese de progressividade extrafiscal, pois visa o cumprimento da função social da propriedade, todavia, está condicionada à edição de um plano diretor, sem o qual jamais poderá ser aplicada.
1.2.2 Distinção entre progressividade e proporcionalidade
A progressividade consiste na aplicação de diferentes alíquotas de acordo com a majoração da riqueza do contribuinte, ou seja, permite-se a existência de várias alíquotas.
Há doutrinadores que se inquinam em afirmar que a progressividade é aplicável a todos os impostos. Este é o entendimento da autora Elizabeth Carrazza (apud BONES, 2006, p. 05):
“Em verdade, a progressividade é uma característica de todos os impostos, da mesma forma que a todos eles se aplicam os princípios da legalidade, da generalidade e da igualdade tributária, que não são expressamente referidos na Constituição Federal, quando traça suas hipóteses de incidências genéricas (...)”.
Por seu turno, a proporcionalidade não admite variação de alíquotas ainda que a riqueza tributável aumente. A alíquota é única, independentemente da manifestação de riqueza. Ao passo que não é possível confundir progressividade e proporcionalidade.
Pense-se no seguinte exemplo a respeito do instituto da proporcionalidade: o contribuinte tem riqueza tributável de 50, a alíquota para o cálculo é de 10%, o que levará a pagar um imposto de 05. Suponha-se que o montante tributável aumente para 500, mas a alíquota permanece em 10%, agora terá que recolher 50, a riqueza aumentou na proporção de 10. Igualmente, o tributo arrecadado pelo fisco cresceu na mesma proporção sem que a alíquota tivesse mudado, antes se arrecadava 05, atualmente arrecada-se 50. A alíquota é a mesma 10%, entretanto, a riqueza tributável aumentou na mesma proporção que a arrecadação do fisco.
Já no que tange à progressividade, esta estipula faixas de valores para aplicação de alíquotas diversas. Por exemplo, para um imóvel até 100, alíquota de 10%, para outro de 101 a 200, alíquota de 15% e assim sucessivamente.
A progressividade pode ser classificada em simples ou gradual. Na progressividade simples a alíquota é aplicada a total dimensão material que se pretende tributar. Por sua vez, em relação à progressividade graduada, para cada faixa tributável existe uma alíquota, calcula-se cada imposto gradativamente na sua respectiva faixa e depois se soma os resultados parciais que consistirão no valor total a ser pago.
2 O IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE PREDIAL E TERRITORIAL URBANA COMO INSTRUMENTO DE JUSTIÇA FISCAL
2.1 Argumentos favoráveis e contrários à progressividade
A progressividade fiscal do IPTU é um assunto que incentiva calorosas discussões entre os juristas pátrios. Se de um lado obtêm-se consideráveis posições a seu favor, de outro, não menos respeitáveis são os argumentos contrários à sua aplicabilidade.
A principal crítica que se faz à progressividade fiscal refere-se à classificação doutrinária entre impostos pessoais e reais.
Imposto pessoal diz respeito à pessoa, enquanto imposto real é aquele que leva em consideração à coisa. Nesse sentido, o IPTU é classificado doutrinariamente como um imposto de natureza real, porque incide sobre um bem imóvel [coisa], portanto, não comportaria a progressividade, visto que esta só seria aplicável aos impostos de natureza pessoal onde é possível aferir a capacidade econômica de alguém.
Partilhando desse entendimento, Eduardo Sabbag rechaça a progressividade fiscal aplicável ao IPTU (2006, p. 316):
“A Emenda, a nosso modesto pensar, veio a lume inquinada de impropriedades, ao estabelecer grandezas atinentes às condições pessoais do contribuinte. Como é cediço, o IPTU é um imposto real, postura chancelada exaustivamente pelo STF há longa data (...)”.
Sucede, todavia, que este argumento não detém força suficiente a ponto de afastar a progressividade. Ora, através dos bens de uma pessoa focaliza-se qual o poder econômico que esta possui, o bem imóvel é uma forma de presunção de patrimônio.
Desta forma, não há que se falar em incompatibilidade de aplicação da progressividade fiscal ao IPTU, pois a propriedade é uma forma de exteriorização de riqueza. É preciso atentar que a progressividade somente se mostra incompatível quando não se puder mensurar a riqueza do contribuinte pelas próprias características do imposto, a exemplo dos impostos indiretos.
Além da já mencionada classificação em impostos reais e pessoais, existe também a classificação entre impostos diretos e indiretos. Os impostos diretos também denominados de impostos que não repercutem, são aqueles que cuja carga tributária é de quem realizou o fato imponível, ou seja, o contribuinte que realizou o fato descrito na lei é quem deve pagar o imposto.
Por outro lado, impostos indiretos [repercutem] são os que possuem um contribuinte de fato e um de direito, uma terceira pessoa [contribuinte de fato] vai suportar a carga do imposto porque tem uma relação com o contribuinte de direito, a exemplo do consumidor e o vendedor de uma mercadoria em relação ao Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços.
Não se pode pelas características do imposto indireto verificar a capacidade econômica do contribuinte de fato, se alguém compra uma mercadoria em um estabelecimento não se vislumbra as condições econômicas desta pessoa.
Diversamente ocorre com o IPTU, que é um imposto direto, haja vista a carga econômica não recair sobre um terceiro, mas diretamente sobre o proprietário, o titular do domínio útil e o possuidor ad usucapionem.
Esclareça-se, que a Constituição não veda a progressividade para impostos reais, primeiramente porque assim não determinou expressamente. Depois, toda relação jurídica tributária, é uma relação jurídica de obrigação pessoal do contribuinte com o fisco. Existe a figura do sujeito ativo [fisco], do sujeito passivo [devedor-contribuinte], e a obrigação [pagar o imposto]. É evidente que embora a base de cálculo seja o valor venal do bem imóvel, a obrigação é direta e pessoal, resvalando em uma pessoa ante o seu patrimônio.
A esse respeito Sacha Calmon Navarro Coelho (2007, p. 84) preconiza:
“A classificação é falha, por isso que os impostos, quaisquer que sejam, são pagos sempre por pessoas. Mesmo o imposto sobre o patrimônio, o mais real deles, atinge o proprietário independentemente da coisa, pois o vínculo ambulat cum dominus, isto é, segue o seu dono (grifo do autor)”.
De certo, independentemente de se aceitar ou não a divisão em impostos pessoais e reais, a relação jurídica tributária não deixa de ser pessoal como já mencionado anteriormente.
Na doutrina pátria, há ainda corrente de autores que se posicionam contra a progressividade, versando que a proporcionalidade é o único meio de se atingir a justiça fiscal e não a progressividade. Expõe Fernando Zilvetti (apud PAULSEN, 2004, p. 77):
“Equivoca-se, portanto, quem afirma que a igualdade de sacrifícios no suporte do custeio do Estado não se atinja pela regra de proporcionalidade, mas sim pela progressividade. É justamente o contrário, o que ocorre, se não vejamos: quem tem dez paga 1; quem tem cem paga 10, no caso de haver uma alíquota única de 10%, o que é plenamente proporcional. Pelo critério econômico da progressividade quem tem dez, paga 1 (alíquota de 10%); quem tem 100 pode vir a pagar 25 (aplicada uma alíquota de 25%). Pela proporcionalidade, o rico já paga mais imposto que o pobre, e, assim, é atendido o princípio da igualdade na tributação”.
Em sentido oposto, afirma-se que a progressividade é preferível à proporcionalidade, por ser através da primeira que se atende ao princípio da capacidade contributiva. Observe-se o raciocínio de Roque Carrazza (2005, p. 86-87) a seguir transcrito:
“Lembramos, de passagem, que a progressividade não se confunde com a proporcionalidade. Esta atrita com o princípio da capacidade contributiva, porque faz com que pessoas economicamente fracas e pessoas economicamente fortes paguem impostos com as mesmas alíquotas. É claro que, se a base de cálculo do imposto a ser pago pelo economicamente mais forte for maior do que a base de cálculo do imposto a ser pago pelo economicamente mais fraco, o quantum debeatur do primeiro será maior. Mas isto desatende ao princípio da capacidade contributiva, porque ambos estão pagando, em proporção, o mesmo imposto. Não se está levando em conta a capacidade econômica de cada qual (grifo do autor)”.
Nesse diapasão, indubitavelmente razão assiste aos defensores da progressividade. Embora pareça ser o contrário, quando se estabelece alíquota única, todos independentemente da capacidade econômica estão sendo tratados de maneira igual.
Atualmente nos Estados modernos, vigora o princípio de que quem possui mais condições econômicas deve ser mais tributado do que os menos favorecidos, todos devem contribuir segundo sua capacidade. Se todos pagam mesmas alíquotas sobre seus rendimentos onde está o respeito à capacidade contributiva? Todos acabam sendo tributados na mesma medida.
Sobretudo, é de vital importância que haja igualdade de sacrifícios, os mais ricos não têm igualdade de sacrifício com os mais humildes. Está se impelindo um sacrifício desigual, quando quem tem mais poder econômico e isto se presume pelo imóvel mais luxuoso [presunção objetiva de riqueza], deveria contribuir de acordo com a sua possibilidade.
Questão interessante a se discutir refere-se às situações nas quais alguém recebe por herança um imóvel valorizado, ou ainda ou adquiriu onerosamente no período em que possuía maior ganho. O magistério de Roque Carrazza (2005, p. 106) é no sentido que este em último caso deverá se desfazer do bem, porque a propriedade pressupõe riqueza e não se enxerga outra forma de solucionar o problema e diminuir o IPTU.
2.2 Panorama nos tribunais
Preliminarmente, não cabe aqui fazer simples citações de julgados dos tribunais brasileiros. Não obstante, tecer comentários das principais decisões que servem de norte para um debate apurado sobre a matéria.
Deste modo, em linhas gerais é possível asseverar que os tribunais pátrios ao longo do tempo rechaçaram a existência da progressividade fiscal aplicável ao IPTU, sob o argumento mor de que a natureza real do imposto implica em incongruência ao fenômeno da progressividade.
Em verdade, poucos tribunais aceitavam a progressividade fiscal com fulcro no princípio da capacidade contributiva, justamente pelo argumento de ser o IPTU um imposto de índole real.
Os debates nos tribunais como não poderiam ser diferentes chegou ao Supremo Tribunal Federal, que decidiu pela impossibilidade de aplicação da progressividade fiscal ao IPTU, sob o argumento de que o IPTU é um imposto de índole real, bem como a Constituição somente permitiria a progressividade extrafiscal, consoante apresenta Leandro Paulsen (2004, p. 82):
“IPTU. Progressividade. No sistema tributário nacional é o IPTU inequivocamente um imposto real. Sob o império da atual Constituição, não é admitida a progressividade fiscal do IPTU, quer com base exclusivamente no seu artigo 145, § 1º, porque esse imposto tem caráter real, que é incompatível com a progressividade decorrente da capacidade econômica do contribuinte, que com arrimo na conjugação desse dispositivo (genérico) com arrimo no art. 156, § 1º (específico). A interpretação sistemática da Constituição conduz inequivocamente à conclusão de que o IPTU com finalidade extrafiscal a que alude o inciso II do § 4º do artigo 182 é a explicitação especificada, inclusive com limitação temporal, do IPTU com finalidade extrafiscal aludido no artigo 156, I, § 1º. Portanto, é inconstitucional qualquer progressividade, em se tratando de IPTU, que não atenda exclusivamente ao disposto no artigo 156, § 1º, aplicado com as limitações expressamente constantes dos §§ 2º e 4º do artigo 182, ambos da Constituição Federal. Recurso extraordinário conhecido e provido, declarando-se inconstitucional o subitem 2.2.3. do setor II da Tabela III da Lei nº 5.641, de 22.12.1989, no Município de Belo Horizonte (grifo nosso)”.
Sucede, todavia, que a supracitada decisão é anterior a Emenda Constitucional 29/00, que alterou o art. 156, § 1º da Constituição para incluir a progressividade no IPTU em razão do valor do imóvel. Após esta emenda, o Supremo deu sinais que a matéria deve ser revisada, pois através de súmula, entendeu ser ilegal a progressividade anterior a Emenda Constitucional, Leandro Paulsen (2004, p. 82) traz a Súmula n. º 668:
“É inconstitucional a lei municipal que tenha estabelecido, antes da Emenda Constitucional 29/00, alíquotas progressivas para o IPTU, salvo se destinada a assegurar o cumprimento da função social da propriedade urbana”.
Depreende-se, assim, que a visão do Supremo antes da inclusão do IPTU progressivo em razão do valor do imóvel, era a de não admitir a progressividade fiscal, mas somente a extrafiscal. Com o advento da Emenda Constitucional 29/00, o Supremo foi cauteloso e ao mesmo tempo deu margem para a aplicação da progressividade fiscal ao editar súmula versando como inconstitucionais somente as leis anteriores à emenda citada, concluindo-se logicamente que após Emenda 29/00, a progressividade fiscal é constitucional.
2.3 Princípios atinentes à progressividade fiscal do IPTU
Os princípios representam concepções jurídicas que inspiram qualquer ordenamento jurídico. Com efeito, os princípios são preexistentes às próprias normas, ainda que constituições ou leis não se reportem expressamente a determinados princípios não há como negar sua existência no contexto jurídico.
A Constituição Federal está repleta de princípios como os fundamentais do art. 5º, da ordem social e econômica. Ademais, tais princípios são cláusulas pétreas, ou seja, são impassíveis de quaisquer modificações ou supressões.
No que concerne aos tributos, a Constituição traz nos artigos 150 a 152 sob o título: “das limitações do poder de tributar”, diversos princípios que servem de normas obrigatórias a serem respeitas pelos entes tributantes, significam verdadeiros direitos fundamentais do contribuinte contra as atitudes arbitrárias do fisco.
Diga-se de passagem que não será feita menção aos princípios gerais do direito tributário, entretanto, somente aos princípios imanentes à progressividade fiscal do IPTU.
2.3.1 Princípio da igualdade
O princípio da igualdade ou do tratamento isonômico é um dos princípios nucleares da Constituição, dificilmente não se tem uma noção ainda que mínima sobre a que corresponde este princípio, considerando os debates costumeiramente realizados em vários segmentos da sociedade brasileira.
A igualdade é direito fundamental projetado na Constituição a qual todos se submetem, por este princípio inicialmente é vedada qualquer distinção entre as pessoas. Assim prescreve o Caput do art. 5º da Carta Magna:
”Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, (...)”.
Malgrado a igualdade tenha diferentes concepções quanto à forma que deve ser aplicada, porquanto a igualdade de todos os cidadãos é jurídica, porém, de fato em inúmeros momentos verifica-se que a igualdade não subsiste na forma textual dos diplomas legais. Esboça Celso Antônio Bandeira de Mello (2007, p. 12) que toda lei tem por função primária discriminar, separando e incluindo de um lado e de outro as pessoas às suas respectivas situações.
Com efeito, a função discriminatória da lei enquadra-se perfeitamente no preceito aristotélico de que se deve tratar da mesma forma os iguais que se encontrem na mesma situação e os desiguais na medida de suas desigualdades, o que de forma clara e insofismável, não significa ofensa ao referido princípio, posto que basta que um elemento diferenciador entre indivíduos seja pertinente.
Elemento diferenciador é aquele que a lei em sentido lato [pode-se incluir aqui a Constituição que é a lei máxima] elege como objeto de discriminação. Por sua vez, o efeito dessa discriminação que pode ser um encargo ou benefício deve ser pertinente à diferença propugnada pela lei para então determinar se o tratamento afronta ou não o princípio da igualdade.
Nesse sentido, Celso Antônio Bandeira de Mello (2007, p. 37) preleciona que:
“O ponto nodular para exame da correção de uma regra em face do princípio isonômico reside na existência ou não de correlação lógica entre o fator erigido em critério de discrímen e a discriminação legal decidida em função dele”.
Mais a diante, o mesmo autor (2007, p. 38) exprime de forma inteligível como se deve aferir a denominada correlação lógica:
“Esclarecendo melhor: tem-se que investigar, de um lado, aquilo que é erigido em critério discriminatório e, de outro lado, se há justificativa racional para, à vista do traço desigualador adotado, atribuir o específico tratamento jurídico construído em função da desigualdade afirmada”.
A Carta Magna quando trata das limitações constitucionais ao poder de tributar, novamente elege o princípio da igualdade como direito do cidadão-contribuinte, preconizando no art, 150, II, ser vedado aos entes tributantes:
“II – instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos; (grifo nosso)”.
Atente-se que a Constituição exige que em matéria fiscal não se pode tratar desigualmente quem se encontra em situação equivalente, denotando com isso, que quem se encontra em situação não idêntica seja tratado de forma desigual.
Destarte, a progressividade fiscal do IPTU é o meio mais idôneo para se atingir a justiça fiscal e ao comando da Constituição, haja vista esta fixar alíquotas maiores de acordo com o aumento da base de cálculo do imposto, fazendo com que proprietários de imóveis mais valorizados paguem mais imposto do que os donos de imóveis mais simples.
Para fins de progressividade fiscal do IPTU, verifica-se a pertinência ou ainda correlação lógica entre um fator discriminatório, qual seja o valor do bem imóvel e a diferença [disparidade] de tratamento, que por sua vez corresponde às alíquotas progressivas, cujo efeito será maior encargo para o contribuinte com imóvel mais luxuoso, respeitando-se assim, o princípio da isonomia e atingindo a justiça fiscal.
Ora, é razoável que quem exterioriza objetivamente mais riqueza pelas características do imóvel deve ser mais onerado. Se a alíquota for a mesma para todos, estar-se-á oferecendo às pessoas que não se encontram em situações equivalentes o mesmo tratamento, rejeitando o mandamento constitucional, isto é, solapando-se o princípio isonômico de tratar os iguais de forma igual e os desiguais de modo desigual.
2.3.2 Princípio da capacidade contributiva
O princípio da capacidade contributiva é corolário do princípio da igualdade e apontado como meio mais eficaz de se atingir a justiça tributária.
Seu fundamento começou a ser firmado a partir do nascimento do Estado Democrático de Direito, que enxergou a necessidade de todos participarem para a formação do patrimônio de um estado. Na doutrina Elizabeth Carrazza (apud BONES, 2006, p. 12) é apresentado que:
“No passado, os tributos eram exigidos dos povos derrotados nas guerras, das classes menos privilegiadas (a nobreza e o clero não pagavam tributos) etc. Não havia a consciência coletiva da necessidade de todos contribuírem, com parte de seus bens, para que o Estado pudesse agir, atuar, com o objetivo de atingir o bem comum. A partir de determinado momento histórico, com a consolidação do Estado Democrático de Direito, os encargos sociais passaram a ser entendidos como de responsabilidade de todos os cidadãos. Nesse instante, começa-se a falar em capacidade contributiva (grifo nosso)”.
A Constituição Federal refere-se a este princípio como capacidade econômica, todavia, não há dúvidas que ambas as denominações equivalem-se. Declara o art. 145, § 1º:
“Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte (grifo nosso)”.
Por este comando os impostos devem ser graduados de acordo com a capacidade econômica [contributiva] dos contribuintes. Ao passo que cada um deve contribuir para o sustento do Estado de acordo com seu poder econômico, o sacrifício é idêntico para quem se encontra na mesma faixa de riqueza, de outra banda, quem se encontra em faixas diferentes deve ser tributado de forma diversa.
O referido princípio vem ao anseio da construção de uma sociedade mais justa e igualitária, no sentido dar tratamento igual a quem se encontra em situação de paridade econômica e tratamento desigual a quem não expressa mesma riqueza, destinando-se tanto à pessoa física quanto à pessoa jurídica.
É indiscutível ser a progressividade o meio adequado para se atingir a isonomia e a justiça fiscal, porquanto a proporcionalidade não gradua alíquotas, apenas estabelece alíquota única para todos os contribuintes independentemente de sua capacidade econômica. A progressividade gradua alíquotas às diferentes manifestações de riquezas, sendo fenômeno indissociável da capacidade contributiva.
Deveras, constitui-se verdadeiro direito fundamental do contribuinte de ser tributado de acordo com sua capacidade econômica, revestindo-se de ordem direta ao legislador ordinário e não de mera opção legislativa. Portanto, a expressão “sempre que possível” deve ser traduzida como obrigação, somente não se aplicando quando pela própria natureza do imposto for incompatível a aplicação das alíquotas diversas, como no caso dos impostos indiretos já discutidos anteriormente.
No que tange ao caráter pessoal do imposto, em nada afronta a classificação do IPTU como imposto real. A inteligência do art. 145, §1º da Constituição não é a de vedar que haja progressividade sobre impostos ditos reais, mas, que se deve levar em consideração padrões de maior ou menor riqueza de uma pessoa.
Consoante já esposado, a coisa segue o dono, de qualquer forma todo imposto ainda cujo fato gerador seja bem imóvel recairá sobre o dono. O princípio da capacidade contributiva é perfeitamente aplicável ao IPTU em função do valor do imóvel.
Recorra-se ao magistério de Roque Carrazza (2005, p. 105):
“Exige obediência ao princípio da capacidade contributiva o IPTU (imposto predial e territorial urbano). Agora, com a vigência da nova Carta, o proprietário de amplo e luxuoso imóvel, situado em bairro residencial, deve proporcionalmente ser mais tributado, por via de IPTU, do que o proprietário de casa modesta, localizada em bairro fabril”.
É de bom alvitre fixar que quando analisada a progressividade do IPTU em razão do valor do imóvel, não está se reportando ao patrimônio geral de uma pessoa. Para tanto, já existe um imposto específico sobre a renda e proventos de qualquer natureza, no caso o Imposto de Renda. Logo, para fins de IPTU não interessa ser o proprietário do imóvel um industrial ou funcionário público, o que importa é quanto custa seu imóvel.
Por seu turno, a justiça tributária ou fiscal é uma conjugação entre os princípios da igualdade e da capacidade contributiva, este último, utiliza a progressividade para graduar impostos.
Nada mais justo do que aplicar alíquotas diversas entre contribuintes com imóveis mais valorizados e os mais simplórios, caso contrário não se estaria impondo igualdade de sacrifícios às pessoas que não se encontram nas mesmas situações jurídicas.
A conseqüência que se abstrai da progressividade em razão do valor do imóvel é a de que proprietários de imóveis mais caros pagam mais e os de imóveis mais simples pagam menos. A Emenda Constitucional n.º 29/00 ratificou um respeito à capacidade contributiva, principal meio de se atingir a justiça tributária.
Cuida-se, entretanto, que para se atingir a justiça tributária no IPTU, deve-se garantir o mínimo vital de cada contribuinte para uma sobrevivência digna e simultaneamente evitarem-se impostos com efeitos confiscatórios. Jamais se atingirá tal objetivo se uma dessas linhas tênues for ultrapassada.
Uma das grandes críticas que faz a progressividade fiscal no IPTU consiste na impossibilidade de aferir-se um limite entre um mínimo vital a ser garantido e a vedação ao confisco, seria uma tentativa utópica.
Ocorre que de uma forma ou de outra jamais se saberia quando um imposto retira das mãos de uma pessoa o necessário para sua sobrevivência ou elimina o desenvolvimento de um patrimônio. No Brasil ainda não se encontra um limite que uma vez ultrapassado configura-se confisco, como sucede na Argentina.
Daí todo o processo de fixação de alíquotas passar pela técnica legislativa seguindo o princípio da razoabilidade. Porém, seria perigoso deixar a mercê do legislador unicamente a aplicação da capacidade contributiva, quando se sabe a voracidade do fisco. Deste modo, alguém que se sinta lesado, deve-se valer do Poder Judiciário [princípio da indeclinabilidade de jurisdição], para combater eventuais excessos.
CONCLUSÃO
Verificou-se na concretização do trabalho, que a progressividade fiscal do IPTU é um meio idôneo para se atingir a justiça tributária, considerando que cada pessoa deve ser tributada de acordo com as suas possibilidades.
Quando se permite a aplicação de alíquotas graduais de acordo com o valor venal do bem imóvel, estabelece-se um atendimento a igualdade tributária, que também encontra assento na concepção de tratar os desiguais no limite de suas desigualdades. O proprietário de imóvel localizado em bairro de classe média, não pode ser tributado da mesma forma que o dono de amplo apartamento situado em avenida de bairro nobre.
Daí emana a rejeição à proporcionalidade por onerar com alíquota única todos os cidadãos sem qualquer distinção de sua capacidade econômica. Diversamente, a progressividade sem sombra de dúvida é o fenômeno que melhor atende ao princípio da justiça tributária, vez que através dela é que se tributa o indivíduo respeitando-se o princípio constitucional da capacidade contributiva.
O ponto chave da temática abordada foi a constatação de que o princípio da capacidade contributiva preconizado na Constituição não está vinculado somente aos impostos de caráter pessoal. Ao passo que o princípio é geral e pode abarcar a maioria dos impostos, com exceção daqueles que apresentam incompatibilidade em virtude de não se poder aferir a riqueza do sujeito passivo [impostos indiretos].
Outrossim, os tribunais brasileiros percorreram largo caminho se posicionando de forma majoritária contra a progressividade fiscal do IPTU. Hodiernamente, o Supremo Tribunal Federal que antes só admitia progressividade no tempo ou extrafiscal, dá sinais de que a matéria será revista, porquanto a emenda 29/00 tornou expressa a possibilidade de instituição do IPTU progressivo fiscal.
É direito do contribuinte de ser tributado de acordo com sua capacidade contributiva, só produzindo este efeito almejado pela Constituição mediante a utilização da progressividade de alíquotas. Igualmente, a justiça fiscal não é uma utopia, vez que reúne nada mais do que os mandamentos da igualdade e capacidade contributiva já delimitada pela Constituição.
Não obstante, o Município embora esteja autorizado a graduar alíquotas de acordo com a faixa de valores que o imóvel urbano encontra-se, não deve cometer excessos, sob pena de infringir o princípio da vedação do confisco e ofender o ideal de justiça tributária.
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