As Cooperativas funcionam no Brasil porque têm respaldo constitucional (exemplos: inciso XVIII do art. 5º; art. 146, inciso III, alínea "c"; § 2º do art. 174 da CF/88 etc) e legal (Lei Federal 5.764/71), conceituando-se desta forma as pessoas jurídicas que "reciprocamente se obrigam a contribuir com bens ou serviços para o exercício de uma atividade econômica, de proveito comum, SEM OBJETIVO DE LUCRO" (art. 3º da Lei 5.764/71, destaque nosso).
A inexistência de LUCRO vem confirmada pelo art. 4º da Lei 5.764/71, ao se fazer menção às COOPERATIVAS como "sociedades de pessoas, com forma e natureza jurídica próprias, de natureza civil, não sujeitas a falência, constituídas para prestar serviços aos associados, distinguindo-se das demais sociedades pelas seguintes características: (...) II – variabilidade do capital social representado pelas quotas-partes; (...) IV – inacessibilidade das quotas-partes do capital a terceiros, estranhos à sociedade; (...) VII – RETORNO DAS SOBRAS LÍQUIDAS DO EXERCÍCIO, PROPORCIONALMENTE ÀS OPERAÇÕES REALIZADAS PELOS ASSOCIADOS, SALVO DELIBERAÇÃO EM CONTRÁRIO DA ASSEMBLÉIA GERAL" (destaque nosso).
Como se vê, as disposições legais acima citadas, referendadas pelo Estatuto dessas pessoas jurídicas, revelam sem qualquer sombra de dúvida que as Cooperativas organizadas nos termos da Lei 5.764/71, ao praticarem sua atividade essencial, integrada pelos denominados atos cooperativos, NÃO AUFEREM LUCROS, RENDAS OU RECEITAS. As receitas e as despesas, em verdade, são dos cooperados (médicos), assim como o eventual resultado positivo obtido pela cooperativa é sobra, dividida na proporção do trabalho, e não do capital, de cada cooperado. Segundo a doutrina especializada (REGINALDO FERREIRA LIMA, "Direito Cooperativo Tributário", Ed. Max Limonad, 1997, p. 63), "como o fim da cooperativa é prestar serviços aos sócios, a disposição em questão mostra que a sociedade, como pessoa jurídica autônoma, não tem despesas e, por conseguinte, não dispõe de receita, visto que, mesmo efetuando o pagamento do custo da sua estrutura administrativa, paga em nome dos cooperados, portanto, com os recursos destes, e não da pessoa jurídica".
Eis outra interessante anotação doutrinária que revela o acerto do que se defende: "O objetivo central das sociedades cooperativas é atingir o interesse comum dos associados sem almejarem finalidade lucrativa, em razão do que entende-se que estas Sociedades – que agem em nome e no interesse exclusivo dos associados – não possuem efetivas receitas, uma vez que os valores apenas transitam por seu caixa; porque, em realidade, pertencem exclusivamente aos próprios associados" (JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO, "ISS: Cooperativas Médicas – Controvérsia Jurisprudencial", IOB 1/15838).
É em razão dessas peculiaridades técnicas que se pode afirmar, com WALDIRIO BULGARELLI ("As sociedades cooperativas e a sua disciplina jurídica", Ed. Renovar, São Paulo, 2000, p. 20), que "a sociedade cooperativa, diferentemente das sociedades comerciais, atua na ordem prática regida por princípios doutrinários DE PROFUNDA INSPIRAÇÃO ÉTICA, no que se contrapõe fundamentalmente às sociedades capitalistas, despidas de qualquer sentido moral, absortas no objetivo senão do lucro, ao menos do rendimento do capital" (destaque nosso).
Tenha-se presente que pessoas jurídicas como as cooperativas de prestação de serviços médicos só praticam ATOS COOPERATIVOS, que não realizam a hipótese de incidência dos tributos exigidos pela União Federal(1), que são, por conseguinte, indevidos, sendo certo que não é correto estabelecer a distinção que de fato vem sendo estabelecida pela Receita Federal para dar sustentação a Autos de Infração, em que se procura configurar boa parte da atuação dessas pessoas jurídicas como vinculada à prática de "atos não cooperativos". Ora, a finalidade essencial da cooperativa é a prestação de serviços aos seus médicos cooperados (sócios), sendo seu objeto social a prestação de serviços médicos e hospitalares a usuários individuais e empresas, no sistema cooperativista e de livre escolha por parte dos usuários.
O tema objeto do equívoco da Receita Federal (em querer tributar aquilo que ela entende abusivamente como "ato não cooperativo") já foi enfrentando recentemente pelo Tribunal Regional Federal da 4ª Região, oportunidade em que se produziu excelente acórdão, assim ementado:
"TRIBUTÁRIO. ATOS COOPERATIVOS. ISENÇÃO. IMPOSTO DE RENDA. LEI NÃO 5.764/71. FORNECIMENTOS INCLUÍDOS POR CONEXÃO NO CONCEITO DE ATO COOPERATIVO. 1. Na cooperativa que presta serviços médicos, o cooperado é o profissional de medicina, ao qual em tese, é prestado serviço, que, no campo da realidade, se faz ao paciente. Serviços de laboratórios e clínicas, ínsitos que estão no ato cooperativo, não podem dele ser apartados para incidência tributária. 2. Recurso a que se dá provimento" (Apelação Cível nº 96.04.37209-2/SC).
Vale enfatizar: todos os serviços médicos são prestados diretamente pelos médicos cooperados na rede credenciada. AS OPERAÇÕES REALIZADAS ENTRE A COOPERATIVA E OS MÉDICOS COOPERADOS CONFIGURAM ATOS COOPERATIVOS PRINCIPAIS, E AS OPERAÇÕES DE CONTRATAÇÃO DE SERVIÇOS CREDENCIADOS, PELA SOCIEDADE, CONFIGURAM ATOS COOPERATIVOS AUXILIARES, MAS TODOS ELES INTEGRAM, NECESSARIAMENTE, O GÊNERO ATOS COOPERATIVOS, NOS TERMOS DO ART. 79 DA LEI 5.764/71.
A doutrina tem enfrentado a diferença entre o ato cooperativo principal e o acessório:
"As Cooperativas exercem atividades próprias de seus associados (médicos), que atendem ao público, e não aos próprios associados, consistentes na captação de clientela, na cobrança e recebimento do produto da atividade dos sócios, na administração dos interesses comuns dos associados (contratação de serviços). Desempenham toda e qualquer atividade-meio, ou instrumental, para que os associados possam alcançar, em conjunto, seus objetivos profissionais.
"Os atos cooperativos acessórios (hospitais, fisioterapeutas, laboratórios etc) são absolutamente indispensáveis para a realização dos atos principais (serviços médicos), constituindo um elemento-meio (de natureza instrumental) para atender os objetivos precípuos da Cooperativa. Nas relações com terceiros, a Cooperativa representa seus associados, de modo que os contratos que realizam correspondem a negócios pactuados diretamente entre os associados e aqueles terceiros. Não se pode admitir a desconsideração desses atos, cuja única razão de ser é viabilizar o serviço do cooperado" (JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO, "ISS: Cooperativas Médicas – Controvérsia Jurisprudencial", IOB 1/15838).
Referir-se, pois, aos atos em questão como "atos estranhos à finalidade da Cooperativa" (como vem sendo sustentado pela Receita Federal) é desconhecer a verdadeira e legítima natureza jurídica das cooperativas, tal como isto vem bem explicado pelo jurista acima citado.
A verdade, pois, é que se está a tentar equiparar a pessoa jurídica cujo regime jurídico está sob análise às sociedades civis de prestação de serviços ou a uma sociedade comercial comum. Esta equiparação, como é evidente, afronta o direito que norteia as sociedades COOPERATIVAS, dado que as mesmas revestem-se de estrutura jurídica própria e bem definida, não podendo sofrer tratamento destinado a outro tipo de sociedade, que não se enquadra no disposto na Lei 5.764/71. Esta lei impõe às COOPERATIVAS a efetiva inexistência de finalidade lucrativa (art. 3º da Lei 5.764/71), sendo certo que as mesmas não prestam nenhum tipo de serviço EXTERNO, existindo com a única e específica finalidade de prestar serviços aos seus médicos cooperados (sócios). Isto significa dizer que os atos, quaisquer que sejam, envolvendo a COOPERATIVA e seus associados, não existem para o mercado, não configuram contratos de compra e venda de mercadoria ou produto ou contrato típico de prestação de serviços, vale dizer, não transferem a propriedade ou serviços a terceiros. São atos internos, que não podem ser considerados para fins de tributação porque não transcendem os limites da cooperativa.
A FINALIDADE da COOPERATIVA é promover a aproximação da atividade profissional de seus sócios (cooperados) ao usuário final do trabalho, sem as intermediações que só servem para produzir lucro indevido e deteriorar o teor de qualidade desse trabalho. Esta atividade-fim da COOPERATIVA, que se resume na prestação de serviços AOS PRÓPRIOS COOPERADOS, é realizada SEM FINS LUCRATIVOS, ou seja, sem receita, RAZÃO PELA QUAL NÃO GERA O IMPOSTO SOBRE A RENDA E SEUS REFLEXOS. Sabe-se que referidos tributos incidem apenas sobre as atividades comerciais com repercussão econômica, de nada adiantando os Pareceres Normativos gerados pela Receita Federal tratarem do assunto de forma diversa, podendo aquelas considerações (elaboradas pelo Fisco) abranger sociedades mercantis de outra natureza mas não as COOPERATIVAS (em razão da natureza jurídica das mesmas. Aliás, é bom lembrar conhecido e vetusto brocardo jurídico: "ad impossibilia nemo tenetur").
Ressalte-se, também, até para tranqüilizar o Fisco (que pretende apenas arrecadar tributos, independentemente das previsões legais e constitucionais, como é o costume do Poder Público no Brasil) que os médicos cooperados, trabalhando autonomamente em seus consultórios (ou mesmo os hospitais, clínicas e laboratórios), já pagam Imposto de Renda e outros tributos, em nome próprio, não se podendo, pois, exigir o mesmo tributo da COOPERATIVA.
Não é por outra razão que o SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA, em relação à exigência do ISS, já decidiu que:
"ISS – COOPERATIVA MÉDICA SEM FINS LUCRATIVOS. Não estão obrigadas ao recolhimento do ISS as cooperativas, constituídas para prestar serviços a seus associados, sem fins lucrativos" (REsp nº 33.260-0/SP).
Outro não foi o entendimento do SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL, guardião máximo da Constituição da República, no julgamento do Recurso Extraordinário nº 97.059-2, em que foi recorrente a Prefeitura Municipal de Belo Horizonte e recorrida a UNIMED de Belo Horizonte, cuja ementa foi assim redigida:
"ISS. COOPERATIVA. NÃO INCIDÊNCIA sobre sua atividade, bem analisada a atuação que desenvolve, não exercendo recrutamento, colocação ou fornecimento de mão de obra".
Eis ainda outro julgado, em que se enfrentou bem o assunto em pauta:
"Ser cooperativa não é simplesmente auto-denominar-se, mas preencher uma série de requisitos e submeter-se a fiscalização específica. E porque a embargante atendeu às exigências legais, ganho a qualidade que proclama, gozando dos privilégios que lhe confere a Lei Federal nº 5.674/71. Daí que não se concede questionamento em torno dessa condição, até porque não compete à Municipalidade desconstituí-la. (...) Os cooperados se aglutinam, aderindo ao propósito cooperativo em benefício dos cooperados. Para tanto, a Unimed promove o agenciamento de clientela em favor de seus cooperados, que recebem o produto de seu trabalho e sobre esse trabalho recolhem o tributo ora também cobrado da sociedade cooperativa. Mas esta, formada sem finalidade lucrativa, como é próprio de seu tipo, não se sujeita à tributação que lhe está sendo exigida. O fato de receber e repassar valores destinados aos médicos cooperados, deduzidas as despesas que a organização tem, não configura lucro. Nem mesmo a existência de fundos específicos, criados por determinação legal e com destinação também prevista em lei, pode permitir a compreensão de que eles representam lucros. Bem por isso, equivocou-se a r. sentença, posicionando-se, como o fez, para rejeitar os embargos. E na esteira das inúmeras decisões já proferidas, inclusive com destaque ao aspecto da bitributação, é provido o recurso da embargante, para acolhimento integral de seus embargos, invertidos os ônus da sucumbência" (Apelação Cível nº 358.116/Santos, data do julgamento: 8.18.86, Rel. Des. Wanderley Racy).
Ademais, não fosse pelos motivos retro-elencados, o lançamento fiscal continuaria sendo inválido porque a Receita Federal tem utilizado a Autuação Fiscal para descaracterizar aquelas pessoas jurídicas como COOPERATIVAS, procedimento inadequado para o fim visado. Situação exatamente idêntica a esta foi analisada recentemente pelo TRF da 5ª Região, tendo sido exarada a seguinte e importante decisão:
"Não está o Fisco Federal impedido de promover, se entender cabível, a descaracterização da entidade como cooperativa, mas para isso deverá instaurar o devido processo legal administrativo, em condições que permitam ao interessado exercitar livremente o seu direito de defesa, não sendo a autuação procedimento idôneo para declarar a descaracterização do perfil do contribuinte, pois o seu objeto é legalmente definido (art. 142 do CTN). O Fisco não pode descartar atos constitutivos de uma pessoa jurídica como imprestáveis, a não ser que lhes mostre algum vício nulificador, nem atribuir ao contribuinte ‘status’ diverso do decorrente de seus atos de constituição, a não ser que demonstre que esses documentos são desmerecedores de fé, como também não pode pressupor ou decretar arbitrariamente a perda da condição de cooperativa" (Agravo de Instrumento nº 33479/CE).
Pare encerrar, sobre a matéria objeto desse estudo existe parecer inédito de autoria do consagrado HUGO DE BRITO MACHADO, ex-juiz do Tribunal Regional Federal da 5ª Região, que foi utilizado para elaboração de boa parte das considerações acima elencadas, tendo aquele jurista chegado às seguintes conclusões:
"COOPERATIVAS DE TRABALHO MÉDICO. NÃO INCIDÊNCIA DE IRPJ E REFLEXOS SOBRE ATOS COOPERADOS, PRINCIPAIS OU ACESSÓRIOS.
- As cooperativas organizadas nos termos da Lei nº 5.764/71, ao praticarem sua atividade essencial, integrada pelos denominados atos cooperativos, não auferem lucro, rendas ou receitas.
- As receitas e despesas são dos cooperados, assim como o eventual resultado positivo obtido pela cooperativa é sobra, distribuída na proporção do trabalho, e não do capital, de cada cooperado.
- A prática de atos cooperativos não realiza a hipótese de incidência do Imposto de Renda nem, de seus reflexos (CSLL, PIS, COFINS, FINSOCIAL), que são, por conseguinte, indevidos.
- A realização de propaganda, a contratação de terceiros para a prestação de serviços auxiliares essenciais, e o atendimento a usuários não cooperados, constituem atividades meio e sua prática não infringe a Lei nº 5.764/71, nem descaracteriza uma cooperativa.
- Atendidos os requisitos exigidos pela lei de regência, é absurda a pretensão fiscal de descaracterizar uma cooperativa para fins tributários. Cooperativa, para o Direito do Trabalho, é exatamente aquela que se enquadra na lei disciplinadora dessa figura societária, já que não existe lei estatuindo uma disciplina jurídica específica da mesma para fins tributários.
- Ausência de controvérsia quanto aos fatos, centrando-se a questão no significado jurídico que se lhes atribui. Cabimento de Mandado de Segurança. Cabível também, alternativamente, ação anulatória de lançamento tributário.
- O direito à jurisdição cautelar tem fundamento constitucional (CF/88, art. 5º, XXXV). Havendo plausibilidade nas afirmações do contribuinte e a possibilidade de ineficácia da prestação jurisdicional, a concessão de medida liminar, ou de antecipação de tutela, para suspender a exigibilidade do crédito tributário, é medida que se impõe".
Revelado está, pois, que é viável a discussão judicial sobre a não incidência tributária em relação aos fatos emergentes da atuação das cooperativas médicas, algo que pode ocorrer, inclusive, via da ação anulatória de lançamento fiscal, com pedido de tutela antecipada para suspender a exigibilidade do crédito tributário.
São admitidas outras interpretações sobre o assunto, só não se podendo desconsiderar que a análise dessa questão tributária (tal como realizada neste estudo) está de acordo com a lição dos doutos, sempre no sentido de que "têm as cooperativas um compromisso muito grande com a justiça social, na medida em que não há a exploração alheia, pelo contrário, por meio delas pode-se dispensar a intermediação de um empresário, que, este sim, auferiria, como é normal na sua qualidade, lucros. Significa um avanço social incomensurável a possibilidade de organizarmos setores da economia sob forma cooperativa. Portanto, a correção que há na Constituição com um regime jurídico mais benéfico, mais privilegiado, é o reconhecimento que ela faz das virtudes dessa forma de organização econômica, a que se rendeu boa parte do mundo, organizando sob cooperativas parcela da sua economia" (CELSO RIBEIRO BASTOS e ANDRÉ RAMOS TAVARES, "As tendências do direito público", Ed. Saraiva, 2000, p. 457).
Notas
1.A "não incidência tributária", como se sabe, "configura-se em face da própria norma de tributação, ou norma descritora da hipótese de incidência do tributo. Esta norma descreve a situação de fato que, se e quando realizada, faz nascer o dever jurídico de pagar o tributo. Tudo o que não esteja abrangido por tal descrição constitui hipótese de não incidência tributária. Em outras palavras, tudo que não é hipótese de incidência tributária, é, naturalmente, hipótese de não incidência tributária. Objeto, pois, da não incidência são todos os fatos que não estejam abrangidos pela própria definição legal da hipótese de incidência" (HUGO DE BRITO MACHADO, "Aspectos Fundamentais do ICMS", Dialética, 1999, p. 180). É isto, inclusive, que já restou decidido pelo TJ/RJ: "Direito Tributário. Embargos à execução fiscal. Cobrança de ISS. Não incidência tributária por não estar a cooperativa abrangida pela legislação fiscal. No caso, o cooperativado é o contribuinte do ISS, ao praticar atividade remunerada constante da lista anexa ao Decreto-lei nº 406/86. Provimento ao recurso. (...) Como anteriormente dito, é um caso de não incidência, ante a falta de ocorrência do fato gerador do tributo, por estar o sujeito passivo fora do alcance da lei tributária, não estando a cooperativa apelante abrangida pela legislação fiscal relativa ao tributo em questão, pelo que dou provimento ao recurso interposto" (Apelação Cível nº 96.001.9155, data do julgamento: 05.02.97, Rel. Fabrício Bandeira Filho).
