Algumas instituições privadas de ensino superior vêm questionado na justiça um certo direito à imunidade tributária e previdenciária, com base nos artigos 150, IV, "c" e 195, § 7.º da Constituição Federal.
Em suas razões, alegam, em suma, o seguinte:
a)são instituições de educação sem fins lucrativos, apresentando-se também como entidades beneficentes de assistência social, razão pela qual fazem jus à imunidade tributária e previdenciária previstas constitucionalmente no artigo 150, VI, "c" e 195, § 7.º;
b)a disciplina infra constitucional da imunidade prevista na Constituição Federal somente pode ser feita através de Lei Complementar, daí porque, afora as regras constitucionais, as únicas vigentes sobre o assunto estão no artigo 14 do Código Tributário Nacional, de modo que as regras encartadas na Lei 8.213/91 e na Lei 9.732/98 não podem ser aplicadas, posto que formalmente inconstitucionais;
c)os estatutos delas atendem rigorosamente as exigências da Constituição Federal e do Código Tributário Nacional, única norma infra legal apta a reger a matéria;
d)além de atender aos requisitos legais, também possuem outras "provas externas" da condição de entidade imune, tais como o reconhecimento de utilidade pública, nos níveis municipal, estadual e federal, bem como a detenção de "Certificado de Entidade de Fins Filantrópicos" e de "Atestado de Registro", ambos emitidos pelo Conselho Nacional de Assistência Social;
e)essas outras provas externas por si sós já atestam, de forma inequívoca, que são entidades beneficentes de assistência social;
f)os comandos normativos das Leis 8.212/91, 8.213/91, 9.713/96 e 9.732/98, além de serem absurdos não podem ser aplicados, porque a imunidade dos entes prestadores de serviços educacionais está assegurado diretamente pela própria Constituição Federal;
g)o conceito de assistência social pode ser alcançado pelo exame do artigo 6.º da CF/88, de modo que qualquer entidade que preste algum serviço tendente ao alcance dos direitos ali mencionados, será considerada entidade de assistência social, assim, se a educação é um direito social, como de fato o é, e, se elas prestam serviços educacionais, então logo está caracterizado seu caráter de entidade de assistência social;
h)ainda que se aceite que a imunidade constitucional possa ser tratada por uma lei que não seja do tipo complementar, como é o caso da Lei 9.732/98 que alterou a Lei 8.213/91, o conceito de entidade beneficente foi alterado, indevidamente, inclusive, colocou em contradição o art. 55, III com o § 3.º desse mesmo artigo;
i)a exigência da gratuidade na prestações de serviços, de modo a caracterizar-se a entidade como beneficente, é desprovida de lógica, sendo mesmo um mecanismo encontrado pelo Governo Federal para ferir a Constituição Federal;
j)o que caracteriza mesmo a beneficência é a aplicação total dos resultados, não a gratuidade;
k)que a imunidade é ampla e alcança a totalidade de espécies tributárias constitucionais, inclusive as contribuições sociais do tipo previdenciárias;
INSTITUIÇÃO DE EDUCAÇÃO SEM FINS LUCRATIVOS V.S. ENTIDADE BENEFICENTE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL
- Antes de mais nada, é preciso deixar claro que as instituições de ensino sem fins lucrativos que pleiteiam a imunidade em comento ignoram a diferença entre instituição de educação sem fins lucrativos e entidade beneficente de assistência social.
Tratam-se de categorias bastante distintas, cujo tratamento é especialmente definido na Constituição Federal, ante à relevância social das funções de uma e de outra.
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
VI – instituir impostos sobre:
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei; (sem grifo no original)
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:
§ 7.º São isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência social que atendam as exigências previstas em lei. (sem grifo no original)
São instituições de educação sem fins lucrativos todas aquelas entidades que prestam serviços de ensino em qualquer grau e em qualquer área do conhecimento humano, com vistas a promover os fins elencados no artigo 205 da Constituição Federal. Pouco importa se cobram ou não pelos serviços prestados.
A imunidade prevista para esse tipo de instituição é aquela descrita no artigo 150, VI, "c" da CF/88 e foi instituída pelo Poder Constituinte originário porque a educação é reconhecida, pelo artigo 205, como direito público subjetivo do cidadão, além de ser um pilar para a construção da sociedade idealizada pelo artigo 3.º de nossa Carta Magna.
De outro lado, o conceito de entidade beneficente de assistência social é muito mais amplo, não confundido-se com o conceito de instituição de educação sem fins lucrativos.
A entidade beneficente de assistência social é aquela que presta serviços relevantes, de cunho social, à parte carente de nossa sociedade. Pode ser qualquer tipo de serviço de natureza social, como, v.g., aqueles prestados nas áreas de saúde, educação, espiritual etc.
Como estamos tratando, "in casu", especificamente, de entidade que presta serviços na área de educação, consideremos uma entidade beneficente de assistência social que preste serviços na área de educação. Qual seria a principal diferença entre ela e uma instituição de educação sem fins lucrativos? A grande diferença seria o caráter gratuito dos serviços prestados.
A instituição de ensino sem fins lucrativos possui enorme relevância social porque fomenta atividades essenciais ao desenvolvimento do país, daí a imunidade prevista no artigo 150, VI, "c" da CF/88.
Por sua vez, a entidade beneficente de assistência social que presta serviços de educação possui uma relevância social ainda maior, uma vez que, além de fomentar atividades na valiosa área da educação, ainda o faz em caráter de beneficência, qual seja, de forma gratuita, para atender à população de baixa renda, daí a imunidade prevista no artigo 195, § 7.º da CF/88.
Portanto, fácil é concluir que não há que confundir-se a imunidade do artigo 150, VI, "c", com a imunidade do artigo 195, § 7.º, posto que atingem entidades diversas, possuem requisitos próprios, foram introduzidas em nosso ordenamento jurídico por diferentes razões e, por isso mesmo, possuem uma repercussão na arrecadação tributária completamente diferente.
ALCANCE E DISCIPLINA DA IMUNIDADE PREVISTA NO ARTIGO
150, IV, "c" DA CF/88
Como vimos, o artigo 150, VI, "c", da Carta Magna, estabelece que gozam de imunidade tributária as instituições de educação sem fins lucrativos, nos termos da lei.
Do preceito acima referido dois pontos exsurgem: o primeiro, quanto ao âmbito da imunidade concedida neste dispositivo, qual seja, se abrangeria toda e qualquer forma de tributo, ou, somente os impostos; o segundo ponto diria respeito a que tipo de lei, se ordinária ou complementar, estaria se referindo a parte final da alínea "c" do dispositivo em comento.
De ante mão, logo se adverte que ambos os pontos acima mencionados estão pacificados no âmbito do e. Supremo Tribunal Federal.
Quanto ao alcance da imunidade (primeiro ponto), a doutrina e o STF convergiram para idéia de que somente os imposto estariam aí abrangidos, de modo que estariam fora as taxas, contribuições de melhoria, empréstimo compulsório e, sobretudo, as contribuições sociais.
Quanto ao segundo ponto, igualmente pacífico é o entendimento do e. Supremo Tribunal Federal, no sentido de que somente se faz necessária a elaboração de uma lei complementar, quando a Constituição Federal expressamente assim o exigir, de modo que, "in casu", como a Carta Magna diz que serão imunes as entidades de assistência social, "nos termos da lei", logo conclui-se que a expressão refere-se à lei ordinária.
Relativamente a esse último ponto, as instituições de educação em insurgentes apenas lançam argumentos de cunho político, aludindo que o Governo Federal jamais conseguiria um quórum para a aprovação de uma lei complementar, de modo que resolveu optar por uma lei ordinária, evitando, assim, um desgaste político.
Então, a imunidade do artigo 150 VI, "c" abrange as instituições de educação sem fins lucrativos e aplica-se somente aos impostos, podendo ser disciplinada, infra constitucionalmente, por lei ordinária.
DISCIPLINA DO CONCEITO DE ENTIDADE BENEFICENTE DE ASSISTENCIA SOCIAL PARA FINS DA IMUNIDADE PREVISTA NO
ARTIGO 195, § 7.º DA CF/88
Aproveitando tudo que foi dito no item anterior, não há que se confundir a imunidade prevista no artigo 150, IV "c", exclusiva para impostos, com a imunidade prevista no artigo 195, § 7.º, exclusiva para contribuições sociais.
Cada uma tem sua própria ontogenia, com suas particularidades políticas e função social distintas, bem assim pressupostos próprios que não se confundem.
Eis a redação do mencionado dispositivo:
Dessa maneira, tal e qual foi posta no item anterior, a problemática aqui se repete e se deslinda sob o mesmo raciocínio:
a)a extensão da imunidade abrange somente as contribuições sociais;
b)seu tratamento infra constitucional pode ser feito mediante lei ordinária;
PRESSUPOSTOS A SEREM PREENCHIDOS PARA O GOZO DA IMUNIDADE DO ARTIGO 150, VI, "c".
Para que tenha direito à imunidade em relação aos impostos do nosso Sistema Constitucional Tributário, a instituição de educação sem fins lucrativos deve, em primeiro lugar, provar que efetivamente não possui fins lucrativos, posto que este requisito está expressamente previsto na própria Constituição Federal.
Ausência de fins lucrativos, conforme lição de Roque Carraza, não implica a prestação gratuita de serviços, sendo esse também o entendimento pacífico do e. STF.
Aliás, conforme restou consignado linhas atrás, pelo delineamento do conceito de instituição de educação, o fato de o serviço prestado ser feito mediante contraprestação, não desnatura seu caráter de instituição de ensino, como também o caráter de instituição de ensino sem fins lucrativos.
A ausência dos fins lucrativos caracteriza-se, precipuamente, pelo fato de a instituição utilizar os rendimentos obtidos em favor do fomento da própria atividade que desenvolve. Isso se reflete na proporcionalidade entre esse rendimento e a qualidade dos serviços prestados, como, por exemplo, a presença de equipamentos condizentes com a realidade financeira da instituição e a remuneração adequada dos seus funcionários e dirigentes, de modo que não seja pago a estes valores astronômicos, nem, àqueles, valores ínfimos. Trata-se de uma questão de proporcionalidade, que deverá ser sempre demonstrada pela instituição interessada em gozar da imunidade e prudentemente apreciada pelo Juiz, acaso seu pleito se transforme numa pretensão resistida.
Além da ausência dos fins lucrativos, também deverá implementar, tais instituições, todas as exigências constantes no artigo 14 do Código Tributário Nacional (modificado pela Lei Complementar n.º 104/00), posto que trata-se de norma infra legal que, expressamente, complementa o dispositivo constitucional que trata dessa imunidade:
Art. 14 - O disposto na alínea c do inciso IV do art. 9° (trata da imunidade das instituições de educação sem fins lucrativos) é subordinado à observância dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas:
I - não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a título de lucro ou participação no seu resultado;
II - aplicarem integralmente no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais;
III - manter escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.
§ 1° Na falta de cumprimento do disposto neste artigo, ou no § 1° do art. 9°, a autoridade competente pode suspender a aplicação do benefício.
§ 2° Os serviços a que se refere a alínea c do inciso IV do art. 9° são exclusivamente os relacionados com os objetivos institucionais das entidades de que trata este artigo, previsto nos respectivos estatutos ou atos constitutivos.
Dessa forma, para ter direito à imunidade pretendida, esse tipo de instituição dever demonstrar:
a)que não possui fins lucrativos, na forma preconizada nos itens
b)que não distribui qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a título de lucro ou participação no seu resultado;
c)que aplicar integralmente no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais;
d)que mantém escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.
Os argumentos previstos nas alíneas "b" a "d" supra, por serem extremamente objetivos, carecem de qualquer explicação, mas não dispensam, para a sua demonstração, sólida e incontestável prova, não bastando, de modo algum, somente a menção a dispositivos encartados nos estatutos da entidade interessada no gozo da imunidade.
Os requisitos citados devem ser provados através de documentos idôneos que retratem, efetiva e fielmente, a movimentação contábil e financeira da autora.
PRESSUPOSTOS A SEREM PREENCHIDOS PARA O GOZO DA IMUNIDADE DO ARTIGO 195, § 7.º
Para ter direito à imunidade prevista no artigo 195, § 7.º da Constituição Federal, a entidade beneficente de assistência social que presta serviços de educação deverá atender somente as exigências previstas na Lei 8.213/91.
Nesse caso, não se aplicam as exigências do artigo 14 do Código Tributário Nacional, eis que, como vimos, este dispositivo se refere expressamente ao artigo 9.º, também do Código Tributário Nacional, sendo que este, por sua vez, somente trata das instituições de ensino, não das entidade beneficentes de assistência social.
De outro lado, a Constituição Federal, ao contrário do que faz em relação às instituições de educação, não exige, relativamente às entidade beneficentes de assistência social, sequer que esteja ausente qualquer finalidade lucrativa. Assim é, porque, como vimos acima, os serviços prestados pela entidade beneficente são todos de caráter gratuito, o que implica dizer que a ausência de fins lucrativos já é inerente à própria definição de entidade beneficente.
Sendo assim, para o gozo da imunidade em comento, somente deverão ser preenchidos os requisitos do artigo 55 da Lei 8.212, de 24 de julho de 1991:
Art. 55. Fica isenta das contribuições de que tratam os arts. 22 e 23 desta Lei a entidade beneficente de assistência social que atenda aos seguintes requisitos cumulativamente:
I - seja reconhecida como de utilidade pública federal e estadual ou do Distrito Federal ou municipal;
II - seja portadora do Certificado e do Registro de Entidade de Fins Filantrópicos, fornecido pelo Conselho Nacional de Assistência Social, renovado a cada três anos; (Redação dada pela Lei nº 9.429, de 26 de dezembro de 1996)
III - promova, gratuitamente e em caráter exclusivo, a assistência social beneficente a pessoas carentes, em especial a crianças, adolescentes, idosos e portadores de deficiência; (Redação dada pela Lei nº 9.732, de 11.12.98)
IV - não percebam seus diretores, conselheiros, sócios, instituidores ou benfeitores, remuneração e não usufruam vantagens ou benefícios a qualquer título;
V - aplique integralmente o eventual resultado operacional na manutenção e desenvolvimento de seus objetivos institucionais apresentando, anualmente ao órgão do INSS competente, relatório circunstanciado de suas atividades. (Redação dada pela Lei nº 9.528, de 10.12.97)
§ 1º Ressalvados os direitos adquiridos, a isenção de que trata este artigo será requerida ao Instituto Nacional do Seguro Social-INSS, que terá o prazo de 30 (trinta) dias para despachar o pedido.
§ 2º A isenção de que trata este artigo não abrange empresa ou entidade que, tendo personalidade jurídica própria, seja mantida por outra que esteja no exercício da isenção.
§ 3º Para os fins deste artigo, entende-se por assistência social beneficente a prestação gratuita de benefícios e serviços a quem dela necessitar. (Parágrafo incluído pela Lei nº 9.732, de 11.12.98)
§ 4º O Instituto Nacional do Seguro Social - INSS cancelará a isenção se verificado o descumprimento do disposto neste artigo. (Parágrafo incluído pela Lei nº 9.732, de 11.12.98)
§ 5º Considera-se também de assistência social beneficente, para os fins deste artigo, a oferta e a efetiva prestação de serviços de pelo menos sessenta por cento ao Sistema Único de Saúde, nos termos do regulamento. (Parágrafo incluído pela Lei nº 9.732, de 11.12.98)
A comprovação de tais requisitos, adverte-se, não deverá ser feita apenas com a menção dos dispositivos dos estatutos da entidade interessada, mas, ao contrário, deverão, tais exigências, ser cabalmente ser demonstradas através de documentação que relacione, efetivamente, a movimentação contábil e financeira da entidade, devendo, outrossim, tudo ser analisado, através da aplicação da razoabilidade / proporcionalidade antes já por nós mencionada.
DA DECLARAÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE DA EXPRESSÃO
Na Ação Direta de Inconstitucionalidade n.º 2028-5/DF, em que são impugnados artigos da Lei 9.732/98, que alterou o artigo 55 da Lei 8.212/91, o STF, relator Ministro Moreira Alves, deferiu medida liminar para suspender a eficácia do inciso III da atual redação da referida Lei 8.212/91.
Tal inciso, veio, tão somente, introduzir na lei a principal característica de uma entidade beneficente, qual seja, o oferecimento de serviços gratuitos às populações carentes em caráter de exclusividade.
A Suprema Corte, como bem deixou assentado o e. Ministro Relator, somente deferiu a medida cautelar em comento ante a preocupação que demonstrou em relação à saúde da população, eis que precários os serviços públicos oferecidos nessa área, daí não ter sentido, no atual momento de nossa economia e sociedade, impor regras tão rígidas às entidades beneficentes que prestam serviço nessa área. Tudo com vistas a não minguar, ainda mais, o serviço assistencial às populações de baixa renda.
Então, com a suspensão da eficácia do referido dispositivo, o STF intentou temperar o conceito de entidade beneficente, pois, como visto, é ínsita a esse tipo de entidade a característica da prestação de serviços gratuitos, não sendo mesmo o caso de se alterar essa concepção, dado que não é possível à lei tributária alterar conceitos pré estabelecidos, a teor do que dispões o artigo 110 do CTN.
No entanto, o dispositivo suspenso falava em "exclusividade" da prestação dos serviços gratuitos, trazendo uma concepção bem restrita de entidade beneficente.
Ao suspender o já mencionado inciso III, o STF não disse que deixou de ser característica da entidade beneficente a prestação de serviços gratuitos, apenas tal prestação gratuita não necessita ser feita com exclusividade, de modo que a entidade pode tanto prestar serviços gratuitos, quanto remunerados.
Essa é que é a verdade.
Ora, não poderia mesmo ser diferente, pois a imunidade de que estamos tratando, qual seja, aquela prevista no § 7º do artigo 195 da CF/88, diferentemente da prevista no artigo 150, VI, "c", trata das contribuições sociais, inclusive aquela do tipo previdenciária.
A contribuição social das pessoas jurídicas é uma das formas mais perfeitas de solidariedade nacional, pois, através desse recolhimento, toda a sociedade contribui para a seguridade social, aliás, esse é o espírito do "caput" do artigo 195 da CF.
Conferir imunidade, relativamente a essas contribuições, requer um motivo muito forte e igualmente dotado de caráter social.
Então, somente as entidade beneficentes, porque já prestam serviços sociais gratuitos, por isso mesmo, de uma forma ou de outra, já contribuindo com a seguridade social, é que têm o direito de não pagar contribuição social.
Pois bem, tem algum sentido que uma instituição que não presta serviço em caráter de beneficência, ou seja, que não presta nenhum serviço gratuito, e, portanto, não contribui em nada com a seguridade social, ainda que por meios laterais, deixe de pagar contribuições sociais impostas à toda sociedade???
CONCLUSÃO
Assim, é que não deve ser confundida a imunidade relativa aos impostos, prevista no artigo 150, VI, "c", com a imunidade relativa a contribuições sociais, prevista no artigo 195, § 7.º, eis que têm ontogenia e justificativa política diferentes, sendo direcionadas a entes totalmente diversos, daí também não se confundir instituição de educação sem fins lucrativos com entidade beneficente de assistência social prestadora de serviços na área de educação.
