Sumário: 1. A colocação do problema classificatório na dogmática jurídica; 2. Classificação do Tributos no CTN e na CF/88 e as Classificações Doutrinárias divergentes; 3. O artigo 4.º do CTN está revogado?; Conclusão; Anexos, Notas; Bibliografia.
1. A colocação do problema classificatório na dogmática jurídica
Conforme o insigne Alfredo Becker (Alfredo Algusto Becker, Teoria geral do direito tributário, São Paulo, Saraiva, 1972, p. 59) a criação da lei é arte e a sua interpretação ciência; é arte na medida em que tenta dar uma visão de mundo, neste caso um visão jurídica de mundo, após extensas discussões e elaborações conceituais de natureza extra e meta-jurídica, eis que surgem as normas, entretanto, a lei é mero suporte físico-linguístico, ou seja, é um mandamento formal descrito em vernáculo, transcrito num documento oficial, que necessita de interpretação, de ciência, para revelar-lho o verdadeiro sentido, o sentido lógico-formal, que irá balizar decisões e ações juridicamente legítimas, porque coerentes com o sistema total que é o Direito.
O operador do direito deve ter mentalidade jurídica, sem exclusão dos demais modos de pensar, mas em se tratando de trabalho científico, porque o Direito é uma Ciência Cultural (Cf. Miguel Reale, Lições preliminares de direito, São Paulo, Saraiva, 1995, p. 30: "Essas ciências, que têm por objetivo o próprio homem ou as atividades do homem buscando a realização de fins especificamente humanos").
Há necessidade de distinguir precisamente até onde vai o pensamento jurídico e onde começa a sociologia, a filosofia, etc.
O jurista não é crítico de arte, nem historiador da arte, ele não se deve ater a opiniões oriundas de sua liberdade pura e simples de pensar o que bem entender. À arte permite-se certa liberdade poética, como chamar um imposto de taxa e vice-versa, ao cientista não! Há a necessidade do método jurídico, que é adotar os princípios e teorias de base jurídica, que são extraídos do próprio ordenamento jurídico, seu objeto e seu limite, ultrapassar o campo jurídico-normativo implica discutir outra coisa que não é a Ciência do Direito.
Pontes de Miranda (in "Tratado de Direito Privado", parte geral, tomo 1, 1.ª ed.. Campinas-SP, Bookseller, 2000) ao aplicar os princípios científicos ao Direito concluiu, junto com Kelsen, que do ponto de vista lógico-formal, enquanto sistema, o direito não tem lacunas, pois direito lacunado é "jus condendo", direito condenado, Pois se há lacuna o Direito não será mais um sistema, será um amontoado de idéias que não se completam, portanto, não haverá hierarquia, e sem hierarquia não haverá possibilidade de ordem cognitiva, pois a lacuna seria a confirmação da existência de um ente jurídico "sui generis", o que não existe no Direito. Não existe problema jurídico sem solução jurídica, pois então, a autocontradição inserta na idéia de lacuna implicaria em um movimento entrópico em que o Direito ao reconhecer "lacunas", sem lhes dar solução, provocaria a própria negação de sua razão de ser, que é solucionar questões jurídicas, pois o direito é uma ciência cultural de natureza instrumental, e instrumento que não cumpre a sua função... joga-se fora.
Como o Direito é composto de seres lógicos, normas e conceitos jurídicos, passaremos a enumerar os princípios que informam o presente trabalho.
Temos antecedendo a todo estudo científico os princípios da identidade, da não-contradição e do terceiro excluído, que em termos objetivos significam: dado um determinado objeto de estudo, o seu conceito é único, que este conceito não se pode contradizer nem com os seus antecedentes nem com seus conseqüentes, e que uma vez estabelecido, ele identifica algum aspecto do real, seja material ou lógico, o que exclui de seu âmbito de significação todos os demais objetos e significações que não se enquadrem no conceito estabelecido mediante a adoção dos princípios supra.
Conseqüência direta destes são os princípios jurídico-dogmáticos: princípio da legalidade, onde direitos e deveres só podem ser limitados ou regulados mediante ação jurídico-legislativa; e, princípio da não contradição do sistema jurídico, que define o Direito como um sistema que não tolera lacunas ou contradições, pois encontra em si os mecanismos lógicos de integração sistemática.
Como o objeto de estudo do jurista é o ordenamento jurídico, e como este ordenamento se insere num sistema jurídico, devidamente informado pela instituição de normas legais, temos de um lado um princípio limitador do objeto de estudo e de outro um princípio que leva em consideração a autonomia do Direito como Ciência Cultural, pois tem objeto definido e método próprio, que é a aplicação de suas categorias às relações sociais afetadas pela sanção jurídica, e, o estudo dessas relações jurídicas mediante a interpretação das normas que as regulam.
Para o estudo de qualquer ramo da grande árvore do Direito, de forma científica, portanto não contraditória, necessitamos de parâmetros, que são o princípio do corte metodológico ou a necessidade de isolar-se as notas essenciais de cada ramo jurídico, para possibilitar a distinção das categorias próprias a cada um, sem incorrer em confusões terminológicas ou discussões repetitivas (tautológicas); e, o princípio da autonomia didática que nos informa que dentro do Direito nenhum ramo é autônomo cientificamente, somente didaticamente, ou seja, não há verdadeira autonomia científica entre os diversos ramos jurídicos, somente do próprio Direito como um todo em relação às demais Ciências Culturais. A unidade do conhecimento é base da unidade do Direito, o direito é tanto o aqui e agora, quanto o vir a ser, é tanto o seu aspecto privado quanto o público, é como a luz, que em sua brancura contém todas as cores possíveis; e, por fim, o princípio da interdisciplinariedade, conseqüência direta das anteriores, pois realiza-se a distinção sem esquecer que o que muda não é o objeto de conhecimento, mas o próprio conhecimento.
Logo, deveremos enfocar o Direito Tributário como ramo didaticamente autônomo do Direito Público, que estuda desde a instituição até a efetiva extinção da relação jurídico-tributária.
Esclarecemos, portanto, que classificar não é uma arte, é ciência, pois para que haja apurada interpretação científica dos termos legais, há que se classificar a norma, para desvendar-se o seu regime jurídico, seus limites de atuação e aplicabilidade, conhecer é classificar, e classifica-se para que se possibilite a aplicação instrumental do Direito.
Classicamente classifica-se o gênero e suas espécies, gênero defini-se pela apreensão de uma nota distintiva que diferencia determinada ordem de seres, materiais ou lógicos; por sua vez espécie é a definição do ente segundo o gênero próximo a e sua diferença específica. O gênero das normas jurídicas é definido como a norma de conduta social dotada de coatividade jurídica, e para efeito do estudo a ser realizado, temos que a espécie jurídico-tributária é a norma de conduta social dotada de coatividade jurídica que prescreve o pagamento compulsório de valor monetário, em virtude de ato lícito definido em lei e mediante atividade administrativa plenamente vinculada, são as notas essenciais que se retira da definição legal (Art. 3º do CTN: "Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.").
2. Classificação do Tributos no CTN e na CF/88 e as Classificações Doutrinárias divergentes:
Elenca a Lei n.º 5.172, de 25 de Outubro de 1966, que Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional (CTN) e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios, em seu art. 5.º:
"Art. 5º Os tributos são impostos, taxas e contribuições de melhoria."
A Constituição da República Federal do Brasil, de 1988, em seu Título IV, Da Tributação e do Orçamento, Capítulo I – Do sistema tributário nacional, em seu art. 145, I, II e III, assim descreve:
"Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:
I - impostos;
II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição;
III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas."
Isto posto, definimos que de acordo com a norma constitucional e a infraconstitucional temos três grandes grupos de impostos: impostos, taxas e contribuições de melhoria.
Fazemos registrar que é sempre temerária a atitude do legislador que insira definições, conceitos e classificações na própria lei, pois esta é a atividade destinada à doutrina, à lei cabe determinar, ao jurista interpretar, mas a justificar a ação do legislador em expressamente consignar definições está a rigidez que caracteriza o nosso ordenamenteo constitucional-tributário.
Com base nesses mandamentos, fundamentou-se a teoria do critério material da hipótese de incidência (que doravante abreviaremos: h.i.) do tributo, que abstraindo os critérios espacial e temporal leva em conta somente o aspecto material, que por um processo consistente na abstração da h.i., torna possível extrair-se a descrição de uma conduta, em que, a um verbo, se junta um complemento (Cf. Paulo de Barros Carvalho, Teoria da Norma Jurídica, 3.ª ed., São Paulo, Max Limonad, 1998, p. 113-118), e com base na ação do contribuinte tendente a praticar um ato típico da esfera privada ou de utilizar-se, direta ou indiretamente de uma atuação estatal, iremos ver definida a teoria da materialidade da h.i., de autoria do saudoso Geraldo Ataliba (in Hipótese de incidência tributária, São Paulo, Malheiros, 1992), onde classifica-se o tributo quanto à sua vinculação, ou não, a uma atuação estatal.
Esta teoria considera materialidade da h.i., vinculada ou não, como único critério de classificação estritamente tributária, do ponto de vista de sua autonomia didática, defendida por Geraldo Ataliba, Paulo de Barros Carvalho, Roque Carrazza e etc. Nesta sede classifica-se os impostos como tributos não-vinculados; e, como tributos vinculados: taxas (vinculação direta), contribuições (vinculação indireta: tanto contribuições de melhoria quanto contribuições sociais), sendo que os empréstimos compulsórios são suscetíveis de receber a materialidade da vinculação ou da não-vinculação, tendo como única nota distintiva a obrigatoriedade de previsão legal de restituição do valor auferido tributariamente.
Já com base nesta teoria da vinculação, uma vez identificada a materialidade da h.i., vinculada ou não a uma atuação estatal, eis que surge recente corrente doutrinária que define ser necessário ao jurista reconhecer a necessidade de acrescentar-se à vinculação os critérios da destinação e da restituição, para daí aventar-se a classificação constitucional dos tributos, onde conforme a combinação destes critérios, poder-se-á identificar as cinco categorias constitucionalmente autônomas, no entender dos defensores desta tese, dos tributos: impostos, taxas, contribuições de melhoria, contribuições sociais e empréstimos compulsórios. São propugnadores desta tese Márcio Severo Marques, Luciano Amaro, Paulo Ayres Barreto e outros.
Façamos um parêntesis, não se faz uma classificação jurídica em função de sua estrutura lógico-lingüística ser mais ou menos coerente internamente, o que se objetiva ao se classificar é atingir parâmetros de compreensão jurídica que sirvam como instrumento de aplicação jurídica, com resultados juridicamente relevantes. Aqui não se nega a validade científica desta ou daquela teoria, desde que tenha base jurídica, será uma classificação jurídica, mas o objeto da presente assertiva é a classificação tributária dos tributos, classificação constitucional diz respeito ao Direito Constitucional, e a Constituição Federal diz respeito a todo o sistema jurídico, ou seja, ao Direito Constitucional cabe estatuir acerca de todo o campo jurídico, "exempli gratia": quando a Constituição legisla sobre a ordem tributária institui parâmetros financeiros, administrativos, legislativos e entre outros... tributários. Cabe ao tributarista distinguir o que é tributário do que não é.
3. O artigo 4.º do CTN está revogado?
Assim determina o art. 4.º do CTN:
"Art. 4º A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la:
I - a denominação e demais características formais adotadas pela lei;
II - a destinação legal do produto da sua arrecadação."
Cabe agora chamar à colação o tributarista Márcio Severo Marques para dar o seu testemunho a respeito da questão que encabeça este item:
"Não pode haver dúvida, pois, quanto à exigência constitucional concernente à previsão legal de destinação do produto da arrecadação das contribuições e dos empréstimos compulsórios, assim como o dever de restituição, no caso destes últimos. Tratam-se de prescrições impostas pelas normas de estrutura que outorgam, informam e delimitam a competência tributária para a instituição destas espécies impositivas, de forma que não podem deixar de ser observadas pelo legislador infraconstitucional." (...)"não se deve invocar o art. 4.º do CTN, mesmo porque ele não condiciona o trabalho do legislador constituinte, que pode utilizar o critério da destinação para discriminar esta ou aquela espécie tributária, sem que a norma infraconstitucional o impeça" (grifamos) (in Márcio Severo Marques, Classificação Constitucional dos Tributos, São Paulo, Max Limonad, p. 220-221).
Observa-se um primeiro momento de confusão entre norma de interpretação (art. 4.º do CTN) e constitucionalidade ou não de determinado mandamento legal, o artigo referido é atuante como princípio de interpretação dogmática que em nada afeta a confecção de uma lei, ele realmente não condiciona o trabalho do legislador, condiciona o do operador, em outros termos, não se deve negar validade a uma norma jurídica de interpretação estritamente tributária, porque esta norma não se coaduna com aspectos financeiros e/ou administrativos concorrentes, o artigo referido não informa o legislador, este se atém à validade constitucional da norma, informa, sim, ao jurista na busca da materialidade da norma tributária, logo, podemos concluir pela não-instrumentalidade, segundo a perspectiva tributária, da classificação constitucional dos tributos.
Ainda, conforme o jurista defendente desta tese: "Nem se diga, para ‘provar’ a irrelevância da destinação, que o desvio dos recursos arrecadados não contaminam a relação jurídica tributária. Isso é verdade, mas não prova o que se pretende."(Loc. Cit.). Logo, temos que do ponto de vista da relação jurídica tipicamente tributária nem destinação (art. 4.º, II do CTN) e nem "nomen iuris" (art. 4.º, I do CTN) afetam a natureza jurídica do tributo (art. 4.º, "caput"), ou seja, dentro de uma interpretação sistemático-tributária, em nada servirá a mera classificação constitucional, pois no entender de Marques: "O tributarista que não der importância a esse aspecto não irá enxergar a inconstitucionalidade do tributo"(Ibidem). Trata-se de classificação constitucional, jurídica sim, tributária... não, pois mistura critérios financeiro (destinação) e administrativo (restituição), partindo de uma premissa falsa ao desconsiderar o art. 4.º do CTN.
Destinação e restituição, façamos breve considerações.
Destinação é um conceito financeiro, oriundo da Ciência das Finanças, de ordem contábil-orçamentária, que define a alocação de recursos para esta ou aquela despesa, podemos conceituar que destinação é o ato jurídico, de natureza orçamentária, de vincular uma determinada receita a uma determinada despesa.
Restituição, Roque Antônio Carrazza (in Curso de Direito Constitucional Tributário, 15.ª ed.. São Paulo, Malheiros, 2000, p. 401) assim se pronuncia: "...a devolução do empréstimo é mera providência administrativa, que deve ser tomada após o pagamento do tributo. Com o pagamento, desaparece a relação jurídica tributária, surgindo, em seu lugar, uma nova relação jurídica, esta de índole administrativa, que só vai extinguir-se com a restituição da quantia paga, nos termos previamente estipulados na lei".
Retomando o fio da meada, percebemos o segundo momento da confusão oriunda da tese da classificação constitucional dos tributos, pois ao ignorar-se a noção científica contida no artigo 4.º do CTN, passa-se a dar mais relevo ao conteúdo léxico-gramatical da norma instituidora do tributo, que ao conteúdo propriamente normativo-conceptual inserto naquele suporte físico-linguístico, a lei, pois ao legislador não assiste a obrigatoriedade do rigor terminológico como cabe ao estudioso, cabe ao jurista tomar o objeto de conhecimento, a norma tributária, e interpretá-la para que se instaure, processe e consuma-se a relação jurídico-tributária.
Portanto, numa operação de raciocínio "ad absurdum", encontramos a autocontradição resultante da lógica interna da classificação constitucional dos tributos, ao ser aplicado ao âmbito estritamente tributário, pois o mandamento legal de ordem tributária que não se coadunar gramaticalmente com o seu conteúdo conceptual será inconstitucional. Se for editado um imposto nomeado taxa, ele será invalidado pelo seu "nomen iuris", e não por penetrar em competência alheia, ou alheia base de cálculo e muito menos por ferir h.i. já existente. Moral da história: não devemos ignorar o art. 4.º do CTN, pois ele não é norma estrutural de outras normas, é norma de interpretação das normas tributárias.
Conclusão
Tendo em vista o exposto, em relação à teoria da classificação constitucional dos tributos, podemos concluir, com base na obra de Márcio Severo Marques:
Afirma-se a Vinculação (conceito tributário), mais depois se infirma o mesmo conceito ao se negar a validade do art. 4.º do CTN.
Adotam-se a Destinação e a Restituição (conceitos não-tributários), sem considerar que destinação por destinação até os impostos sofrem certa destinação (vide o art. 167, IV, da Carta Magna).
Conseqüência direta desta classificação é a confusão entre "nomen iuris" e o próprio conteúdo da norma, pois nesta teoria classificatória "revogou-se" o art. 4.º do CTN.
As categorias reveladas pela classificação constitucional dos tributos, baseada na vinculação, destinação e restituição, são abarcadas pela classificação que leva em conta somente a vinculação material da h.i. à atuação estatal: não-vinculados (impostos) e vinculados (taxas e contribuições).
Destinação no campo tributário é sinônimo de vinculação, é um termo equívoco.
A destinação financeira seria uma subespécie de vinculação, qual seja, a espécie vinculação mediata, própria das Contribuições, que precisa de uma ação estatal indireta para justificar a tributação, enquanto que a vinculação imediata é própria das taxas.
A única nota distintiva do empréstimo compulsório é a sua restituição, e restituível qualquer tributo pode o ser, basta a vontade do legislador, não há vedação constitucional, logo o empréstimo compulsório seria qualquer tributo a que se ajuntasse a previsão expressa de após um termo ser restituído todo o valor arrecadado, e, instituído conforme o mandamento constitucional, ressaltando que o mesmo aceita h.i. vinculadas ou não.
Conclusão final, a classificação constitucional dos tributos, tal qual a descrita neste escorço é inócua, inoperante e ineficaz, tanto faz se considerar o fenômeno tributário, seja em sua deontologia, seu dever ser: deve-se pagar o tributo; quanto em sua ontologia, a própria relação tributária, incidência da norma até o efetivo pagamento e extinção da relação jurídica tributária. Possui valor quando se considera a sistemática constitucional, mas neste campo deve-se cuidar das devidas distinções, e de não invalidar apressadamente uma norma interpretativa, logo, própria de ciência, como é o art. 4.º do CTN.
