O duque d'Arcos era vice-rei há três anos, e há três anos a cidade de Nápoles tinha visto aumentarem seus impostos de tal maneira que o governador, não sabendo mais que coisa taxar, gravou os frutos, que, sendo o principal alimento dos lazzaroni, tiveram sempre entrada na cidade de Nápoles sem pagar nenhum direito. Também esta última façanha feriu tão singularmente o povo da mui fiel cidade, que se começou a murmurar fortemente. O duque d'Arcos dobrou seus guardas, reforçou a guarnição de todos os castelos, fez voltarem para a capital três dos quatro mil homens esparsos pelas cercanias, redobrou de luxo suas comitivas, nos seus jantares, nos seus bailes, e deixou o povo murmurar.
(Masanielo. Conto de Alexandre Dumas)
As ordens de serviço e instruções normativas publicadas pelo Instituto Nacional do Seguro Social vêm, há muito, sendo alvo de questionamentos, por adotarem uma postura de enfrentamento e de redefinição de princípios legais. Tais atos administrativos funcionam como um conjunto de disposições parciais, partindo do pressuposto de que existem dois polos opostos: de um lado, o contribuinte, sempre disposto a sonegar os recolhimentos devidos; de outro, a instituição pública, irrepreensível e detentora de todo o poder para recuperar aquilo que sua presunção estima — com ou sem base legal — como correto.
Essas normas não são, portanto, instruções normativas, mas sim um triste retrato de como o INSS enxerga, sob uma ótica retrógrada, aqueles que são o objetivo e parte integrante do próprio sistema. Dessa forma, o INSS também se permite atos dignos de um tempo em que as ordens de serviço traziam o carimbo de “documento reservado”, com controle de cópias.
Os absurdos são tantos que se presume a existência de um “Estado de Direito” próprio, criado pelo INSS, no qual tudo é posto e disposto sem a observância dos princípios básicos que regem a ordem social.
Chama a atenção o fato de que a Diretoria Colegiada do INSS conhece de perto todos os problemas que envolvem seus atos normativos. Não são poucos os pareceres internos que criticam e apontam as falhas contidas em suas orientações. Tais pareceres, no entanto, servem apenas para a formulação de artifícios — e não, como seria esperado, para a correção de entendimentos equivocados.
Verdadeiras confissões de culpa chegam a ser publicadas oficialmente, como é o caso da Ordem de Serviço INSS/DAF nº 172, de 3 de outubro de 1997, que, em seu artigo 3º, determina:
Na conversão em metros quadrados de valor contido em GRPS anterior a 08/97, será aplicado o percentual de custo de mão-de-obra mais favorável ao contribuinte, apurado de acordo com a Ordem de Serviço INSS/DAF Nº 116/94 ou com a Ordem de Serviço INSS/DAF Nº 161/97
Ora, se há o mais favorável, há, por decorrência, o mais desfavorável. Está implícito, também, o jogo de favorecimentos, quando aquilo que é favorável ao contribuinte parece não sê-lo ao INSS. O ilícito, curiosamente, apenas muda de lado, mas, de todo modo, se configura para uma ou outra parte.
E como será informado ao contribuinte que, no seu caso, foi utilizado — por benevolência suprema, e não por direito — o cálculo mais benéfico? Mais ainda: de que forma esse critério foi aplicado ao longo do tempo? Os mais prejudicados estariam confinados no imóvel espaço do passado, onde já não se exerce o direito ao contraditório?
A Instrução Normativa INSS/DC nº 69, publicada em 11 de maio de 2002, é mais um desses desafios impostos à sociedade brasileira. No entanto, sua análise exige uma incursão pelo sistema de fiscalização das obras de construção civil. O ato normativo, agora, não pode mais ser discutido apenas em suas determinações, mas em sua essência.
É isso que nos propomos a fazer.
1. CND de obra é quitação?
A exigência de apresentação da Certidão Negativa de Débito do Instituto Nacional do Seguro Social, para a averbação de obras de construção civil, disposta no inciso II do art. 47 da Lei nº 8.212/91, incentivou a formulação de atos administrativos voltados à liberação do que se entende como uma espécie de CND específica. Para tanto, o INSS associou ao processo de solicitação e emissão do documento uma série de procedimentos de urgência, visando à proteção de seus próprios interesses.
Em princípio, a emissão da CND relativa à obra de construção civil confunde-se com o encerramento das atividades de um estabelecimento, constituindo, portanto, objeto de uma fiscalização final. Em outras palavras: trata-se do momento em que o INSS busca realizar aquilo que já deveria ter feito. Essa deficiência da fiscalização é conhecida e evidente. Assim, antes de corrigir tais falhas, opta-se por encenar uma espécie de batalha final, na qual o servidor público é incentivado a desconfiar do contribuinte — e este, por sua vez, passa a enxergar o servidor como um implacável e faminto cobrador de impostos.
Essa forma de liberação da CND gera uma figura peculiar: a da “quitação de débito”, que tem sido oferecida mediante a aplicação do processo de aferição indireta, com base na área construída e no padrão da obra. Ora, em tese, o valor aferido corresponde ao máximo que o INSS pode arbitrar naquele momento — daí a sua conotação de quitação. No entanto, nada assegura ao contribuinte que esse seja, de fato, o real significado da CND-Obra.
Sobre esse tema, ensina Leandro Paulsen:
As Certidões Negativas de Débito não implicam senão a declaração de que nada consta nos registros do órgão (seja a Receita Federal, seja a PFN, seja o INSS) acerca da existência de débitos a cargo do contribuinte solicitante (...) As CNDs, pois, sempre comportam a ressalva do direito do Fisco de lançar, inscrever e cobrar as dívidas que vierem a ser apuradas, ainda que relativas a fatos geradores ocorridos antes da emissão da certidão. (Paulsen, Leandro (Org.). Certidão Negativas de Débitos. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, 1999.Pag. 43)
Mas investiguemos como funcionam os sistemas de controle de matrículas — considerando que toda obra de construção civil deve possuir matrícula específica junto ao referido instituto.
O INSS trabalha com códigos que identificam as matrículas e orientam os procedimentos de arrecadação e fiscalização. De acordo com a Instrução Normativa INSS/DAF nº 08, de 23 de outubro de 1998, os seguintes códigos servem como comandos para as alterações de situação da matrícula:
CÓDIGO DESCRIÇÃO
1 Normal
2 Encerrada
3 Paralisada
4 Falência
5 Concordata
Em relação à obra de construção civil, acrescenta o referido ato administrativo:
1.3.5 - Encerramento
Nos casos de encerramento (cessação de atividade, fusão, incorporação ou baixa de obra), a fiscalização providenciará a devida alteração no sistema GIRAFA.
Tratando-se de obra de construção civil particular, o encerramento da atividade será providenciado pelo PAF/APS no cadastro de obras, utilizando-se o código de situação 2 (encerrada), no sistema GIRAFA, com a data de quitação da última GRPS/GPS, após a confirmação, pelo conta-corrente, dos recolhimentos decorrentes da regularização da obra.
No caso de matrícula emitida para a regularização de obra de construção civil particular abrangida pelo instituto da decadência, também será providenciada a baixa no cadastro, com o código de situação 2 (encerrada), no sistema GIRAFA, utilizando-se como data a da emissão da CND.
No Título III da mesma Instrução, o INSS dispõe:
9.1.1 Empresa construtora, com execução total da obra.
(...) b) após a emissão da CND, o DISO e respectivos anexos, se houver, serão encaminhados à GRAF/Serviço de Fiscalização circunscricionante do centralizador da contabilidade da empresa. A baixa da matrícula da obra se efetivará por ocasião da fiscalização da empresa.
Isso significa que a emissão de CND para averbação de obra responde a códigos internos: código 3, para obra paralisada; e código 2, para matrícula encerrada, mediante fiscalização ou aplicação de aferição indireta.
Na prática, temos hoje duas categorias: CND de obra paralisada e CND de obra fiscalizada. Isso confere à CND emitida para matrícula encerrada o status de quitação. No entanto, repetimos: para o contribuinte, a CND é uma só e apresenta a ressalva de que “ao INSS é assegurado o direito de cobrar qualquer importância que venha a ser considerada devida”.
Com o advento da nova Instrução Normativa, o INSS busca consolidar a emissão da CND sempre mediante o encerramento da matrícula. Ou seja, ao conceder o documento, pretende extinguir seu compromisso de fiscalizar. Consolida-se, assim, o entendimento de que há quitação — sempre, é claro, com a ressalva de que o INSS poderá, a qualquer tempo, identificar falhas no processo que permitiu o encerramento da obra.
Na Instrução Normativa INSS/DC nº 69, art. 61, repete-se a tentativa de submeter as empresas ao processo de aferição indireta. A diferença, em relação às determinações anteriores, é que agora a fiscalização funciona como uma pena para aqueles que não atingiram o limite previamente estabelecido. Diz a instrução:
Art. 61. A CND de obra de construção civil será liberada sem exame dos livros contábeis se a empresa apresentar toda a documentação especificada nos incisos I a X do art. 60. e, cumulativamente, a remuneração dos segurados contida em GFIP ou em documento de arrecadação específico, com vinculação inequívoca à obra, corresponder, no mínimo, a 70% (setenta por cento) do valor:
I- do salário de contribuição apurado com base na área construída e respectivo padrão, na forma prevista no Título III, quando se tratar de edificação predial.
(...)
§ 2° Quando o percentual mínimo previsto no caput não for atingido, a CND somente será liberada após a fiscalização específica da obra nos livros contábeis e demais documentos da empresa.
§ 3° Independente da expedição de CND, fica ressalvado ao INSS o direito de cobrar qualquer importância que venha a ser considerada devida em futura ação fiscal.
Aqui, o INSS institui a aferição indireta de salários como referência que substitui a fiscalização direta. Evidentemente, presume-se que, conforme a observação final do § 3º anteriormente transcrito, os códigos internos continuarão a orientar os procedimentos fiscais.
Em linguagem comum, pode-se resumir da seguinte forma:
-
Se a empresa for aprovada no critério de 70%, será emitida a CND e a matrícula será paralisada, ficando, no entanto, sob a perspectiva de uma futura fiscalização. Serão cobrados os valores complementares quando seu volume se mostrar interessante à fiscalização?
Se não atingir aquele limite, será submetida à fiscalização, já sob a orientação de que existe uma base — ou suspeita — que justifica a notificação fiscal.
2. O problema da aferição indireta
Segundo definição do INSS, na atual IN INSS/DC N° 69, aferição indireta é:
procedimento de que dispõe o INSS para a apuração das bases de cálculo das contribuições previdenciárias e das destinadas a outras entidades e fundos (terceiros), quando o livro diário, devidamente formalizado, não for apresentado, mesmo que o sujeito passivo esteja legalmente dispensado da escrituração contábil, quando ocorrer recusa de apresentação de qualquer documento ou informação, quando forem sonegados ou quando forem apresentados deficientemente, e para a apuração do salário-de-contribuição em obra de construção civil de responsabilidade de pessoa física.
Não é esse o significado completo que, historicamente, se tem atribuído ao processo. O que pretende o INSS é transformar o cálculo feito segundo seus próprios critérios em uma verdade incontestável. Para isso, lança mão dos mais diversos artifícios: reúne números, expõe estatísticas e promove confusão.
Pouco importa, nessa lógica, a função social do recolhimento das contribuições; o que importa é a obtenção de um valor final estimado por leigos em custo de obra, sem qualquer compromisso com as peculiaridades de cada caso concreto. Defende-se o direito de arrecadar, e não o dever de vigilância voltado à garantia dos benefícios.
Mas... qual seria a referência correta para a emissão da CND: as contribuições efetivamente recolhidas de forma regular ou a comparação entre os recolhimentos realizados e o total apurado por aferição indireta?
Pelo que dispõe o INSS, a única referência válida é o cálculo realizado conforme os critérios da aferição indireta.
Essa visão arbitrária gera uma série de problemas graves. A fiscalização instantânea não se sustenta, sobretudo se considerarmos o que se segue:
a) A empresa não paga percentual de CUB a seus funcionários, mas sim salários. O INSS tem plena ciência disso. Tanto que, na exposição de motivos que acompanhou a minuta da atual Instrução Normativa, considerou o seguinte:
“O sistema de cálculo atual converte tais guias em área regularizada, dividindo o valor do salário-de-contribuição tributado pelo CUB vigente na competência da guia e pelos percentuais escalonados adotados pelo INSS para cálculo do salário-de-contribuição (4%, 8%, 14% e 18%). A área regularizada é subtraída da área total, obtendo-se a área a regularizar, que é multiplicada pelo CUB atual e pelos percentuais escalonados.”
Ao proceder dessa forma, o que o sistema faz, em última análise, nada mais é do que atualizar o salário-de-contribuição da guia de recolhimento com base na variação do CUB. Não existe previsão legal para a adoção de tal índice de correção, o que acarreta uma série de problemas.
É necessário esclarecer: essa crítica interna fundamentava a correção das inconsistências apontadas, mas foi ignorada — apostando-se na suposição de que os contribuintes, todos eles, dotados de inteligência limitada, jamais chegariam a tal conclusão.
Repetimos, portanto, o que já afirmava o parecer: não há previsão legal.
b) A aferição indireta só teria valor legal se realizada por profissional legalmente capacitado e habilitado para tal cálculo. Cabe lembrar que, na análise de laudos médicos, o INSS não aceita documentos firmados por contadores, farmacêuticos, encanadores, entre outros. Quando se trata da concessão de benefícios, o INSS exige a assinatura de um profissional-perito formado em medicina.
Ora, a Lei nº 5.194/66, que regula o exercício das profissões de Engenheiro, Arquiteto e Engenheiro Agrônomo, é taxativa ao dispor:
Art. 13. Os estudos, plantas, projetos, laudos e qualquer outro trabalho de Engenharia, de Arquitetura ou de Agronomia, sejam de natureza pública ou particular, somente poderão ser submetidos ao julgamento das autoridades competentes e só terão valor jurídico quando seus autores forem profissionais habilitados, de acordo com esta Lei.
Art. 14. Nos trabalhos gráficos, especificações, orçamentos, pareceres, laudos e atos judiciais ou administrativos, é obrigatória, além da assinatura, precedida do nome da empresa, sociedade, instituição ou firma interessada, a menção explícita do título do profissional que os subscrever e do número da carteira referida no art. 56.
A inteligência da Lei está em proteger a sociedade. A segurança jurídica reside na habilitação legal e na responsabilidade técnica pelo cálculo efetuado.
c) A aferição indireta afirma tomar como base o Custo Unitário Básico (CUB), definido pela NBR/ABNT 12.721. Trata-se, no entanto, de uma verdade de significado restrito. O que o INSS efetivamente faz é aplicar um coeficiente sobre um valor de referência, cuja variação é calculada mensalmente.
Prova disso é que, na nova Instrução Normativa, o Instituto decidiu alterar o coeficiente de salários de 18% para 20% sobre o CUB. Como o valor de referência do CUB permaneceu inalterado na grande maioria dos casos, trata-se, na prática, de um simples aumento disfarçado. E qual a base para isso?
Enquanto todo o setor da construção civil se empenha em otimizar sua produção, o INSS segue em sentido contrário. Vale destacar que tal majoração só se aplicou a obras com área superior a 300,00 m2. As obras abaixo desse limite — justamente aquelas em que a mão de obra representa parcela mais significativa do custo total — não tiveram seus percentuais de salários modificados.
Do ponto de vista técnico, percebe-se que é inviável discutir os critérios adotados nesse procedimento. Não se busca estabelecer um cálculo criterioso, mas apenas construir uma justificativa matemática para um valor arbitrário.
Ao citar a NBR 12.721 como fundamento, o INSS comete um dos mais graves equívocos de seu ato normativo: somente o cancelamento oficial dessa norma técnica daria suporte ao modelo de cálculo estabelecido pela atual INSS/DC nº 69. E isso é expressamente destacado na respectiva exposição de motivos:
“Abolimos a expressão ‘área equivalente da aferição’, tendo em vista a necessidade de estabelecer critérios objetivos e uniformes para todo o país, e de fácil compreensão por servidores e contribuintes, sendo impossível avaliar o padrão das edificações com base no acabamento efetivamente aplicado.”
Ora, se é impossível avaliar o padrão das edificações, como é possível calcular um valor confiável?
A resposta é evidente: só há uma saída — abolir a própria norma técnica que regula o cálculo do custo de obra. E é justamente isso que o INSS tenta fazer, ao ignorar os procedimentos de estimativa de custo dispostos na norma técnica da ABNT.
d) A nova forma de cálculo adota coeficientes de salários idênticos para obras distintas. Em uma obra industrial, por exemplo, aplica-se o mesmo percentual de mão de obra utilizado em uma obra residencial.
Sem dúvida, trata-se de um disparate técnico, característico de quem desconhece os fundamentos da orçamentação na construção civil.
4. O que há de novo?
A nova Instrução Normativa, de fato, introduz novos procedimentos. Todos eles têm por objetivo aumentar a burocracia e reforçar os entendimentos distorcidos do INSS.
O instituto da retenção passa a ser tratado como mero passaporte para a aceitação dos recolhimentos declarados em GFIP. No caso das obras de construção civil, o valor retido não será considerado como recolhimento efetivo.
Ao contratante são impostas obrigações cuja execução só será possível mediante a contratação de um auditor especializado. Basta observar o volume de documentos exigidos no pedido de CND-Obra:
Art. 60. Para regularização da obra de construção civil, o proprietário, o dono da obra, o incorporador ou a empresa construtora contratada para executar obra por empreitada total deverá apresentar, na APS ou na UAA circunscricionante de seu estabelecimento centralizador:
I - Declaração e Informação Sobre Obra (DISO), devidamente preenchida e assinada pelos responsáveis pela empresa, em duas vias;
II - planilha com relação de prestadores de serviço assinada pelos responsáveis pela empresa, em duas vias, conforme o modelo do Anexo II;
III - contrato social ou estatuto original ou cópia autenticada, para comprovação das assinaturas constantes da DISO e, no caso de sociedade anônima, sociedades civis ou cooperativas, apresentar também a ata de eleição dos diretores e cópia do documento de identidade deles;
IV - alvará de concessão de licença para construção e planta aprovada pela prefeitura ou, na hipótese de obras contratadas com a Administração Pública, não- sujeitas à fiscalização municipal, os contratos firmados e a ordem de serviço ou autorização para o início de execução da obra;
V - habite-se, auto ou certificado de conclusão, ou documento equivalente expedido pela prefeitura, ou termo de recebimento da obra, no caso de obras contratadas com a Administração Pública;
VI - quando houver mão-de-obra própria, documento de arrecadação com recolhimento na matrícula CEI da obra e, a partir de janeiro de 1999, a respectiva GFIP específica, com código 155 ou 908 ou com código 906, todos constantes no Manual da GFIP, quando não houver mão-de-obra própria, com comprovante de entrega;
VII - até janeiro de 1999, a nota fiscal ou fatura de prestação de serviços emitida por empreiteira ou subempreiteira que tiverem sido contratadas, com vinculação inequívoca à obra, acompanhada da respectiva cópia de guia de recolhimento específica quitada e, na competência janeiro de 1999, também a GFIP específica por obra, com código 150 ou 907, constantes no Manual da GFIP, com comprovante de entrega;
VIII - a partir de fevereiro de 1999, a nota fiscal, a fatura ou o recibo de prestação de serviços emitidos por empreiteira ou subempreiteira, que tiverem sido contratadas, com vinculação inequívoca à obra, com o destaque da retenção dos 11% (onze por cento), com o documento de arrecadação da retenção quitada e respectiva GFIP específica, com código 150 ou 907, constantes no Manual da GFIP, com comprovante de entrega;
IX - a partir de março de 2000, a nota fiscal ou fatura relativa aos serviços prestados por cooperados por intermédio de cooperativa de trabalho, porventura contratada, que de forma inequívoca esteja vinculada à obra, com respectivo documento de arrecadação com a contribuição de 15% (quinze por cento) e a GFIP com código 155 ou 908, constantes no Manual da GFIP, da empresa contratante, na qual foi declarado o valor pago à cooperativa;
X - livro diário, devidamente formalizado, do período da obra e respectivo razão ou cópia do último balanço acompanhado de declaração firmada pelo proprietário e contador da empresa de que possui escrituração contábil regular, observado o lapso de 90 (noventa) dias previsto no § 13 do art. 225. do RPS.
No procedimento de aferição indireta, reconhecendo-se sua fragilidade técnica e jurídica, institui-se, na prática, a renúncia ao direito constitucional à ampla defesa, ao se exigir que o contribuinte assine o seguinte termo:
(...) solicita expressamente ao INSS que a obra de matrícula CEI _____, sob sua responsabilidade, com endereço na _____ (endereço completo, com CEP, da obra) seja regularizada mediante constituição e recolhimento das contribuições previdenciárias e das devidas a outras entidades e fundos (terceiros), incidentes sobre a remuneração apurada por aferição indireta na forma prevista no ato normativo próprio de Construção Civil, reconhecendo como devidas as contribuições assim calculadas, declarando estar ciente de que, independentemente da expedição de CND, fica ressalvado ao INSS o direito de cobrar qualquer importância que venha a ser considerada devida em futura ação fiscal.
Certamente, do art. 33, § 4º, da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991, apenas tem validade a parte que confere suporte legal ao processo de aferição:
Na falta de prova regular e formalizada, o montante os salários pagos pela execução de obra de construção civil pode ser obtido mediante cálculo da mão-de-obra empregada, proporcional à área construída e ao padrão de execução da obra,
Ignorando o que segue:
cabendo ao proprietário, dono da obra, condômino da unidade imobiliária ou empresa co-responsável o ônus da prova em contrário.
Resta, por fim, aguardar uma explicação por parte do INSS para a seguinte situação:
Em 30 de junho, o recolhimento aferido para um galpão industrial, com estrutura de concreto pré-moldado ou metálica, com área de 1.000,00 m2, localizado no Estado do Rio de Janeiro, conforme a ordem de serviço vigente, será o seguinte:
1.000,00 m2 × R$ 441,29 × 4,00% × 36,80% = R$ 6.495,79
Já no dia 1º de julho, o valor aferido será o somatório de quatro parcelas, conforme os novos critérios aplicados:
100,00 m2 × R$ 239,53 × 2,00% × 36,80% = R$ 176,29
100,00 m2 × R$ 239,53 × 5,00% × 36,80% = R$ 440,74
100,00 m2 × R$ 239,53 × 11,00% × 36,80% = R$ 969,62
700,00 m2 × R$ 239,53 × 15,00% × 36,80% = R$ 9.255,44
Total: R$ 10.842,09
Qual é a explicação para a alteração de valores em um mesmo caso? Este é apenas um dos inúmeros exemplos que demonstram a forma irresponsável com que o INSS trata a matéria. Mas, no entendimento do Instituto — assim como no imaginário do Duque d’Arcos —, ao contribuinte só resta o direito de murmurar.
