Considerando a natureza obrigacional da relação jurídica tributária, ocorrendo o fato, que é denominado de fato gerador, nasce o dever do sujeito passivo e o direito do sujeito ativo da obrigação principal. O dever e o direito são efeitos da incidência da norma no plano fático. Para Leandro Paulsen[1]:
“Os entes políticos exercem sua competência tributária, por lei, atribuindo a determinadas situações (fatos, atos, negócios) o efeito de geradoras da obrigação de pagar determinado tributo. Ademais, estabelecem deveres formais no interesse da administração tributária, como os de emitir nota fiscal, prestar declaração quanto ao montante devido e facultar o acesso dos auditores fiscais aos livros da empresa. Também estabelecem penalidades, principalmente multas, pelo descumprimento das obrigações de pagar tributos e pelo descumprimento das obrigações de cumprir os deveres formais.”
Assim, o crédito tributário nascerá no instante em que irrompe o laço obrigacional tributário, ou seja, ao acontecer o evento hipoteticamente descrito na norma tributária, desde que relatado em linguagem competente para o identificar, que é o ato administrativo do lançamento, nos termos prescritos nos artigos 139 e 142 do Código Tributário Nacional.
Para Paulo de Barros Carvalho, na esfera do direito tributário, decompõe-se a figura obrigacional:
“a) pelo desaparecimento do sujeito ativo; b) pelo desaparecimento do sujeito passivo; c) pelo desaparecimento do objeto; d) pelo desaparecimento do direito subjetivo de que é titular o sujeito pretensor, que equivale à desaparição do crédito; e) pelo desaparecimento do dever jurídico cometido ao sujeito passivo, que equivale à desaparição do débito[2].”
O legislador do Código Tributário Nacional aventou doze causas extintivas do crédito tributário[3], enunciadas em onze incisos do artigo 156. Dentre as causas extintivas estão elencados o pagamento e a prescrição. Assim, o pagamento, desde que traduzido por linguagem presta-se a ser extintivo, por excelência, do vínculo jurídico tributário.
Para o Direito Tributário, o vocábulo pagamento[4] é empregado, nos dizeres de Paulo de Barros Carvalho, para denominar a prestação que o sujeito passivo faz ao sujeito pretensor, da importância pecuniária correspondente ao débito a título de tributo, acréscimos ou multa. Assim, pelo ensinamento apresentado na decomposição da figura obrigacional, tem-se que através da efetivação do pagamento, estará cumprido o dever jurídico da obrigação tributária do sujeito ativo, desaparecendo o vinculo obrigacional.
No entanto, e se o contribuinte, por supor presentes os elementos da relação jurídica tributária, efetua pagamento a título de tributo, acréscimos ou multa, tendo como origem um fato jurídico constituído em linguagem competente e, após isto, constata a ausência de um ou mais daqueles elementos da figura obrigacional por não preencher os requisitos legais para figurar no polo passivo daquela relação jurídica, configurará pagamento indevido?
No Direito Tributário, a previsão legal sobre o pagamento indevido está presente no artigo 165[5], incisos, do Código Tributário Nacional. O Código Civil Brasileiro de 2002, em seu artigo 876, por sua vez, disciplina que todo aquele que recebeu o que lhe não era devido fica obrigado a restituir; obrigação que incumbe àquele que recebe dívida condicional antes de cumprida a condição.
Neste contexto, a doutrina apregoa que para ficar caracterizado um pagamento indevido, necessário se faz a presença de alguns pressupostos: I - a existência de um pagamento; II - a inexistência de causa jurídica que justifique o pagamento; III – no direito privado, o sujeito passivo deve demonstrar que cometeu um erro ao efetuar o pagamento.
No Direito Tributário, entretanto, não se exige, em regra, a prova do erro, pois como afirma Aliomar Baleeiro[6], "o artigo 165, do Código Tributário Nacional, cortou a discussão, assegurando a repetição ‘independentemente do prévio protesto’, sem exigir a prova do erro", porquanto não se admite a presunção da vontade do contribuinte de recolher tributo por simples liberalidade, sendo que a compulsoriedade é característica essencial das obrigações tributárias.
Decompondo-se a figura obrigacional, desnecessária se faz a prova do engano ou equívoco na realização do pagamento.
Ressalta-se que, juridicamente, efetuado pagamento indevido, surge o direito ao seu ressarcimento. Isto porquê, a restituição do indébito tributário está relacionado ao direito de propriedade do contribuinte e ao devido processo legal, bem como está diretamente relacionado aos princípios da legalidade e da moralidade.
Neste sentido, não há dúvidas em relação a legalidade da restituição de pagamento indevido, pelo que a controvérsia sob exame restringe-se a verificar, mais especificamente, no tocante a pagamento de tributo em que se havia consumado o prazo de prescrição do direito da Fazenda Pública exigi-lo, poderia se considerar este um pagamento indevido? E neste caso, caberia a restituição do indébito ao sujeito passivo da relação jurídica tributária?
É incontestável que, no âmbito tributário, a decadência alcança a obrigação tributária, atingindo o direito em si de modo que mais nada pode pretender a Fazenda Pública após sua ocorrência. Já, em havendo a prescrição tributária, está o Fisco impedido de aplicar qualquer medida coercitiva para se exigir o crédito tributário prescrito.
Se fosse unicamente considerada a distinção padronizada entre os institutos decadência e prescrição, relacionada ao objeto, em que se alude à decadência o perecimento do direito, em razão de seu não-exercício durante um prazo determinado, e, à prescrição, o desaparecimento da ação ou pretensão que protege o direito, em decorrência da inatividade de seu titular ao longo de certo nexo temporal, compelir-se-ia afirmar que, em ocorrendo a prescrição tributária, o crédito tributário não estaria extinto, permanecendo intacto, por alcançar ela apenas a ação de cobrança.
Ocorre que a prescrição tributária é um fato jurídico, ou seja, é o relato lingüístico do evento jurídico tributário, pois tem o condão de irradiar efeitos de direito e a sua eficácia está diretamente ligada à instituição do tributo[7]. Em verdade, é a projeção factual da linguagem prescritiva geral e abstrata (hipótese tributária).
O artigo 146, III, ‘b’, da Constituição Federal da República, defere à lei complementar a atribuição de estabelecer normas gerais, em matéria de legislação tributária, especialmente, sobre obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributárias.
A Lei n° 5172/66, Código Tributário Nacional, embora anterior à Carta Magna, atende aos objetivos da norma citada, motivo pelo qual foi recepcionado com o status de lei complementar pelo Estatuto Político, naquilo em que não o contraria.
A disciplina da prescrição, na referida lei complementar, encontra-se nos artigos 156, V, e 174, no Capítulo Quatro, concernente às modalidades de extinção do crédito tributário. Assim, a prescrição tributária significa a extinção do direito de crédito definitivamente constituído em decorrência da inatividade do sujeito ativo.
Neste ponto, refere oportunamente Hugo de Brito Machado[8]:
"Essa observação, que pode parecer meramente acadêmica, tem, pelo contrário, grande alcance prático. Se a prescrição atingisse apenas a ação para cobrança, mas não o próprio crédito tributário, a Fazenda Pública, embora sem ação para cobrar seus créditos depois de cinco anos de definitivamente constituídos, poderia recusar o fornecimento de certidões negativas aos respectivos sujeitos passivos. Mas como a prescrição extingue o crédito tributário, tal recusa obviamente não se justifica."
Analisando a Lei Complementar em consonância com a Constituição Federal[9], têm-se que o tratamento juridicamente conferido à prescrição, em âmbito tributário, equivale ao da caducidade, motivo pelo qual diverge, radicalmente, daquele destinado ao mesmo instituto jurídico na Teoria Geral do Direito.
Observa-se, ainda, que em tema tributário, a prescrição é matéria de direito público e objeto de disciplina jurídica peculiar. Tal perspectiva é fundamentada na denominada autonomia do Direito Tributário, garantida pelos artigos 109 e 110 do Código Tributário Nacional.
O artigo 109 estabelece que os princípios gerais de direito privado utilizam-se, para a pesquisa da definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas não para definição dos respectivos efeitos tributários. Ou seja, é possível à lei tributária estabelecer efeitos jurídicos peculiares, até mesmo para institutos de direito privado, no âmbito do Direito Tributário.
Tal conclusão, inclusive, não invalida o disposto no artigo 110: a lei tributária não pode alterar as características jurídicas (definição, conteúdo e alcance) dos institutos de direito privado referidos pelos atos normativos fundamentais (Constituições e Leis Orgânicas), no que toca à determinação de competências tributárias.
O que o Código Tributário Nacional proíbe é a burla ao princípio federativo: a alteração da estrutura básica da Federação brasileira (da qual a definição de competências tributárias é um dos princípios fundamentais), em decorrência de ato normativo de validade jurídica inferior. De resto, o tratamento jurídico especial não é vedado pela lei complementar tributária.
Do exposto, constata-se que o recolhimento a título de tributo, acréscimos ou multas, aos cofres públicos, pelo sujeito passivo, depois de consumado o prazo de prescrição do direito do sujeito ativo exigi-lo, é considerado pagamento indevido.
Inclusive, o Superior Tribunal de Justiça já se manifestou favorável ao entendimento de que a prescrição tributária não atinge somente o direito de ação, mas o próprio crédito tributário, in verbis:
“PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL. TRIBUTÁRIO.CRÉDITO PRESCRITO. PARCELAMENTO. CIRCUNSTÂNCIA QUE NÃO IMPLICARENÚNCIA À PRESCRIÇÃO. 1. Não obstante o fato de que a confissão espontânea de dívida seguida do pedido de parcelamento representa um ato inequívoco de reconhecimento do débito, interrompendo, assim, o curso da prescrição tributária, nos termos do art. 174, IV, do CTN, tal interrupção somente ocorrerá se o lapso prescricional estiver em curso por ocasião do reconhecimento da dívida, não havendo que se falar em renascimento da obrigação já extinta ex lege pelo comando do art. 156, V, do CTN. (REsp 1252608/MG, 2ª Turma, Rel. Min. MauroCampbell Marques, DJe de 24.2.2012). 2. Agravo regimental não provido.”(STJ, Relator: Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, Data de Julgamento: 06/09/2012, T2 - SEGUNDA TURMA)
Sendo, portanto, pagamento indevido, segue a necessidade de responder ao outro questionamento: poderá o sujeito passivo da relação jurídica tributária requerer a repetição do indébito de crédito prescrito?
No âmbito tributário, o princípio da estrita legalidade tributária é o fundamento remoto de validade do direito à repetição. Com efeito, deve-se ser declarada indevida qualquer exigência tributária exercida sem arrimo no Sistema Constitucional Tributário, pois, somente este, poderá demarcar o direito do Estado exigir os tributos e legitimar a retenção dos montantes pagos a esse título. Neste sentido, qualquer pagamento realizado em proporção diversa daquela única pretendida pelo Sistema Tributário dará lugar a um indébito tributário. O Contribuinte somente deve a título de tributo, acréscimo ou multa, o estabelecido por lei.
O princípio da legalidade tributária traduz-se em garantia constitucional do contribuinte, e encontrou guarida entre as “Limitações ao Poder de Tributar”, estando expresso no art. 150, I da Carta Magna[10]. O Código Tributário Nacional[11], autorizado pela Constituição, detalhou essa imposição no seu art. 97[12], asseverando que a instituição, extinção, majoração, redução, definição do fato gerador, fixação de alíquota e base de cálculo, cominação de penalidades, as hipóteses de exclusão/suspensão/extinção de créditos tributários ou de dispensa ou redução de penalidades, devem ser estabelecidas em lei.
Assim, em que pese às considerações diversas de doutrinadores e operadores do direito que coadunam no sentido de sopesar que o instituto da prescrição, no direito tributário, seguiria o destino apresentado pela Teoria Geral do Direito, qual seja, de não ser considerado indevido o pagamento efetuado de crédito tributário prescrito, em vista do instituto não afetar o direito material, e sim a perda do direito subjetivo de ação, a legislação deu margem a interpretação diversa.
Inclusive, atualmente, os Tribunais brasileiros têm expressado o mesmo entendimento apresentado, conforme os arrestos que seguem:
“PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. REPETIÇÃO DE INDÉBITO. IPTU. ARTIGOS 156, INCISO V, E 165, INCISO I, DO CTN. INTERPRETAÇÃO CONJUNTA. PAGAMENTO DE DÉBITO PRESCRITO. RESTITUIÇÃO DEVIDA. 1. A partir de uma interpretação conjunta dos artigos 156, inciso V, (que considera a prescrição como uma das formas de extinção do crédito tributário) e 165, inciso I, (que trata a respeito da restituição de tributo) do CTN, há o direito do contribuinte à repetição do indébito, uma vez que o montante pago foi em razão de um crédito tributário prescrito, ou seja, inexistente. Precedentes: (REsp 1004747/RJ, Rel. Min. Luiz Fux, DJe 18/06/2008; REsp 636.495/RS, Rel. Min. Denise Arruda, DJ 02/08/2007) 2. RECURSO ESPECIAL provido.” (RESP 200400346220 RESP - RECURSO ESPECIAL – 646328, Relator: MAURO CAMPBELL MARQUES, STJ, SEGUNDA TURMA, DJE DATA:23/06/2009 REVFOR VOL.:00406 PG:00423)
“TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. CONTRIBUIÇÕES PATRONAIS. CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO POR MEIO DE GFIP'S. REPETIÇÃO DE INDÉBITO DE DÍVIDA PRESCRITA. POSSIBILIDADE. ADOÇÃO DA TÉCNICA DA MOTIVAÇÃO REFERENCIADA ("PER RELATIONEM"). AUSÊNCIA DE NEGATIVA DE PRESTAÇÃO JURISDICIONAL. ENTENDIMENTO DO STF. 1. Cuida-se de apelação e remessa obrigatória de sentença que: a) extinguiu o feito sem resolução do mérito, nos moldes do art. 267, IV e V, do CPC, quanto à pretensão acerca dos créditos apurados na CDA n.º 0004737/2004; b) julgou parcialmente procedente o pedido autoral para reconhecer a prescrição dos créditos relativos às contribuições sociais inscritas sob n.º 39.268.082-3; c) acolheu o pedido de ressarcimento de valores pagos a título de contribuições sociais, ora declaradas como prescritas, devendo se operar mediante compensação após o trânsito em julgado da ação. 2. A União, em seu recurso, sustenta não ser devida a repetição de indébito de dívida prescrita, conforme preconizado no art. 882 do Código Civil. 3. A mais alta Corte de Justiça do país já firmou entendimento no sentido de que a motivação referenciada ("per relationem") não constitui negativa de prestação jurisdicional, tendo-se por cumprida a exigência constitucional da fundamentação das decisões judiciais. Adota-se, portanto, os termos da sentença como razões de decidir. 4. Compulsando os autos, verifica-se que "[...] das 10 (dez) competências lançadas, 07 (sete) delas já estavam, na data do pagamento pela demandante, ocorrido em 01/06/2011 (fl. 32), fulminadas pela prescrição quinquenal do direito à cobrança (CTN, art. 174), consideradas as datas de apresentação das GFIP's (vez que não há notícia ou mesmo alegação de alguma causa suspensiva/interruptiva), sendo elas: 09/2002 (valor principal de R$ 62,35, declarado em 06/07/2005 - fl. 49), 01/2003 (valor principal de R$ 179,33, declarado em 07/11/2005 - fls. 50-51), 09/2003 (valor principal de R$ 3.914,73, declarado em 04/02/2006 - fl. 52), 10/2003 (ambos os valores: de R$ 2.964,24, declarado em 04/02/2006 - fl. 53; e de R$ 6.190,37, declarado em 07/11/2005 - fl. 54), 11/2003 (valor principal de R$ 2.845,74, declarado em 04/02/2006 - fl. 55) e 03/2004 (valor principal de R$ 77,68, declarado em 07/11/2005 - fl. 58)". 5. A jurisprudência pátria consagra o direito à restituição de créditos tributários prescritos, pagos indevidamente. Precedentes do STJ: REsp 871416/SP, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em 16/06/2009, DJe 29/06/2009; AC 1451185, Rel. Desembargador Federal Carlos Muta, Terceira Turma, julgado em 19/07/2012, DJe 27/07/2012; AC 200870010019511, Rel. Desembargadora Federal Luciane Amaral Corrêa Münch, Segunda Turma, julgado em 26/01/2010, DJe 10/02/2010. Apelação e remessa obrigatória desprovidas.” (TRF-5 - REEX: 25562420114058500 , Relator: Desembargador Federal Marcos Mairton da Silva, Data de Julgamento: 23/01/2014, Primeira Turma, Data de Publicação: 30/01/2014)
De todo o exposto, considerando o instituto da prescrição tributária como uma decomposição da figura obrigacional em face do desaparecimento do direito subjetivo de que é titular o sujeito pretensor, que permaneceu inerte no exercício do seu direito de ação, o que equivaleria à desaparição do crédito tributário, a dedução lógica é que o crédito tributário prescrito, como um pagamento indevido efetuado pelo sujeito passivo da relação tributária, é passível de repetição do indébito, nos termos permitidos pelo Sistema Tributário Brasileiro, que tem seu fundamento de validade na própria Constituição Federal.
Notas
[1] Paulsen, Leandro, Curso de Direito Tributário, 2ª ed., Porto Alegre, livraria do Advogado, 2008, p.137
[2] Carvalho, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário, 18. ed., São Paulo, Saraiva, 2007, p.466.
[3] Considerando, no caso em análise, a expressão “crédito tributário” como sinônimo de obrigação tributária intranormativa.
[4] Carvalho, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário, 18. ed., São Paulo, Saraiva, 2007, p.469.
[5] “Art. 165. O sujeito passivo tem direito, independentemente de prévio protesto, à restituição total ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade do seu pagamento, ressalvado o disposto no § 4º do artigo 162, nos seguintes casos: I - cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o devido em face da legislação tributária aplicável, ou da natureza ou circunstâncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido; II - erro na edificação do sujeito passivo, na determinação da alíquota aplicável, no cálculo do montante do débito ou na elaboração ou conferência de qualquer documento relativo ao pagamento; III - reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória.”
[6] BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro, atualizado por Misabel Abreu Machado Derzi. 11° ed. Rio de Janeiro: Forense, 1999, p. 878
[7] Carvalho, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário, Saraiva; ed. 18ª; 2007,p.258.
[8] Machado, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário, 24.ª ed., Malheiros Editores, São Paulo, 2004, p. 212.
[9] A Lei Complementar, em referência, é o Código Tributário Nacional, mas especificamente os artigos 156, V e 174.
[10] CF - Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça.
[11] O CTN foi recepcionado pela Constituição Federal/88 com status de lei complementar. A Constituição no art. 146 conferiu a lei complementar a tarefa de estabelecer normas gerais de direito tributário, como segue: Art. 146. Cabe à lei complementar: III – estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre: a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes.
[12] “Art. 97. Somente a lei pode estabelecer: I - a instituição de tributos, ou a sua extinção; II - a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65; III - a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o disposto no inciso I do § 3º do artigo 52, e do seu sujeito passivo; IV - a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65; V - a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas; VI - as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades. § 1º Equipara-se à majoração do tributo a modificação da sua base de cálculo, que importe em torná-lo mais oneroso. § 2º Não constitui majoração de tributo, para os fins do disposto no inciso II deste artigo, a atualização do valor monetário da respectiva base de cálculo.
